Studi di settore: accesso al regime premiale per pochi e a condizioni rigide. di Guido Berardo

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1 Agenzia Entrate, Provv. 12 luglio 2012 Studi Studi : accesso al regime premiale per pochi e a condizioni rigide di Guido Berardo Con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 12 luglio 2012 sono stati individuati i criteri e le condizioni per accedere al «regime premiale» introdotto dall art. 10 del D.L. n. 201/2011 a favore dei soggetti congrui, coerenti e fedeli agli studi. Per il periodo di imposta 2011 potranno accedere al regime premiale soltanto i soggetti che applicano gli studi indicati nell allegato 1 al provvedimento; in concreto ciò significa che, rispetto ai 206 studi applicabili per il 2011, soltanto i destinatari di 55 studi potranno, al verificarsi di tutte le condizioni, accedere al regime premiale. L art. 10, commi da 9 a 13, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (1), nel prosieguo decreto Monti, ha introdotto il cd. regime premiale a favore dei soggetti potenzialmente accertabili in base agli studi che risultino congrui e coerenti, a condizione che abbiano fedelmente indicato i dati nell apposito modello. Il comma 12 dell art. 10 dispone, oltre all abrogazione del comma 4-bis dell art. 10 e dell art. 10- ter della legge 8 maggio 1998, n. 146, che, «con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate, sentite le associazioni di categoria, possono essere differenziati i termini di accesso alla disciplina di cui al presente articolo tenuto conto del tipo di attività svolta dal contribuente. Con lo stesso provvedimento sono dettate le relative disposizioni di attuazione». Con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate prot. n. 2012/ del 12 luglio 2012, titolato «Approvazione della differenziazione dei termini di accesso al regime premiale, previsto ai commi da 9 a 13 del decreto legge n. 201 del 2011, della modifica della modulistica relativa agli studi e del provvedimento del 22 dicembre 2011» sono state emanate le tanto attese disposizioni attuative. Si segnala che tale provvedimento, però, è giunto a termini di pagamento delle imposte ormai scaduti, in quanto - alla luce del differimento dei termini operato - il termine di pagamento senza alcuna maggiorazione scadeva il 9 luglio 2012; peraltro, anche la consueta circolare annuale sugli studi (2) è arrivata oltre il predetto termine, in quanto è stata divulgata soltanto in data 11 luglio Il ritardo nella predisposizione di tutto il «corredo» studi ha sostanzialmente imposto alla maggior parte dei contribuenti il differimento del pagamento delle imposte a decorrere dal 20 agosto per poter adeguatamente meditare sul comportamento migliore da tenere alla luce del responso di GERICO. Il cd. regime premiale di nuova introduzione prevede disposizioni di favore per i contribuenti ritenuti affidabili, contemperate dalla previsione di un piano specifico di controlli per i contribuenti non in linea con GERICO: in pratica, si è usato il bastone e la carota con il fine, molto probabile, di far recuperare allo strumento accertativo rappresentato dallo studio parte del terreno che aveva perso dopo le sentenze delle Sezioni Guido Berardo - Ragioniere commercialista in Torino (1) Convertito, con modificazioni, nella legge 22 dicembre 2011, n (2) Circolare 11 luglio 2012, n. 30/E, in Banca Dati BIG Suite, IP- SOA; cfr. A. Trevisani, «Nessuna possibilità di utilizzo retroattivo degli studi revisionati per il 2011», in Corr. Trib. n. 32/2012, pag

2 Studi Agenzia Entrate, Provv. 12 luglio 2012 Unite della Corte di cassazione (3). In estrema sintesi, sono stati introdotti tre benefici per i contribuenti congrui, coerenti e fedeli: inibizione agli accertamenti analitico-induttivi; riduzione di un anno del termine per l accertamento; aumento ad un terzo (anziché un quinto) della percentuale di tolleranza in caso di scostamento rispetto al redditometro. Per contro, nei confronti dei soggetti ritenuti non meritevoli dei predetti benefici, è stato previsto uno specifico piano di controlli, con prioritario utilizzo delle indagini finanziarie in taluni casi. Le disposizioni in commento sono inserite, come detto, nell art 10 del D.L. n. 201/2011, titolato «Regime premiale per favorire la trasparenza». Nel presente intervento non ci si occuperà dei primi otto commi dell art. 10 che introducono, a decorrere dal 1 gennaio 2013, un nuovo regime premiale a favore dei soggetti che si faranno assistere negli adempimenti amministrativi dall Agenzia delle entrate, ma si affronterà esclusivamente il tema del regime premiale introdotto dai commi dal 9 al 13. Condizioni per l accesso al regime premiale L art. 10, commi 9 e 10, del D.L. n. 201/2011 individua le condizioni richieste per poter accedere ai benefici del nuovo regime premiale. Più precisamente, il comma 9 si riferisce ai contribuenti che dichiarano, anche per effetto dell adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dall applicazione degli studi mentre il successivo comma 10 richiede che: a) il contribuente abbia regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi, indicando fedelmente tutti i dati previsti; b) sulla base dei dati di cui alla precedente lett. a), la posizione del contribuente risulti coerente con gli LA NOVITA NORMATIVA Condizioni per l accesso al regime premiale Il provvedimento 12 luglio 2012, in relazione alle condizioni per poter accedere ai benefici del nuovo regime premiale degli studi, dispone che è necessario che: la coerenza sussista per tutti gli indicatori di coerenza economica e di normalità economica previsti dallo studio applicabile; nel caso in cui il contribuente consegua redditi di impresa e di lavoro autonomo, l assoggettabilità al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi sussista per entrambe le categorie reddituali; nel caso in cui il contribuente applichi due diversi studi, la congruità e la coerenza sussistano per entrambi gli studi. specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio o degli studi applicabili. L art. 1.2 del provvedimento attuativo, in relazione alle predette condizioni, dispone che è necessario che: a) la coerenza sussista per tutti gli indicatori di coerenza economica e di normalità economica previsti dallo studio applicabile; b) nel caso in cui il contribuente consegua redditi di impresa e di lavoro autonomo, l assoggettabilità al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore sussista per entrambe le categorie reddituali; c) nel caso in cui il contribuente applichi due diversi studi, la congruità e la coerenza sussistano per entrambi gli studi. L art. 4 del provvedimento precisa che la fedeltà dei dati dichiarati risulta sussistere anche nel caso di errori od omissioni nella compilazione dei modelli degli studi di dati che non comportano la modifica: dell assegnazione ai cluster; del calcolo dei ricavi o dei compensi stimati; del posizionamento rispetto agli indicatori di normalità e di coerenza rispetto alle risultanze dell applicazione degli studi sulla base dei dati veritieri. In pratica, quindi, il contribuente può accedere ai benefici se risulta congruo (anche per adeguamento) e coerente (sia con riferimento alla coerenza che alla normalità) rispetto al risultato degli studi se ha dichiarato fedelmente i dati nell apposito modello. Soggetti che possono accedere al beneficio Prima della emanazione del provvedimento diret- Nota: (3) Sentenze Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, nn , 26636, e 26638, in GT - Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, con commento di M. Basilavecchia, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 2654

3 Agenzia Entrate, Provv. 12 luglio 2012 Studi toriale 12 luglio 2012, il grosso problema interpretativo che si poneva era di comprendere con certezza quali fossero i destinatari del nuovo regime premiale, cioè quali contribuenti potessero accedere ai tre benefici in commento. Come anticipato supra, l art. 10 del decreto Monti ha introdotto un regime premiale «al fine di promuovere la trasparenza e l emersione di base imponibile» a favore dei soli soggetti IRPEF (sia in forma individuale sia in forma collettiva ai sensi dell art. 5 del T.U.I.R.) che si fanno assistere negli adempimenti amministrativi da parte dell Amministrazione finanziaria. Da ciò il dubbio che le disposizioni di favore di cui ai commi dal 9 al 13 potessero ritenersi applicabili soltanto a favore di questi soggetti; peraltro, anche il successivo comma 12, dopo aver abrogato alcune norme in materia di studi, prevede una sorta di concertazione con le associazioni di categoria, al fine di differenziare «i termini di accesso alla disciplina di cui al presente articolo», il che sembrava riferirsi solo al nuovo regime premiale, previsto dai commi da 1 a 8, in vigore dal Però, a far propendere per una tesi diversa, cioè per un applicazione generalizzata delle disposizioni in commento, concorrevano una serie di circostanze. La prima è data dal tenore letterale del comma 13 che prevede espressamente l applicazione dei benefici «con riferimento alle dichiarazioni relative all annualità 2011 ed a quelle successive»: poiché il regime premiale dei primi otto commi entrerà in vigore soltanto a decorrere dal 1 gennaio 2013, non avrebbe senso la decorrenza prevista dal comma 13 se fosse riferibile a tale regime; ciò è implicitamente la prova che le regole «del bastone e della carota» entrano in vigore due anni prima (dal 2011 anziché dal 2013) proprio perché riferibili alla generalità dei contribuenti cui si applicano gli studi (che, peraltro, sono anche soggetti IRES, non soltanto IRPEF). Un altro aspetto è dato dal fatto che l art. 10 è anche il «contenitore» di una serie di disposizioni sulla riscossione, introdotte in sede di conversione del decreto-legge, che nulla hanno a che vedere con quanto sin qui trattato, a dispetto dell incipit del medesimo («Regime premiale per favorire la trasparenza»). In conclusione, già prima della emanazione del provvedimento direttoriale 12 luglio 2012 si riteneva di poter ragionevolmente affermare che le novità introdotte dai commi da 9 a 13 dell art. 10 fossero applicabili, alle condizioni ivi indicate, anche ai soggetti che non intenderanno optare per il nuovo regime della «trasparenza contabile», ma ora tali dubbi sono stati del tutto fugati dal provvedimento attuativo e si ha la certezza che tali disposizioni siano «sganciate» dalla adesione al nuovo regime introdotto dai primi 8 commi dell art. 10. Il vero elemento di novità, con riferimento ai soggetti interessati dal regime premiale, è contenuto nell art. 2 del provvedimento che dispone che tale regime non è applicabile, per il periodo d imposta 2011, a tutti i soggetti potenzialmente accertabili in base alle risultanze degli studi bensì è applicabile soltanto nei confronti dei contribuenti «che applicano gli studi indicati nell allegato n. 1 al presente provvedimento». Dalla lettura dell allegato n. 1 al provvedimento si evince che sono stati individuati soltanto 55 studi, rispetto ai 206 applicabili per il periodo di imposta 2011, meritevoli dell accesso al regime premiale, con la ulteriore precisazione (art. 2.3) che nel caso in cui il contribuente interessato applichi due diversi studi, per accedere al regime premiale è necessario che entrambi gli studi rientrino tra questi 55. I contribuenti che applicano, invece, i restanti 151 stu non indicati nell elenco di cui all allegato 1 al provvedimento non potranno accedere ai benefici neppure se rispettano tutte le altre condizioni previste, cioè nemmeno se siano «virtuosi» in quanto congrui coerenti e fedeli. In concreto ciò significa che soltanto una parte limitata dei contribuenti che applicano gli studi di settore può ipotizzare di accedere al regime premiale, in quanto, in termini percentuali, ammonta a circa il 27% del totale degli studi approvati per il Non è detto, però, che soltanto il 27% circa dei contribuenti potrà accedere al regime premiale, in quanto occorre verificare quanti sono i contribuenti che applicano uno o più dei 55 studi individuati rispetto al totale dei contribuenti. È in ogni caso significativo che il provvedimento attuativo abbia ritenuto meritevole dell accesso al regime premiale soltanto un quarto circa degli studi applicabili al Il provvedimento attuativo giustifica tale scelta precisando che i 55 studi indicati nell allegato 1 sono stati individuati tra quelli per i quali risultano: a) approvati indicatori di coerenza economica rife- 2655

4 Studi Agenzia Entrate, Provv. 12 luglio 2012 ribili ad almeno quattro diverse tipologie tra quelle indicate nel successivo art. 3 (si veda infra); b) approvati indicatori di coerenza economica riferibili a tre diverse tipologie tra quelle indicate nel successivo art. 3 (si veda infra) e che contemporaneamente sono riferibili a settori di attività economica per i quali è stimata, sulla base delle risultanze della relazione finale sulle attività del gruppo di lavoro «Economia non osservata e flussi finanziari», una percentuale del valore aggiunto del sommerso economico (ipotesi massima) inferiore alla percentuale di valore aggiunto sommerso del totale economia (ipotesi massima). L art. 3 prevede le seguenti tipologie di indicatori: a) di efficienza e produttività del fattore lavoro; b) di efficienza e produttività del fattore capitale; c) di efficienza di gestione delle scorte; d) di redditività; e) di struttura. Nell allegato n. 2 al provvedimento è riportato l elenco degli indicatori di coerenza economica previsti dai decreti di approvazione degli studi, distinti in base alle tipologie sopra elencate. Benefici del regime premiale Si esaminano ora nel dettaglio i tre benefici previsti dall art. 10. LA NOVITA NORMATIVA Inibizione agli accertamenti analitico-induttivi Il contribuente che compila correttamente il modello dei dati rilevanti ai fini degli studi e che risulta congruo (anche per adeguamento) e coerente non potrà più essere accertato con la modalità analitico-induttiva; ne consegue che, nei confronti di costui, saranno possibili soltanto gli accertamenti diversi da questi, quali l accertamento analitico o quello fondato sulle indagini finanziarie oppure ancora - se persona fisica - l accertamento sintetico del reddito (cd. redditometro). settore o dei parametri contabili, a quelli fondati sulle percentuali di ricarico o sulle metodologie di controllo, ecc. Il beneficio in commento consiste nella impossibilità da parte dell Agenzia delle entrate di fare accertamenti analitico-induttivi nei confronti dei soggetti beneficiati; tali accertamenti non saranno esperibili nemmeno in presenza di «gravi incongruenze» (4) determinate con criteri diversi dagli studi. Peraltro, come verrà chiarito meglio oltre con riferimento all abrogato comma 4-bis dell art. 10 della legge n. 146/1998, non sono previsti termini percentuali o quantitativi da rispettare (in passato era il 40% del dichiarato o euro), per cui è un beneficio molto consistente perché sempre applicabile. Gli effetti pratici sono di non poco conto poiché tale impostazione normativa riconosce, di fatto, la prevalenza assoluta del risultato di GERICO rispetto a qualsiasi altro risultato determinato con un criterio diverso, seppur appartenente alla famiglia degli accertamenti analitico-induttivi; quindi il responso di congruità e coerenza rispetto agli studi diventa un ombrello protettivo per il contribuente ancora più efficace della recentemente abrogata «supermotivazione» dell avviso di accertamento (5). Infatti, fino al 5 luglio 2011 (6), in caso di accerta- Inibizione agli accertamenti analitico-induttivi Il comma 9, lett. a), dell art. 10 dispone che «sono preclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni semplici» di cui all art. 39, primo comma, lett. d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973 e all art. 54, secondo comma, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972. Gli accertamenti espressamente richiamati dalle due norme (l art. 39 e l art. 54) sono quelli comunemente definiti «analitico-induttivi» o «analiticopresuntivi», cioè basati su presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. Gli accertamenti analitico-induttivi sono svariati: si pensi a quelli fondati sulle risultanze degli studi di (4) Il riferimento è all art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331/1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 427/1993, che prevede che gli accertamenti di cui all art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e all art. 54 del D.P.R. n. 633/1972 «possono essere fondati anche sull esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi». (5) Ci si riferisce all art. 23, comma 28, lett. d), del D.L. n. 98/2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 111/2011, che ha eliminato un periodo dall art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146/1998. (6) Giorno antecedente la data di entrata in vigore del D.L. n. 98/2011, il cui art. 23, comma 28, lett. d), ha soppresso il citato periodo, fino ad allora contenuto nell art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146/

5 Agenzia Entrate, Provv. 12 luglio 2012 Studi mento analitico-induttivo ex art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973, l Ufficio aveva l obbligo di indicare nell avviso di accertamento «le ragioni che inducevano l ufficio a disattendere le risultanze degli studi in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente». Quindi, per riassumere, il legislatore ha previsto che il contribuente che: compila correttamente il modello dei dati rilevanti ai fini degli studi risulta congruo (anche per adeguamento) e coerente, non potrà più essere accertato con la modalità analitico-induttiva; ne consegue che, nei confronti di costui, saranno possibili soltanto gli accertamenti diversi da questi, quali l accertamento analitico o LA NOVITA NORMATIVA Riduzione di un anno del termine per l accertamento Il decreto Monti prevede che, nei confronti dei soggetti che risulteranno congrui, coerenti e fedeli rispetto alle risultanze degli studi, sono ridotti di un anno i termini di decadenza per l attività di accertamento di cui all art. 43, primo comma, del D.P.R. n. 600/1973 e all art. 57, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972; quindi, l ordinario termine di prescrizione diventa il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, in luogo del quarto anno. Così come formulata la norma sembra omnicomprensiva, cioè, poiché l art. 43 si riferisce al termine entro il quale «gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza», la norma sembra possa coprire anche altre eventuali posizioni reddituali che il soggetto dovesse avere. quello fondato sulle indagini finanziarie oppure ancora - se persona fisica - l accertamento sintetico del reddito (cd. redditometro). Al fine di fornire un quadro complessivo delle limitazioni imposte al Fisco in caso di accertamento, merita soffermarsi sulle abrogazioni di norme ad opera del comma 12 dell art. 10 del decreto Monti. Tale disposizione, infatti, ha abrogato espressamente il comma 4-bis dell art. 10 della legge n. 146/1998 nonché l art. 10-ter della stessa legge; si tratta di norme che prevedono una sorta di franchigia spettante, rispettivamente in caso di dichiarazione di ricavi congrui o di adesione agli inviti a comparire in materia di studi. Il successivo comma 13 dispone espressamente che «per le attività di accertamento effettuate in relazione alle annualità antecedenti il 2011 continua ad applicarsi quanto previsto dal previgente comma 4-bis dell articolo 10 e dall articolo 10-ter della legge 8 maggio 1998, n. 146»: ciò significa che l abrogazione delle disposizioni citate ha effetto dalle dichiarazioni relative alle annualità 2011 e a quelle successive, per cui le stesse sopravvivono per il passato. L art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146/1998 è stato recentemente modificato dall art. 2, comma 35, del D.L. n. 138/2011 (7) e prevede, ancora fino all annualità 2010, che la «franchigia di accertamento» opererà a condizione che: vengano rispettati tutti i presupposti sopra ricordati, cioè che il contribuente sia congruo e coerente rispetto agli indicatori, abbia correttamente presentato il modello studi ed i maggiori ricavi accertati non siano superiori al 40% dei ricavi dichiarati, nel limite massimo di euro; «i contribuenti interessati risultino congrui alle risultanze degli studi, anche a seguito di adeguamento, in relazione al periodo di imposta precedente». Inizialmente si riteneva che l introduzione dei nuovi benefici esaminati in precedenza, molto più consistenti della «franchigia da accertamento», avesse reso del tutto superflue le vecchie disposizioni premiali, le quali, in ogni caso, continueranno ad applicarsi fino all annualità 2010 ma ora, viste le limitazioni introdotte dal provvedimento attuativo, si ritiene che non sia così. Occorre infatti evidenziare che i soggetti «virtuosi» ai quali è precluso l accesso al regime premiale si trovano dal periodo d imposta 2011 nell antipatica situazione di non accedere - come detto - al nuovo beneficio ed al contempo di non aver più diritto alla precedente «franchigia da accertamento», per cui sicuramente penalizzati (8). (7) Convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148/2011. (8) Tale situazione è stata evidenziata anche da S. Pellegrino e G. Valcarenghi, «Congruità e coerenza non bastano per i benefici», in Il Sole - 24 Ore del 14 luglio 2012, pag. 30 e da D. Deotto e G. Valcarenghi, «Studi, benefici ridotti per i congrui», ivi del 18 luglio 2012, pag

6 Studi Agenzia Entrate, Provv. 12 luglio 2012 Inoltre, come verrà chiarito in seguito, non è nemmeno chiaro se in capo a tali soggetti scatterà pure il piano specifico di controlli previsto dal comma 11 dell art. 10 del D.L. n. 201/2011. Riduzione di un anno del termine per l accertamento Il comma 9, lett. b), dell art. 10 del decreto Monti prevede che «sono ridotti di un anno i termini di decadenza per l attività di accertamento» di cui all art. 43, primo comma, del D.P.R. n. 600/1973 e all art. 57, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972. Nei confronti dei soggetti che risulteranno congrui, coerenti e fedeli rispetto alle risultanze degli studi, quindi, l ordinario termine di prescrizione diventa il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, in luogo del quarto anno. Così come formulata la norma sembra omnicomprensiva, cioè, poiché l art. 43 citato si riferisce al termine entro il quale «gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza», la norma sembra possa coprire anche altre eventuali posizioni reddituali che il soggetto dovesse avere. Il riferimento, ad esempio, è alla persona fisica con altre fonti di reddito oltre a quella per la quale applica gli studi : si pensi all artigiano o al commerciante che ha conseguito anche redditi da locazione o diversi. In tal caso, se per l attività d impresa il soggetto risulta congruo e coerente, lo stesso sarà accertabile soltanto entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, anche con riferimento al reddito di locazione o diverso. Prevede espressamente la norma in commento che «la disposizione non si applica in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74». Innanzitutto va rilevato che la norma è, sostanzialmente, similare a quella contenuta sia nell art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 (in materia di imposte dirette) che nell art. 57 del D.P.R. n. 633/1972 (in materia di IVA), per cui possono ragionevolmente ritenersi applicabili alla nuova disposizione le interpretazioni giurisprudenziali e i chiarimenti forniti in occasione delle predette due norme. In particolare, ciò significa che sarà sufficiente la sola notitia criminis relativa ad una violazione che fa scattare le norme penali tributarie per vanificare la riduzione di un anno del termine di prescrizione; anzi, con l ulteriore effetto del raddoppio (da quattro a otto anni) degli ordinari termini di decadenza, così come previsto dalle due norme citate (9). Peraltro, come sostenuto dall Agenzia delle entrate per l ordinaria applicazione degli artt. 43 e 57, il raddoppio dei termini di decadenza opera «a prescindere dalle successive vicende del giudizio penale che consegua alla denuncia» (circolare 23 dicembre 2009, n. 54/E) (10). In pratica, poiché non sempre alla notizia di reato consegue la condanna del soggetto in quanto gli sviluppi possono essere i più svariati (dall archiviazione all assoluzione), sarà interessante seguire il dibattito che si formerà sul punto poiché - al termine della vicenda giudiziaria - tale soggetto potrebbe venirsi a trovare ingiustamente accertato dal Fisco, il che rientra, però, nella consolidata autonomia fra il giudizio penale e quello tributario. Senza considerare, inoltre, che, come sostenuto dalla sentenza della Corte costituzionale 25 luglio 2011, n. 247 (11), il raddoppio dei termini di decadenza potrebbe addirittura intervenire dopo che sono scaduti gli ordinari termini per l accertamento; infatti, ancorché la sentenza si riferisca specificatamente al raddoppio dei termini per i soggetti che hanno aderito ad uno dei condoni in materia di IVA previsti dalla legge n. 289/2002, la stessa sembra esprimere un principio di carattere generale applicabile in ogni situazione e, quindi, anche nel caso in esame. Aumento ad un terzo della percentuale di tolleranza in caso di scostamento rispetto al redditometro Il comma 9, lett. c), dell art. 10 del decreto Monti prevede che la determinazione sintetica del reddito ex art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 (redditometro) «è ammessa a condizione che il reddito complessivo (9) Così, ad esempio, l art. 43 citato: «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». (10) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (11) In GT - Riv. giur. trib. n. 10/2011, pag. 833, con commento di G.M. Cipolla, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 2658

7 Agenzia Entrate, Provv. 12 luglio 2012 Studi accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato». Preliminarmente, si rileva che tale beneficio è evidentemente rivolto esclusivamente alle persone fisiche titolari di partita IVA perché esercenti un attività di impresa o artistica o professionale, in quanto l accertamento sintetico del reddito è esperibile soltanto nei confronti delle persone fisiche. Vi è quindi una differenza di «destinatari» rispetto agli altri due benefici di cui si è detto supra, poiché questo si applica soltanto alle persone fisiche mentre gli altri due alla generalità dei contribuenti sottoposti agli studi. Una ulteriore peculiarità è che divide la platea delle persone fisiche in due: da una parte i ccdd. privati, cioè non titolari di partita IVA, e dall altra quelle con partita IVA, con l ulteriore precisazione che questa grossolana divisione vale soltanto se il titolare di partita IVA è anche soggetto agli studi perché, diversamente, rientrerebbe nella prima categoria (12). L art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 è stato riscritto dell art. 22 del D.L. n. 78/2010 (13) e, con decorrenza dal periodo d imposta 2009, Mod. UNICO 2010, il comma 5 prevede che l accertamento sintetico è ammesso «a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato». Tradotto in termini numerici, se vi è uno scostamento almeno pari al 20% rispetto al reddito dichiarato, l accertamento sintetico è esperibile; tale percentuale del 20% è ora innalzata ad un terzo (cioè al 33%) per i soggetti congrui, coerenti e fedeli rispetto agli studi. In termini relativi si tratta di un aumento del «margine di tolleranza» di tutto rilievo, poiché è stato innalzato del 65% (14); in termini operativi, però, di fatto sarà ben poca cosa perché la pratica quotidiana sul campo evidenzia sempre scostamenti che in termini percentuali sono ben più rilevanti sia del 20% sia del 33%, per cui si ritiene tale beneficio più psicologico che effettivo. IL PROBLEMA APERTO Applicabilità del regime premiale Con riferimento all applicabilità del regime premiale, stante il tenore letterale dell art. 10 del decreto Monti, nonché del relativo provvedimento attuativo, non è dato sapere quale sarà il regime applicabile ai soggetti, diversi dalle persone fisiche, con periodo di imposta diverso dall anno solare; per tali soggetti, infatti, non è possibile parlare, come per le persone fisiche, di «annualità», quindi dovrà essere chiarito se le nuove norme premiali si applicano ai soggetti diversi dalle persone fisiche con esercizio in corso al 31 dicembre 2010 o al 31 dicembre Decorrenza nell applicazione del regime premiale Il comma 13 dell art. 10 prevede che «le disposizioni di cui ai precedenti commi 9 e 10 si applicano con riferimento alle dichiarazioni relative all annualità 2011 ed a quelle successive», precisando che, per le annualità antecedenti al 2011, continuano ad applicarsi le precedenti norme in materia di accertamento da studi ; l art. 2 del provvedimento attuativo prevede che per il periodo di imposta 2011 accedono al regime premiale soltanto i contribuenti che applicano gli studi indicati nell allegato 1 al provvedimento medesimo. Il provvedimento attuativo ha, di fatto, ridotto la platea dei potenziali destinatari della disposizione premiale e ciò è stato stigmatizzato dalla dottrina sulla stampa specializzata (15), ove è stato affermato che «forse sarebbe bene che il legislatore indicasse direttamente chi rientra in un determinato regime o in una certa presunzione (tipo società di comodo) e non desse questi gravosi compiti all Agenzia. Si allontanerebbe il sospetto che, molte volte, in materia fiscale Agenzia e legislatore si sovrappongono, fino quasi a confondersi». Tra le questioni irrisolte, si segnala che, stante il tenore letterale dell art. 10 nonché del provvedimento attuativo, allo stato attuale non è dato sapere quale sarà il regime applicabile ai soggetti, diversi dalle persone fisiche, con periodo di imposta diverso dall anno solare; per tali soggetti, infatti, (12) Si pensi, ad esempio, al soggetto esercente un attività d impresa o professionale per la quale si applicano ancora i parametri contabili in luogo degli studi : costui, ancorché dovesse risultare «congruo» ai parametri, non beneficerebbe dell effetto premiale in commento perché non applica gli studi, per cui lo scostamento rilevante al fine del redditometro è del 20%. (13) Convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122/2010. (14) Infatti, se si aumenta del 65% il 20%, si ottiene il 33%. (15) Cfr. D. Deotto, «Le Entrate premiano al posto del legislatore», in Il Sole - 24 Ore del 13 luglio 2012, pag

8 Studi Agenzia Entrate, Provv. 12 luglio 2012 non è possibile parlare, come per le persone fisiche, di «annualità». Dovrà, quindi, essere chiarito se le nuove norme premiali in materia di studi si applicano ai soggetti diversi dalle persone fisiche con esercizio in corso al 31 dicembre 2010 o al 31 dicembre Soggetti ai quali è precluso l accesso al regime premiale Una situazione non risolta dal provvedimento attuativo concerne il destino dei soggetti cui l accesso al regime premiale è precluso. L art. 10, comma 11, del D.L. n. 201/2011, infatti, dispone, con riguardo ai contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore «per i quali non si rende applicabile la disposizione di cui al comma 9», che formeranno oggetto di specifici piani di controllo da parte dell Agenzia delle entrate e della Guardia di Finanza. Specifica ulteriormente il comma 11 che per i contribuenti non congrui e non coerenti i controlli dovranno essere svolti prioritariamente sulla base delle indagini finanziarie. Purtroppo, dalla formulazione letterale della norma, non si può escludere che possano rientrare negli specifici piani dei controlli di cui sopra anche soggetti «virtuosi», cioè congrui coerenti e fedeli, che non abbiano potuto accedere al regime premiale soltanto in quanto applicano uno o più dei 151 studi non compresi nell allegato n. 1 al provvedimento attuativo. Poiché sotto il profilo sistematico sembrerebbe una forzatura includere negli specifici piani di controllo tale tipologia di contribuente, in quanto la propria «sorte fiscale» è legata al caso (applicazione o meno uno dei 55 studi specificamente individuati) piuttosto che al merito (essere, appunto, «virtuoso»), è auspicabile che l Agenzia IL PROBLEMA APERTO Soggetti ai quali è precluso l accesso al regime premiale Il decreto Monti dispone che i contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore cui l accesso al regime premiale è precluso formeranno oggetto di specifici piani di controllo da parte dell Agenzia delle entrate e della Guardia di Finanza. Per i contribuenti non congrui e non coerenti i controlli dovranno essere svolti prioritariamente sulla base delle indagini finanziarie. Dalla formulazione letterale della norma, non si può escludere che possano rientrare negli specifici piani dei controlli di cui sopra anche soggetti «virtuosi», cioè congrui, coerenti e fedeli, che non abbiano potuto accedere al regime premiale soltanto in quanto applicano uno o più dei 151 studi di settore non compresi nell allegato n. 1 al provvedimento attuativo. delle entrate chiarisca inequivocabilmente che tali soggetti «virtuosi» saranno esclusi dai predetti piani specifici di controllo. Inoltre sarebbe opportuno che il legislatore ripristinasse i benefici dell abrogato comma 4-bis dell art. 10 della legge n. 146/1998 con riferimento ai predetti soggetti «virtuosi» che, ciononostante, non possono accedere al regime premiale, al fine di far fruire loro quanto meno della «franchigia da accertamento» di cui beneficiavano in passato. Considerazioni conclusive L esame delle disposizioni relative al regime premiale in commento porta alle seguenti conclusioni: gli studi, nonostante le statuizioni della Suprema Corte di cassazione a Sezioni Unite, rimangono uno strumento sul quale l Agenzia delle entrate continua a puntare molto, non soltanto in termini di compliance ma anche accertativi; i pochi soggetti che potranno accedere al regime premiale avranno benefici consistenti mentre i soggetti ai quali non è consentito l accesso al regime premiale avranno meno tutele in caso di accertamento e, in taluni casi, saranno anche oggetto di specifici piano di controllo; i soggetti «virtuosi» che non possono accedere al regime premiale risultano eccessivamente penalizzati in quanto, oltre al resto, non beneficiano più della «franchigia da accertamento». 2660