DENUNZIA PENALE E RADDOPPIO DEI TERMINI PER L ACCERTAMENTO

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1 IVO CARACCIOLI Università di Torino Presidente Centro di diritto penale tributario DENUNZIA PENALE E RADDOPPIO DEI TERMINI PER L ACCERTAMENTO L art. 43 c. 3 D.P.R. 600/1973, introdotto dalla L. 248/2006 (c.d. Decreto Bersani-Visco ), prevede il raddoppio dei termini per l accertamento in caso di denunzia per reati tributari ex art. 331 c.p.p., relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. VIOLAZIONE COMPORTANTE DENUNZIA PENALE Il c. 3 dell art. 43 D.P.R. 600/1973, introdotto dalla L. 248/2006, stabilisce che in caso di violazione che comporta l obbligo di denuncia ai sensi dell art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. Analoga disposizione è stata introdotta in materia di IVA all art. 57 c. 3 D.P.R. 633/1972. Dunque, se nel corso di una verifica tributaria da parte della Guardia di Finanza o dell Agenzia delle Entrate, sono scoperti estremi di reati tributari, i termini per l accertamento da parte dell Agenzia stessa sono raddoppiati. Trattasi di una norma che appare particolarmente vessatoria, in quanto non siamo in presenza di un reato accertato, bensì di un mero sospetto di reato, che potrebbe poi anche in futuro risultare viziato da incostituzionalità 1. Parimenti sono possibili dubbi di contrasto con lo Statuto del 1 DE MITA, in Il Sole 24 Ore, 23 agosto 2009, cit. in CARACCIOLI, Il raddoppio dei termini è illegittimo, ivi, 18 gennaio

2 contribuente, ed in particolare con l art. 3 c. 3 L.212/2000: I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati. Alla lettura della norma in questione occorre subito porre alcuni punti fermi: - il raddoppio dei termini riguarda soltanto le annualità nelle quali vengono individuati estremi di reato e non può quindi essere esteso alle altre; - tutti i reati tributari di cui al D.Lgs. 74/2000 sono presi in considerazione, sia in materia di imposte sui redditi che di IVA; - ne sono esclusi reati di natura fiscale altrove previsti (contrabbando, accise,ecc.); - la norma non riguarda le imposte (IRAP, imposta di registro, tributi locali) in relazione alle quali non sono previste sanzioni penali. E, invece, problematico se il raddoppio riguardi solo le violazioni comportanti denuncia penale, oppure anche quelle, di diversa natura, non comportanti denunzia penale, ma cionondimeno relative alla stessa annualità. Il richiamo al solo art. 331 c.p.p. (denunzia di reato da parte dei pubblici ufficiali) ha fatto dubitare che vi siano ricompresi anche l art. 347 c.p.p.(denunzia di ufficiali di polizia giudiziaria) e l art. 333 c.p.p. (denunzia di privati); e parimenti se la norma operi nel caso il reato sia autonomamente scoperto dall Autorità giudiziaria (ad es., nel corso di indagini per bancarotta fraudolenta). La ricomprensione dell art. 347, come norma speciale rispetto all art. 331, è stata peraltro sostenuta dalla Guardia di Finanza nella circolare 1/2008, par.vii. DECORRENZA L art. 43 c. 3 D.P.R. 600/1973 è entrato in vigore il 4 luglio Sulla base di quanto previsto dalla circolare 28/E del 4 agosto 2006, la disposizione che introduce il suddetto ampliamento trova 2

3 applicazione a partire dal periodo d imposta per il quale, alla data del 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore del decreto), i termini per l accertamento di cui al primo e secondo comma dell art. 43 D.P.R. 600/1973 dell art. 57 D.P.R.633/1972 siano ancora pendenti. L interpretazione fornita dalla suddetta circolare è quindi molto chiara: - il raddoppio non può valere per i periodi di imposta già chiusi (ossia già prescritti): questa è, d altronde, la corretta prassi delle A.E. in materia; - il raddoppio vale invece per i periodi di imposta ancora aperti, ancorchè si tratti di annualità anteriori all entrata in vigore della norma; è da sottolineare al riguardo che la dottrina avanza perplessità, anche con riguardo allo Statuto del contribuente (art. 2 c. 1) in quanto si fa in tal modo retroagire una disposizione che dovrebbe valere solo per il futuro. SUCCESSIVA ARCHIVIAZIONE, PROSCIOGLIMENTO, ASSOLUZIONE Cosa succede nel caso che alla denunzia alla Procura della Repubblica per un reato tributario segua la richiesta di archiviazione da parte del P.M. e l emanazione del relativo decreto da parte del G.I.P.; oppure che intervenga una sentenza di proscioglimento da parte del G.U.P.; oppure una sentenza di assoluzione in sede dibattimentale? In dottrina si era sostenuto che il travolgimento dell accusa penale dovesse produrre l effetto di far caducare il raddoppio dei termini per l accertamento, ma tale tesi è stata di recente smentita dalla circolare 54/E dell Agenzia delle Entrate, la quale ha espresso l avviso che, in base al dato testuale della disposizione che collega l ampliamento dei termini per l accertamento alla mera sussistenza dell obbligo di denuncia della violazione ai sensi dell art. 331 c.p.p. l ampliamento 3

4 stesso operi a prescindere dalle successive vicende del giudizio penale che consegua alla denuncia 2. Tale soluzione rigoristica che potrebbe peraltro essere smentita dalla giurisprudenza delle Commissioni tributarie, non avendo le circolari effetto di vincolare le decisioni dei giudici viene dall Agenzia delle Entrate sostenuta, non solo con riferimento all interpretazione letterale della norma, ma anche all argomento della necessità di garantire all Amministrazione finanziaria l utilizzabilità di elementi istruttori eventualmente emersi nel corso delle indagini condotte dall Autorità giudiziaria per un periodo di tempo più ampio rispetto a quello previsto ordinariamente per l accertamento. In senso contrario si può, tuttavia, osservare che, in base al principio del c.d. doppio binario tra accertamento fiscale e processo penale (art. 20 D.Lgs. 74/2000), i due tipi di ricostruzione dei fatti dovrebbero essere completamente separati. In ordine a questo profilo va ricordata l interessante osservazione di autorevole dottrina, secondo la quale la norma va interpretata nel senso che sono raddoppiati i termini per notificare gli accertamenti, e non quelli per utilizzare i poteri istruttori, solo qualora, prima della ordinaria scadenza, il Fisco abbia avviato la verifica e risulti inoltrata la denunzia in sede penale 3. RADDOPPIO PER SOGGETTI DIVERSI Nella circolare 54/E cit. viene altresì fornita un interpretazione estensiva della disciplina in questione sotto un duplice profilo: 2 In argomento v. CISSELLO, Proroga dei termini per l accertamento in caso di violazioni penalmente rilevanti, in Il Fisco, 2010, n. 1, fasc. 2, p. 109; GALLUCCIO-PUTZU, Termini di decadenza dell azione di accertamento, in Guida contr. Fisc., 2010, n. 2, p. 25; ZACCARIA, Ampliamento dei termini d accertamento in caso di obbligo di denuncia e irrilevanza degli esiti del procedimento penale, in Fiscalitax, 2010, n. 2, p MICCINESI, Il raddoppio dei termini di controllo deve restare legato all inchiesta penale, in Il Sole 24 Ore, 3 marzo

5 - il raddoppio si applica anche in relazione alle fattispecie in cui, per l accertamento tributario nei confronti del soggetto verso cui opera l ampliamento dei termini, sia necessario procedere all accertamento anche nei confronti di altro soggetto d imposta legato al primo, ad es., da un rapporto di responsabilità solidale, limitatamente agli aspetti tributari che assumono rilevanza per la determinazione della posizione fiscale del primo e limitatamente al periodo di imposta cui si riferisce la violazione che assume rilevanza penale : si fa l esempio del rapporto tra consolidante e consolidata che si determina nell ambito del consolidato nazionale; - parimenti si applica in relazione alle ipotesi di società legate da rapporti di controllo che abbiano aderito alla procedura di liquidazione IVA di gruppo nonché di società che abbiano optato per il sistema di tassazione per trasparenza ai sensi dell art. 115 T.U.I.R. : in tal caso la proroga si applica agli aspetti tributari che assumono rilevanza per la determinazione della posizione fiscale della società partecipata, limitatamente ai redditi di partecipazione imputati a ciascun socio. RADDOPPIO COLLEGATO ALLO SCUDO FISCALE ED AI PARADISI FISCALI L art. 1 D.L. 30 dicembre 2009 n. 194 (c.d. decreto mille proroghe ) al c. 3 ha introdotto nell art. 12 D.L. 78/2009 conv.l. 102/2009, in materia di scudo fiscale, una norma secondo cui l accertamento basato sulle presunzioni relative agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato fa sì che esse ai soli fini fiscali si presumono costituite, salvo la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. Il c. 2-bis dell art. 12 cit. prevede che l accertamento basato su tali presunzioni può essere effettuato 5

6 con termini raddoppiati sia per quanto riguarda le imposte sui redditi che per quanto concerne l IVA. Analogo raddoppio è previsto in relazione alle violazioni commesse in materia di monitoraggio fiscale (art. 4 c. 1, 2, 3 D.L. 167/1990) ed al termine di irrogazione delle relative sanzioni (art. 20 D.Lgs. 472/1997). Le norme citate sono state interpretate dalla circolare 3/E del 29 gennaio Peraltro, detta circolare non contiene precisazioni in merito alla concreta decorrenza, elemento essenziale ai fini della corretta applicazione delle norme. In particolare è dibattuto il punto se tale raddoppio operi con riferimento esclusivamente a far data dai periodi di imposta in corso all entrata in vigore della norma,oppure in relazione ai periodi di imposta ancora accertabili alla data del 30 dicembre Quello che peraltro deve essere assolutamente escluso è il raddoppio del raddoppio, nel senso che il prolungamento dei termini di cui agli artt. 43 D.P.R. 600/1973 e 57 D.P.R. 633/72 possa essere aggiunto al menzionato ulteriore raddoppio speciale da ultimo esaminato. Non essendo una disciplina del genere, che rappresenterebbe un anomalia assoluta del sistema, espressamente prevista, la risposta dev essere negativa. 4 LIBURDI, Proroga dello scudo fiscale e raddoppio dei termini per l accertamento delle disponibilità in paradisi fiscali, in Il Fisco, 2010, n. 2, fasc. 2, p