LA CONTABILIZZAZIONE DEL LEASING SECONDO LO IAS 17

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1 LA CONTABILIZZAZIONE DEL LEASING SECONDO LO IAS 17 Come noto il è un contrtto con il qule il loctore trsferisce l loctrio il diritto ll utilizzo di un bene per un periodo di tempo stbilito, in cmbio di un pgmento o di un serie di pgmenti. Si può quindi ssimilre, pprossimtivmente, d un contrtto di utilizzzione di cose ltrui, essendo oggetto del contrtto il trsferimento del diritto di utilizzo e non nche dell proprietà del bene. Il contrtto di si può distinguere, secondo lo IAS 17, in finnzirio e opertivo second dell circostnz che con tle contrtto si trsferiscno o meno tutti i rischi e benefici connessi ll proprietà. Tuttvi nel finnzirio (nel qule, ppunto, vviene tle trsferimento) l proprietà del bene può essere trsferit l termine del contrtto (risctto) oppure no. Pertnto, in primo luogo, occorre identificre i criteri d utilizzre per identificre e distinguere un operzione di finnzirio d quello opertivo. Simo in presenz di un finnzirio ogniqulvolt si verifichi un o più delle seguenti situzioni: Trsferimento dell proprietà del bene ll fine del periodo di loczione; Il contrtto prevede un opzione di cquisto d un prezzo preferenzile; L durt del contrtto corrisponde, più o meno, ll vit utile del bene; Il vlore ttule dei pgmenti è ugule o mggiore l vlore corrente del bene. Se non si verific un delle soprcitte condizioni simo in presenz di un opertivo. CONTABILIZZAZIONE DELLE OPERAZIONI DI LEASING: l contbilizzzione delle operzioni di può vvenire seguendo due distinte prospettive: Prospettiv ptrimonile: secondo l qule devono essere iscritti in bilncio solo i beni di cui l società è proprietri. Il bene si consider ricevuto in loczione, prescindere dll specific tipologi di contrtto; Prospettiv finnziri: secondo tle prospettiv, che privilegi l spetto dell sostnz sull form, lddove tutti i rischi e benefici connessi ll utilizzo del bene sono effettivmente trsferiti, il v considerto come un cquisto di bene immobilizzto (e l cquisto si consider credito). 1

2 Contbilizzzione del secondo i principi contbili itlini (P.C. n. 16): il P.C. n 16 ffront l contbilizzzione del con un prospettiv prettmente ptrimonile; d ltr prte non essendo disciplinto nell normtiv itlin il contrtto di è evidente che tle contrtto si considerto un contrtto di loczione. In prticolre il P.C. n. 16 recit: il pssggio del titolo di proprietà determin l inclusione dei beni che costituiscono le immobilizzzioni mterili nei reltivi conti, in qunto con tle pssggio vengono trsferiti i rischi e i benefici reltivi tli beni. Secondo i principi contbili itlini, pertnto, un bene in non si può includere tr le immobilizzzioni fino qundo diventi tutti gli effetti di proprietà; ed esclusivmente in tle ipotesi. Di conseguenz: Il loctore ( ) iscriverà il bene in nello SP; Il loctrio, si che si trtti di opertivo o finnzirio, contbilizzerà l operzione rilevndo i pgmenti dei cnoni, per l intero mmontre l netto dell IVA, tr i costi per godimento di beni di terzi (voce B.8 del CE civilistico). L operzione di v comunque evidenzit nei conti d ordine ; in prticolre nel sottosistem degli impegni v indicto: beni di terzi presso l impres e mmontre degli impegni per futuri cnoni risctto. Contbilizzzione del secondo gli IAS (IAS n. 17): secondo i principi contbili internzionli, l finnzirio v pplict sempre l second modlità di contbilizzzione (prospettiv finnziri). Inftti nello IAS 17 i pr. 21 e 22, viene ffermto che le vicende ziendli devono essere contbilizzte tenendo conto dell loro ntur sostnzile e non semplicemente dell loro form giuridic. Pertnto, mentre l form giuridic di un contrtto di stbilisce che il loctrio può non cquisire l proprietà del bene locto, nel cso del finnzirio l reltà sostnzile è che il loctrio cquisisce i benefici economici derivnti dll uso del bene locto, per l mggior prte dell su vit utile, in cmbio dell impegno pgre un corrispettivo che equivrrebbe l vlore equo del bene e i reltivi costi finnziri. In ltre prole, l operzione di finnzirio, seppur formlmente non ttribuisce l loctrio l proprietà del bene locto se non l momento dell eventule risctto, è ssimilbile, nell sostnz, d un operzione d cquisto con pgmento rtele grntito dl bene oggetto di loczione. Per tle motivo un finnzirio deve essere rilevto contbilizzndo un ttività e un pssività nello stto ptrimonile del loctrio. Per lo IAS 17 l rilevzione contbile delle operzioni di dipende dl tipo di operzione, e per questo deve distinguersi tr le due tipologie di opertivo e finnzirio (come definiti in precedenz) second, come detto, che l ttribuzione dei rischi e dei benefici derivnti dll proprietà del bene locto si del loctore o del loctrio. Tr i rischi sono compresi d esempio l possibilità di perdite derivnti dl sotto-utilizzo o d obsolescenz, ovvero d vrizioni del rendimento dovute cmbimenti nelle condizioni economiche (IAS 17, p.5); i benefici, consistono invece dll ttes di un utilizzo redditizio durnte l vit economic del bene e di proventi derivnti d eventuli rivlutzioni o relizzzione del vlore residuo. 2

3 Vedimo llor le modlità di rilevzione contbile nei due specifici csi: 1) Lesing opertivo: Abbimo già visto come nel opertivo i rischi e benefici connessi ll proprietà del bene rimngono in cpo l loctore. Pertnto l operzione di opertivo è ssimilto un noleggio (ovvero d un ffitto o loczione) e, di conseguenz, come tle deve essere contbilizzt si nel bilncio del loctrio che in quello del loctore (metodo ptrimonile); pertnto: I cnoni corrisposti per un opertivo devono essere imputti dl loctrio come costo l Conto Economico (ll stess stregu di un qulsisi cnone di loczione) quote costnti per l durt del, meno che vi si un diverso criterio sistemtico più idoneo rppresentre le modlità temporli di godimento dei benefici d prte dell utilizztore. Nel opertivo, come nche per quello finnzirio, debbono essere fornite un serie di informzioni, come per esempio il totle dei pgmenti minimi dovuti per le operzioni di opertivo non nnullbili per ciscuno dei seguenti periodi: non più di un nno; tr uno e cinque nni; più di cinque nni; Il loctore dovrà inoltre indicre il totle dei cnoni di loczione sottoposti condizione imputti l conto economico e fornire un descrizione generle dei contrtti di significtivi. 2) Lesing finnzirio: come già ccennto, secondo lo IAS 17 i loctri devono rilevre le operzioni di finnzirio come ttività e pssività nei loro stti ptrimonili l vlore pri l fir vlue (vlore equo) del bene locto o, se inferiore, l vlore ttule dei pgmenti minimi dovuti per il, ciscuno determinto ll inizio del. Il tsso di sconto d utilizzre per determinre il vlore ttule è il tsso di interesse implicito nel, se possibile determinrlo, ltrimenti deve essere utilizzto il tsso mrginle di finnzimento del loctrio. Tuttvi, occorre rilevre che, normlmente, tutti i dti reltivi l contrtto di e quindi l sottostnte finnzimento erogto e, nel cso specifico nche il tsso di interesse pplicto, sono contenuti e fcilmente individubili nei pini finnziri elborti dll che vengono consegnti ll utilizztore. I cnoni di devono essere riprtiti tr costi finnziri e riduzione delle pssività residue. Il vlore del bene in così rilevto tr le ttività deve essere poi mmortizzto con gli stessi criteri previsti per i beni di proprietà (qulificbili come ttività ) e quindi secondo le regole dettte dllo IAS 16 (se si trtt di ttività mterili: immobili, impinti e mcchinri) e dllo IAS 38 (se si trtt di ttività immterili: es. softwre); l durt dell mmortmento coincide con l vit utile del bene qulor vi si rgionevole certezz che il loctrio cquisirà l proprietà del bene l termine del, ltrimenti il bene è mmortizzto nel periodo più breve tr l vit utile del bene e l durt del contrtto. Lo IAS 16 e lo IAS 38 verrnno utilizzti nche con rigurdo i metodi di vlutzione dei beni in 3

4 (metodo del costo e metodo del fir vlue). Inoltre tli beni sono soggetti ll verific di riduzione del vlore in conformità llo IAS 36 (c.d. impirment test). Pertnto con il metodo finnzirio, nel CE dell utilizztore ffluiscono seprtmente: Oneri finnziri, che decrescono con il decorrere del tempo; Ammortmento. Per qunto rigurd l contbilizzzione del finnzirio nel bilncio del loctore, l si comport in modo speculre rispetto ll utilizztore. Inftti, elimin dl proprio bilncio l ttività possedut ed iscrive nell ttivo ptrimonile l intero suo credito finnzirio vntto nei confronti del loctrio pri l vlore ttule dell somm dei pgmenti minimi dovuti per il che incsserà dl loctrio e di qulsisi vlore residuo non grntito d esso spettnte, clcolto utilizzndo il tsso di interesse implicito del. Successivmente, in ciscun esercizio, rilev i cnoni incssti in prte (quot cpitle) riduzione del credito residuo verso il loctrio, ossi come rimborso del cpitle impiegto dl loctore nell investimento, e in prte (quot interessi) in conto economico qule interesse ttivo mturto in ciscun esercizio, ossi come provento finnzirio volto remunerre il loctore per l investimento e per il servizio prestto. Poiché il bene concesso in non è iscritto nell ttivo ptrimonile del loctore, quest ultimo non effettu l mmortmento dello stesso. Scritture di rilevzione contbile del finnzirio: procedimo d nlizzre le rilevzioni contbili d effetture in bse l metodo finnzirio per le vrie fsi del contrtto di finnzirio ossi: 1) Stipul del contrtto di ; 2) Pgmento del mxicnone; 3) Pgmento dei cnoni periodici; 4) Assestmento dei conti; 5) Risctto del bene. LOCATARIO 1) Stipul del contrtto di All inizio dell decorrenz del contrtto di, l utilizztore iscrive tr le ttività ptrimonili il bene oggetto del contrtto di e come controprtit rilev il sorgere del debito nei confronti dell. Si compone, pertnto, l seguente scrittur in prtit doppi: LOCATORE 1) Stipul del contrtto di All inizio dell decorrenz del contrtto di, il loctore elimin dl suo ttivo ptrimonile l ttività possedut e concess in e rilev, in controprtit, il credito di finnzimento nei confronti dell utilizztore. Si compone, pertnto, l seguente registrzione contbile: Beni in Credito vs loctrio Beni concessi in 4

5 2) Pgmento del mxicnone Al momento del ricevimento dell fttur reltiv l mxicnone (che si suppone veng pgto ll dt di entrt in vigore del contrtto), l utilizztore rilev un rettific del debito verso l nonché il credito verso l Errio per l Iv e in controprtit, un uscit finnziri (d esempio un ddebito in conto corrente). Si compone, quindi, l seguente scrittur in prtit doppi: Diversi. Bnc X c/c Iv credito 2) Pgmento del mxicnone Al momento dell emissione dell fttur reltiv l mxicnone, il loctore rilev un rettific del credito verso l utilizztore nonché il debito verso l Errio per l Iv e in controprtit, un vrizione finnziri positiv (costituit d esempio d un ccredito in conto corrente). Si compone, quindi, l seguente scrittur in prtit doppi: Bnc Y c/c Diversi Credito vs loctrio Iv debito 3) Pgmento dei cnoni periodici Al momento del ricevimento dell fttur reltiv i singoli cnoni periodici, l utilizztore procederà ll suddivisione del cnone corrisposto in due prti: un prte è reltiv ll quot cpitle d imputre l rimborso del debito residuo verso l e un prte è reltiv gli oneri finnziri (o se si preferisce quot interessi) che rppresent il costo del finnzimento. Si compone, quindi, l seguente scrittur in prtit doppi: 3) Pgmento dei cnoni periodici Al momento dell emissione dell fttur reltiv i singoli cnoni riscossi, il loctore procederà scomporre il cnone riscosso in due prti: un prte è reltiv ll quot cpitle d imputre rettific del credito residuo verso il loctrio e un prte è reltiv i proventi finnziri che rppresent il compenso per il servizio di finnzimento. Si compone, quindi, l seguente scrittur in prtit doppi: Diversi.. Bnc X c/c Interessi pssivi su Iv credito Bnc Y c/c Diversi Credito vs loctrio Iv debito Interessi ttivi su Iv debito 4) Assestmento dei conti In sede di scritture di ssestmento, e quindi l termine di ciscun esercizio socile, il loctrio dovrà rilevre: i risconti ttivi su interessi pssivi (se i cnoni sono corrisposti nticiptmente) oppure i rtei pssivi su interessi pssivi (se, invece, i cnoni sono corrisposti posticiptmente). E tuttvi opportuno precisre che gli IAS/IFRS non contemplno i rtei e i risconti ttivi e pssivi, che dovrebbero quindi essere ricondotti e clssificti tr i crediti e debiti; tuttvi per fcilitre l esposizione delle rilevzioni contbili d registrre si è preferito utilizzre denominzioni di conti già note l lettore; le quote di mmortmento sul bene in. 4) Assestmento dei conti In sede di scritture di ssestmento, il loctore dovrà rilevre: i risconti pssivi su interessi ttivi (se i cnoni sono riscossi nticiptmente) oppure i rtei ttivi su interessi ttivi (se, invece, i cnoni sono riscossi posticiptmente). Per qunto ttiene ll rilevzione dei risconti pssivi, si compone l seguente scrittur in prtit doppi: Interessi ttivi su Risconti pssivi 5

6 Per qunto ttiene ll rilevzione dei risconti ttivi, si compone l seguente scrittur in prtit doppi: Per qunto rigurd, invece, l rilevzione dei rtei ttivi, si compone l seguente scrittur: Risconti ttivi Interessi pssivi su Rtei ttivi Interessi ttivi Per qunto rigurd, invece, l rilevzione dei rtei pssivi, si compone l seguente scrittur contbile: Interessi pssivi su Rtei pssivi Per qunto rigurd, infine, l quot di mmortmento del bene in si compone l seguente registrzione contbile: Ammort.to (beni in ) F.do mmort.to(beni in 5) Risctto del bene In bse l metodo finnzirio il risctto del bene in costituisce l ultim rt di rimborso del prestito, quindi l momento del ricevimento dell fttur reltiv l risctto si procederà stornre il conto del debito di finnzimento verso l. Si compone, pertnto, l seguente scrittur in prtit doppi: Diversi.. Bnc X c/c Interessi pssivi su Iv credito 5) Risctto del bene Al momento dell emissione dell fttur reltiv l risctto si procederà stornre il conto del credito di finnzimento verso il loctore. Si compone, pertnto, l seguente rilevzione contbile: Bnc Y c/c Diversi Credito vs loctrio Interessi ttivi su Iv debito 6

7 Scritture di rilevzione contbile del opertivo: procedimo or d nlizzre le rilevzioni contbili d effetture in bse l metodo ptrimonile per le vrie fsi del contrtto di opertivo, ossi: 1) Stipul del contrtto di ; 2) Ftturzione del mxicnone inizile e dei cnoni periodici; 3) Scritture di ssestmento; 4) Risctto del bene. LOCATARIO 1) Stipul del contrtto di Al momento dell sottoscrizione del contrtto si il loctrio che il loctore non dovrnno rilevre lcunché in bilncio, visto che il bene concesso in rest nel bilncio del loctore LOCATORE 1) Stipul del contrtto di IDEM COME PER LOCATARIO 2) ftturzione del mxicnone inizile e dei cnoni periodici Al momento del ricevimento delle ftture reltive i cnoni, il loctrio procede d imputre conto economico il costo e il credito verso l Errio per l Iv e, come controprtit, rilev il sorgere del debito commercile nei confronti dell. Si compone, pertnto, l seguente scrittur in prtit doppi: 2) ftturzione del mxicnone inizile e dei cnoni periodici Al momento dell emissione delle ftture reltive i cnoni, il loctore rilev conto economico il provento del e il debito verso l Errio per l Iv e, come controprtit, rilev il sorgere del credito commercile nei confronti dell utilizztore. Si compone, pertnto, l seguente scrittur in prtit doppi: Diversi.. Cnoni di Iv credito Crediti vs. loctore Diversi Cnoni ttivi di Iv debito Al momento del pgmento del cnone, il loctrio procede llo storno del debito verso il concedente e come controprtit rilev un uscit finnziri (d esempio di bnc). Si compone, quindi, l seguente registrzione contbile: Al momento dell incsso del cnone, il loctore procede llo storno del credito verso il loctrio e come controprtit rilev un entrt finnziri (d esempio di bnc). Si compone, quindi, l seguente registrzione contbile:. Bnc X c/c Bnc Y c/c Crediti vs. loctore 3) scritture di ssestmento ) scritture di ssestmento Al termine di ciscun esercizio socile, il loctore dovrà rilevre l quot di mmortmento dell ttività concess in secondo le regole dettte dgli IAS nonché sottoporre l ttività medesim d impirment test. Si compone, pertnto, l seguente rilevzione contbile: 7

8 Ammort.to beni (concessi in ) F.do mmort.to beni (concessi in ) 4) risctto del bene Qulor esist nel contrto di un opzione di risctto e qulor quest veng esercitt dl loctrio, quest ultimo divent proprietrio del bene ed è tenuto corrispondere un quot predetermint (c.d. prezzo di risctto). In cso di risctto, quindi, il bene viene iscritto tr le ttività ptrimonili dell utilizztore, in relzione ll ctegori cui pprtiene, ed mmortizzto in bse lle regole IAS. Si compone, pertnto, l seguente scrittur in prtit doppi: 4) risctto del bene In cso di risctto il bene viene eliminto dll ttivo ptrimonile ed in controprtit viene stnzito un credito nei confronti del loctrio-cquirente e l eventule provento o onere derivnte dll cessione del bene (clcolt come differenz, positiv o negtiv, tr il prezzo di cessione del bene ed il vlore contbile residuo dello stesso). Supponendo che vi si un provento d cessione, si compone, pertnto, le seguenti scritture in prtit doppi: Diversi.. Beni riscttti Iv credito In sede di scritture per l determinzione delle competenze, si rilev l mmortmento del cespite effettundo l seguente scrittur: Ammort.to beni riscttti F.do mmort.to beni riscttti F.do mmort.to beni (concessi in ) Crediti vs. loctore/cquirente Beni (concessi in ) Diversi Beni (concessi in ) Iv debito Provento d cessione MODIFICA DELLO IAS 17 APPROCCIO BASATO SUL MODELLO DEI DIRITTI DI UTILIZZO Il sistem IAS 17 ttule present punti di criticità in termini di funzione informtiv del bilncio. Inftti, come noto, l filosofi del sistem Is/Ifrs è che l investitore è l utilizztore principle del bilncio ed lui debbono essere fornite le informzioni necessrie per metterlo in grdo di operre le sue scelte. Sotto questo punto di vist lo IAS 17 nell ttule versione present i seguenti punti di criticità: Le ttività e le pssività emergenti di contrtti di opertivo non sono registrte nei bilnci dei loctri, e di conseguenz si gener un sottostim degli indictori di indebitmento; Contrtti simili trovno trttmento contbile differente second che il contrtto di veng qulificto opertivo o finnzirio; pertnto i reltivi bilnci diventno difficilmente comprbili ed in più esposti d eventuli comportmenti 8

9 rbitrri del mngement l fine di strutturre le operzioni in modo d rggiungere il risultto contbile desiderto. Proprio per questi motivi è in corso un revisione/modific dello IAS 17, che dovrebbe sfocire nel nuovo stndrd presumibilmente entro l metà del Il nuovo pproccio srà bsto sul right o fuse ccounting model : il contrtto f emergere diritti di utilizzo (obbligzioni di fr utilizzre) e obbligzioni di pgmento (diritti di ricevere i pgmenti). Di questi elementi si dovrà trovr trcci nello SP dei contrenti. L struttur del nuovo modello: Le bsi del nuovo modello Il contrtto di sostnzilmente f cquisire l loctrio il diritto di utilizzre l sset che pertnto v iscritto nello SP fr le ttività mterili ( second del bene: immobili, impinti, mcchinri) per un importo pri l vlore ttule dei pgmenti dovuti, umentto dei costi diretti (spese legli, commissioni, etc.). Sempre nello SP, fr le pssività si dovrà iscrivere, prllelmente, tle vlore ttule dei pgmenti dovuti. Successivmente, l pssività srà trttt con il metodo del costo mmortizzto, mentre per l ttività (d sottoporre periodicmente ll verific di riduzione del vlore, c.d. impirment test, in conformità llo IAS 36) si potrà seguire l strd dell mmortmento ovvero quell del c.d. revlution model (IAS 38). In questo cso, però, l misurzione l vlore equo (fir vlue) dovrà essere utilizzt per tutti i beni fcenti prte dell clsse di beni mterili (immobili, impinti e mcchinri etc), cui l sset in pprtiene. Dl punto di vist del loctore, invece, occorrerà vlutre se con il contrtto sono stti trsferiti o meno in mnier significtiv rischi e benefici reltivi l bene ed in tl cso: 1. Se trsferiti: il vlore contbile del bene in loczione (in tutto o in prte) verrà eliminto e si registrerà tr le ttività il diritto ricevere i pgmenti (vlore ttule dei pgmenti più i costi diretti inizili) diritto che (sottoposto periodicmente impirment test) dovrà poi essere contbilizzto utilizzndo il metodo del costo mmortizzto; 2. Se non trsferiti: il loctore, insieme l diritto di ricevere i pgmenti e ll obbligzione di lscire usre il bene continuerà mntenere iscritto in bilncio l sset e registrerà, d un lto, il diritto ricevere i pgmenti (vlore ttule dei pgmenti più costi diretti inizili) e, dll ltro, l pssività consistente nell obbligo di lscir utilizzre il bene (vlore ttule dei pgmenti). Per il vlore iscritto tr le ttività (d sottoporre periodicmente impirment test) si procederà con il metodo del costo mmortizzto, mentre l pssività srà estint periodicmente. 9