LE RELAZIONI TRA VALUTAZIONI CIVILISTICHE E VALUTAZIONI FISCALI 1

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1 LE RELAZIONI TRA VALUTAZIONI CIVILISTICHE E VALUTAZIONI FISCALI 1 Il bilncio deve essere redtto sull bse di qunto previsto dlle norme civilistiche indipendentemente dll comptibilità delle stesse con le norme fiscli 2. I ftti mministrtivi, inftti, devono essere rilevti in bilncio nel periodo mministrtivo in bse ll ppliczione del principio di competenz economic, mentre il riconoscimento fiscle di tli ftti mministrtivi, l fine dell determinzione del reddito imponibile, è stbilito dlle leggi fiscli che, tlvolt, prescrivono un differente trttmento rispetto qunto stbilito dlle norme civilistiche in mteri di bilncio. Le differenze tr l normtiv in tem bilncio e quell in tem di determinzione del reddito imponibile determinno il sorgere di numerosi disllinementi di ntur temporne che sono riconciliti ttrverso l rilevzione dell fisclità differit il cui obiettivo è quello di riconoscere gli effetti fiscli dei ftti mministrtivi nell esercizio di competenz economic secondo le norme civilistiche ed i principi contbili. Di seguito sono illustrte le problemtiche inerenti l fisclità differit nei seguenti spetti 3 : 1) principio dell dipendenz dell imponibile dl bilncio; 2) disllinementi tr vlutzioni civilistiche e fiscli; 3) riconcilizione ttrverso l iscrizione dell fisclità differit; 4) differenze che si originno dl conto economico; 5) differenze che non si originno dl conto economico; 6) requisiti per l iscrizione dell fisclità differit; 7) liquote d utilizzre; 8) degumenti dell fisclità differit; 9) informtiv in bilncio sull fisclità differit; 10) cso opertivo. 1. Il principio dell dipendenz dell imponibile dl bilncio È un legme molto stretto quello tr risultto d esercizio e imponibile fiscle, in qunto, in ppliczione del cosiddetto «principio dell dipendenz», il reddito imponibile è determinto pportndo ll utile o ll perdit risultnte dl Conto Economico le vrizioni in umento o in diminuzione conseguenti ll ppliczione dei criteri stbiliti dll normtiv fiscle (rt. 83 del TUIR). Inoltre, i fini del riconoscimento fiscle, i componenti negtivi di reddito devono essere stti rilevti nel Conto Economico, considerto che è previsto che «le spese e gli ltri componenti negtivi non sono mmessi in deduzione se e nell misur in cui non risultno imputti l Conto Economico reltivo ll esercizio di competenz [ ]» (rt.109, comm 4 del TUIR) 4. 1 Estrtto d: Pisoni P., Bv F., Busso D., Devlle A., Il bilncio d esercizio, Euroconference editore, Il legisltore civilistico, con l introduzione del cosiddetto «disinquinmento del bilncio» seguito dell riform societri, h sottolineto l funzione propri del bilncio, volto d offrire un rppresentzione veritier e corrett dell situzione ptrimonile e finnziri dell società e del risultto economico dell esercizio. L riform h inftti comportto l brogzione del secondo comm dell rt.2426 del Codice Civile, che consentiv di imputre l Conto Economico rettifiche di vlore e ccntonmenti per rgioni esclusivmente fiscli. 3 Nel presente contributo non viene pprofondito il tem dell fisclità differit sulle perdite fiscli, sulle prtecipzioni, sulle rivlutzioni, sulle operzioni strordinrie e sul consolidto e trsprenz fiscle. 4 L indict regol generle h subito, fino l 2007, le seguenti eccezioni: ) disinquinmento o «doppio binrio nomlo»: l deduzione dei componenti negtivi di reddito prescindev dll preventiv iscrizione nel Conto Economico; b) vlutzioni «doppio binrio»: l determinzione dell imponibile er indipendente dl comportmento tenuto nel bilncio. A prtire dll esercizio 2008, seguito delle modifiche pportte dll Legge Finnziri 2008, l eccezione sub ) è stt elimint, mentre l eccezione sub b) è stt mntenut.

2 2. I disllinementi tr vlutzioni civilistiche e fiscli Nei csi in cui vige l regol generle dell dipendenz, il legisltore fiscle, l fine di slvgurdre il gettito e limitre gli effetti di comportmenti non corretti d prte del redttore del bilncio, h introdotto norme che stbiliscono: vlori minimi, per i componenti positivi del reddito imponibile; vlori mssimi, per i componenti negtivi del reddito imponibile. Qulor le vlutzioni civilistiche si pongno l di fuori di tli limiti, l imponibile fiscle viene determinto ttrverso l effettuzione di pposite vrizioni in umento in sede di dichirzione dei redditi (es.: modello Unico Società di cpitli). L indicto meccnismo è rppresentto nell Tvol 1. Tvol 1 I vlori limite fiscli per i componenti di reddito. Vlore mssimo componenti negtivi di reddito Vrizioni in umento LIMITI FISCALI Vlore minimo componenti positivi di reddito Vrizioni in umento In lcuni csi vige invece il principio del doppio binrio, ovvero il vlore fiscle dell ttività o pssività è determinto secondo regole differenti rispetto quelle previste per l redzione del bilncio (d esempio, si trtt delle poste in vlut ester). Pertnto, in tli csi, per trsformre le vlutzioni civilistiche in vlutzioni fiscli, devono essere effettute vrizioni in umento ed in diminuzione in sede di redzione dell dichirzione dei redditi. Tlvolt, inoltre, il riconoscimento fiscle dei vlori civilistici è previsto dl legisltore fiscle in un esercizio differente rispetto quello di competenz sotto il profilo civilistico. Si pensi, d esempio, i costi l cui deducibilità è previst nell esercizio di pgmento, come nel cso dei compensi gli mministrtori. Tutte le sopr indicte situzioni originno il sorgere di disllinementi tr l vlutzione civilistic e l corrispondente vlutzione fiscle delle ttività e delle pssività. 3. L riconcilizione ttrverso l iscrizione dell fisclità differit Nei csi in cui il disllinemento tr vlutzione civilistic e fiscle è di tipo trnsitorio, ovvero determinto esclusivmente d fttori legti l tempo, è possibile eliminre l interferenz prodott dl legisltore fiscle ttrverso l gestione dell fisclità differit. L obiettivo dell fisclità differit è quello di riconoscere gli effetti fiscli dei ftti mministrtivi nel medesimo esercizio in cui sono iscritti i ftti mministrtivi stessi, cioè nell esercizio di competenz economic secondo le norme civilistiche ed i principi contbili. Si consideri l esempio di seguito riportto.

3 Esempio: effetto dell iscrizione dell fisclità differit in bilncio Nel bilncio d esercizio N sono stti iscritti per competenz i compensi gli mministrtori pri 100, che srnno deducibili nell esercizio n+1 in cui vverrà il pgmento. Il TUIR prevede inftti (rt. 95, co. 6) che i compensi spettnti gli mministrtori sino deducibili nell esercizio del pgmento nziché in quello in cui sono mturti (cosiddetto criterio di css). L differente normtiv fiscle rispetto quell civilistic, in cso di mncto pgmento di tli compensi nell esercizio di competenz, determin il sorgere di un differenz temporne pri 100. L effetto dell iscrizione dell fisclità differit è illustrto nell seguente tbell: Voci di bilncio Conto Economico N senz l iscrizione dell fisclità differit Conto Economico N con l iscrizione dell fisclità differit Risultto nte imposte Imposte correnti (IRES 27,5%) (55) (55) Imposte nticipte 0 27,5 Totle imposte sul reddito (55) (27,5) Risultto d esercizio 45 72,5 L IRES l 27,5% è clcolt su un bse imponibile pri 200, poiché il costo di 100 reltivo i compensi gli mministrtori non corrisposti nell esercizio non è deducibile. Come si può notre, l iscrizione dell fisclità differit consente di ottenere un peso complessivo delle imposte sul reddito pri 27,5, ovvero corrispondente ll ppliczione dell liquot IRES, pri l 27,5%, l risultto nte imposte. Le differenze tempornee concorrono nel loro complesso determinre l bse di clcolo delle ttività per imposte nticipte e delle imposte differite pssive i fini IRES (liquot 27,5%) 5. Ai fini IRAP (liquot 3,9%), invece, prtire dl 2008 è previsto un principio di derivzione dell bse imponibile di dti di bilncio, con l principle eccezione dell mmortmento dell vvimento e dei mrchi (di conseguenz, l fisclità differit deve essere determint esclusivmente con riferimento lle suddette voci). Il principio contbile OIC 25 fferm che le imposte sul reddito hnno l ntur di oneri sostenuti dll impres nell produzione del reddito, conseguentemente, per il principio dell competenz, nel bilncio sono recepite le imposte che, pur essendo di competenz di esercizi futuri sono esigibili con riferimento ll esercizio in corso (imposte nticipte) e quelle che, pur essendo di competenz dell esercizio, si rendernno esigibili solo in esercizi futuri (imposte differite). Le differenze tempornee si distinguono in: differenze tempornee imponibili; differenze tempornee deducibili. Le differenze tempornee imponibili sono le differenze tempornee che si trdurrnno in importi imponibili negli esercizi futuri, qundo il vlore contbile dell ttività o dell pssività srà relizzto o estinto. Le differenze tempornee deducibili sono le differenze tempornee che si trdurrnno in importi 5 A prtire dll esercizio 2008, l legge Finnziri h previsto l eliminzione del prospetto EC dell dichirzione dei redditi, che consentiv l deduzione extrcontbile degli mmortmenti dei beni mterili e immterili, delle ltre rettifiche di vlore, degli ccntonmenti, delle spese reltive studi e ricerche di sviluppo e delle differenze tr i cnoni di loczione finnziri e l somm degli mmortmenti dei beni cquisiti in lesing e degli interessi pssivi che derivno di reltivi contrtti imputti conto economico. Tle novità riduce drsticmente il qudro dei possibili disllinementi tr i vlori civilistici ed i vlori fiscli di molte poste di bilncio. A prtire dll esercizio 2008, gli indicti costi sono fisclmente deducibili nell mmontre iscritto nel bilncio dell esercizio, senz l possibilità di ulteriore deduzione in pposito prospetto.

4 deducibili negli esercizi futuri, qundo il vlore contbile dell ttività o dell pssività srà relizzto o estinto. In prticolre, si originno disllinementi principlmente nelle seguenti situzioni: vlutzioni per cui esiste un doppio binrio tr spetto civilistico ed spetto fiscle (es.: poste in vlut): in quest situzione possono determinrsi si ttività per imposte nticipte si imposte differite pssive; componenti positivi di reddito tssbili in esercizi successivi quello in cui sono iscritti nel conto economico (es.: plusvlenze rteizzte); componenti negtivi di reddito deducibili fisclmente in esercizi successivi quello in cui vengono imputti l conto economico civilistico (es.: mmortmenti o ccntonmenti eccedenti i limiti mssimi di deducibilità fiscle nell esercizio); componenti positivi di reddito tssbili in esercizi precedenti quello di imputzione l conto economico civilistico; perdite fisclmente riportbili, che possono determinre l iscrizione di ttività per imposte nticipte. Il qudro dei possibili disllinementi che si possono determinre è rppresentto nell Tvol 2. Tvol 2 Situzioni che originno le differenze tempornee. L OIC 25 distingue tr: differenze tempornee; differenze permnenti. Le differenze tempornee emergono in presenz di differenze tr il vlore di un ttività o di un pssività determinto secondo criteri di vlutzione civilistici ed il loro vlore riconosciuto i fini fiscli, in tutti i csi in cui tli differenze sono destinte d nnullrsi negli esercizi successivi. Le differenze permnenti rppresentno un differenz tr il risultto prim delle imposte che emerge dl Conto Economico civilistico ed il reddito imponibile non destinte d nnullrsi negli esercizi successivi. Pertnto, tli differenze non originno lcun differimento o nticipzione di imposte. Si trtt, d esempio, di componenti negtivi o positivi di reddito przilmente o totlmente indeducibili o esenti i fini fiscli. Le differenze tempornee possono essere distinte in: 1) operzioni che hnno effetto sul conto economico; 2) operzioni che non hnno effetto sul conto economico.

5 4. Differenze che si originno dl conto economico L fisclità differit deve essere rilevt nel conto economico nell esercizio in cui emergono le differenze tempornee. Le rilevzioni contbili sono le seguenti: ) imposte differite pssive: Imposte differite (CE) Fondo imposte differite b) ttività per imposte nticipte: Attività per imposte nticipte Imposte differite (CE). L iscrizione delle imposte differite pssive sub ) consente di imputre l bilncio d esercizio di competenz le imposte che per effetto di un differente disciplin fiscle, srnno dovute soltnto nei successivi esercizi, nonostnte sino di competenz dell esercizio, sotto il profilo civilistico. Nei successivi esercizi, tli imposte differite srnno stornte l fine di nnullre le mggiori imposte dovute rispetto quelle di competenz dell esercizio sotto il profilo civilistico. In sostnz, ttrverso l iscrizione dell fisclità differit si viene determinre, nei diversi esercizi, un mmontre delle imposte sul reddito corrispondente ll mmontre dovuto in ppliczione del principio di competenz economic civilistico. L fisclità differit consente cioè di eliminre le distorsioni che le differenti normtive fiscli rispetto quelle civilistiche produrrebbero sul risultto d esercizio. Il risultto d esercizio srà cioè quello che si srebbe determinto in presenz di norme fiscli coincidenti con quelle civilistiche. Il meccnismo di iscrizione e successivo rissorbimento dell fisclità differit pssiv è illustrto ttrverso l esempio di seguito riportto. Esempio: tsszione rteizzt di un plusvlenz Nell esercizio N, dll cessione di un immobile viene ottenut un plusvlenz pri L liquot fiscle è pri l 27,5%. L tsszione dell plusvlenz, ricorrendone i requisiti, può essere frziont in cinque esercizi nel modo seguente: Esercizio Vlore civilistico dell plusvlenz iscritt in bilncio Vlore fiscle dell plusvlenz Differenz temporne Imposte Differite N N (55) N (55) N (55) N (55) Totle Come si può notre dll tbell, nell esercizio dell cessione dell immobile si origin un differenz temporne pri 800, seguito dell rilevnz fiscle di un solo quinto dell plusvlenz ottenut. Di conseguenz, vengono rilevte le pssività fiscli differite (pri 220, cioè il 27,5% di 800) con l seguente rilevzione contbile: Imposte differite Fondo imposte differite 220

6 Nell esercizio N+1 e nei successivi, fino ll esercizio N+4 in cui termin l tsszione dell plusvlenz, l impres vrà un debito fiscle superiore quello di competenz civilistic, in qunto srnno dovute le imposte sulle quote dell plusvlenz iscritt nell esercizio N (e tsst soltnto per un quinto del vlore in tle esercizio). Di conseguenz, prtire dll esercizio N+1 e fino ll esercizio N+4, si riduce l differenz temporne origintsi nell esercizio N e contestulmente vengono rissorbite le pssività fiscli differite. L rilevzione contbile reltivmente l rissorbimento delle pssività fiscli differite è l seguente: Fondo imposte differite Imposte differite 55 Nell esercizio N+4 termin l tsszione delle quote dell plusvlenz, così come il rissorbimento dell fisclità differit. Tle scrittur di rissorbimento del fondo imposte differite consente di neutrlizzre sotto il profilo dell competenz economic le mggiori imposte che vengono pgte ( seguito dell tsszione delle quote dell plusvlenz tsszione rteizzt) negli esercizi successivi rispetto quello in cui è stt ottenut tle plusvlenz. L scrittur contbile reltiv l pgmento delle imposte sulle quote di plusvlenz è l seguente: Imposte sul reddito (IRES) Debiti tributri 55 Allo stesso modo, l iscrizione delle ttività per imposte nticipte sub b) consente di rispettre il principio di competenz economic civilistico riducendo nel Conto Economico del bilncio d esercizio l mmontre delle imposte sul reddito dovute per un importo superiore quello di competenz dell esercizio cus dell differente disciplin fiscle. Si trtt di un differenz temporne in qunto le mggiori imposte dovute nell esercizio si trdurrnno in minori imposte nei successivi esercizi. Il meccnismo di iscrizione e successivo rissorbimento delle ttività per imposte nticipte è illustrto ttrverso l esempio di seguito riportto. Esempio Nel bilncio dell esercizio N sono stti iscritti per competenz i compensi gli mministrtori pri 100, che srnno deducibili nell esercizio in cui vverrà il pgmento (rt. 95, comm 6 del TUIR). Nell esercizio successivo vrà termine l tsszione rteizzt dell plusvlenz relizzt nei precedenti esercizi per un importo pri 100. In tle situzione, nell esercizio N devono essere iscritte le ttività per imposte nticipte sui compensi gli mministrtori. L scrittur contbile nell esercizio N è l seguente (27,5% di 100): Attività per imposte nticipte Imposte nticipte 27,5 Nell esercizio N+1 ipotizzndo che tli compensi srnno corrisposti, si determinerà l nnullmento dell differenz temporne deducibile. Tle scrittur di rissorbimento delle ttività per imposte nticipte consente di neutrlizzre sotto il profilo dell competenz economic le minori imposte che vengono pgte ( seguito dell deduzione dei compensi gli mministrtori di competenz del precedente esercizio) nell esercizio

7 N+1. L scrittur contbile reltiv llo storno delle ttività per imposte nticipte nell esercizio N+1 l seguente: Imposte nticipte Attività per imposte nticipte 27,5 L determinzione delle imposte differite si rticol nelle seguenti fsi: 1) individuzione delle differenze tempornee ll fine dell esercizio; 2) determinzione delle perdite fiscli riportbili nuovo; 3) nlisi dei tempi di rientro (o nnullmento) delle differenze tempornee d cui si originno le ttività per imposte nticipte e le pssività per imposte differite; 4) clcolo dell fisclità differit ll dt del bilncio; 5) nlisi e vlutzione delle ttività per imposte nticipte e pssività per imposte differite iscritte in bilncio. Le differenze sub 1) che si originno nel conto economico sono rppresentte nell seguente Tvol 3. Tvol 3 Differenze che si originno dl conto economico. Risultto d esercizio (utile o perdit d esercizio) CONFRONTO Risultto imponibile VALORI UGUALI VALORI DIVERSI Non si originno differenze tempornee Differenze tempornee Differenze permnenti Differenze che non si riversernno negli esercizi successivi NO Fisclità differit Differenz temporne imponibile Differenz temporne deducibile NO Fisclità differit IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE 5. Differenze che non si originno dl conto economico Le differenze tempornee possono sorgere nche qule conseguenz di operzioni che non trnsitno dl conto economico, quli: operzioni strordinrie (d esempio, fusioni, scissioni o conferimenti); rivlutzione di ttività iscritte nello stto ptrimonile seguito di specifiche leggi; riserve in sospensione di impost. Le imposte differite reltive operzioni che hnno interessto direttmente il ptrimonio netto non sono rilevte l conto economico m contbilizzte inizilmente nell voce B. 2 Fondo imposte differite trmite riduzione dell corrispondente post di ptrimonio netto. È d esempio il cso dell rivlutzione dei beni d impres ex L. 147/2013. L rilevzione contbile è l seguente: Riserv d rivlutzione Fondo imposte differite..

8 Dopo l rilevzione inizile, le vrizioni nelle imposte differite devono essere iscritte nel conto economico ll voce 22 coerentemente con l nnullmento negli esercizi successivi delle differenze tempornee lle quli si riferiscono. Le imposte differite reltive operzioni che non hnno interessto direttmente il ptrimonio netto (d esempio, l fusione per incorporzione in ssenz di un vnzo d concmbio), non trnsitno né dl conto economico né dl ptrimonio netto. In tli fttispecie, le imposte differite devono essere clcolte sul plusvlore ttribuito l vlore contbile delle ttività, in sede di lloczione dell differenz di fusione, nei limiti del vlore corrente dell stess ttività (ed il plusvlore ttribuito è pri ll differenz tr il vlore corrente dell ttività e il suo vlore contbile nte operzione). L pssività per imposte differite deve essere iscritt nell voce B. 2 Fondo imposte differite del pssivo. Differenze sulle quli non deve essere rilevt l fisclità differit L OIC 25 prevede che l fisclità differit si rilevt in bilncio nell esercizio in cui emergono le differenze tempornee, slvo nei seguenti csi: l rilevzione inizile dell vvimento; l rilevzione inizile di un ttività o di un pssività in un operzione che non influenz direttmente né il risultto civilistico né il reddito imponibile e non è un operzione strordinri. Si trtt, d esempio, dell cquisto di ttività che sono: ) non deducibili dll bse imponibile i fini delle imposte sul reddito; b) deducibili per un importo inferiore (o superiore) l costo complessivo. In questi csi, il vlore fiscle dell ttività è pri zero, o comunque ssume un vlore differente (inferiore o superiore), rispetto l vlore contbile. Attulmente, nell ordinmento tributrio un esempio è rppresentto dlle utovetture ziendli non esclusivmente strumentli per l esercizio dell ttività, deducibili per un mmontre inferiore l costo complessivo. Le differenze che non si originno nel conto economico sono rppresentte nell seguente Tvol 4. Tvol 4 Differenze che non si originno nel conto economico. 6. Requisiti per l iscrizione dell fisclità differit

9 L rilevzione dell fisclità differit deve essere effettut nel rispetto di lcune condizioni specifiche per qunto rigurd: ) le imposte differite pssive; b) le ttività per imposte nticipte. ) Imposte differite pssive Le imposte differite pssive devono essere rilevte su tutte le differenze tempornee tssbili. Non sono però rilevte nel cso in cui esistno scrse probbilità che il debito insorg. Tle situzione potrebbe verificrsi nel cso delle riserve in sospensione d impost per i quli sussistono fondti motivi per ritenere che non srnno utilizzti con modlità tli d fr venir meno il presupposto di non tssbilità (d esempio, in qunto non è probbile che srà distribuit i soci, considerto che l distribuzione è il presupposto che ne determin l tsszione in cso ll società). b) Requisiti per l iscrizione delle ttività per imposte nticipte Le ttività per imposte nticipte devono essere rilevte, nel rispetto del principio dell prudenz, solo qundo vi è l rgionevole certezz del loro futuro recupero. L rgionevole certezz è comprovt qundo: esiste un proiezione dei risultti fiscli dell società (pinificzione fiscle) per un periodo di tempo rgionevole, d cui si evince l esistenz, negli esercizi in cui si nnullernno le differenze tempornee deducibili, di redditi imponibili non inferiori ll'mmontre delle differenze che si nnullernno; e/o negli esercizi in cui si prevede l nnullmento dell differenz temporne deducibile, vi sono sufficienti differenze tempornee imponibili di cui si prevede l nnullmento. Nel corso degli esercizi successivi è necessrio monitorre l mmontre delle imposte nticipte iscritto in bilncio, poiché occorre verificre ogni nno se continu sussistere l rgionevole certezz di conseguire in futuro redditi sufficienti recuperre l intero importo delle imposte nticipte. Qulor non fosse più presente l rgionevole certezz del loro futuro recupero, le ttività per imposte nticipte dovrnno essere stornte in tutto o in prte e successivmente ripristinte se nei successivi esercizi divenisse rgionevolmente certo il loro recupero. Inoltre, nei csi in cui sono stte iscritte ttività per imposte nticipte soltnto su di un quot prte delle differenze tempornee deducibili, in qunto non sussistevno i requisiti per il suo riconoscimento, tli imposte nticipte dovrnno essere iscritte nei successivi esercizi, in presenz dei requisiti per l contbilizzzione, nell voce C.II 4-ter dell ttivo, in controprtit ll voce 22 del conto economico. L sintesi delle indicte condizioni per l iscrizione dell fisclità differit viene riportt nell Tvol 5.

10 Tvol 5 Le condizioni per l iscrizione dell fisclità differit. DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI DEDUCIBILI IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE Condizioni per l rilevzione Non Non devono essere contbilizzte se se esistono scrse probbilità che che il il debito insorg Non Non devono essere contbilizzte se se non non sussiste l l rgionevole certezz del del futuro conseguimento di di imponibili sufficienti consentirne il il rissorbimento 7. Aliquote d utilizzre Le imposte nticipte/differite devono essere clcolte sull'mmontre cumultivo di tutte le differenze tempornee dell esercizio, pplicndo le liquote fiscli in vigore nell esercizio nel qule le differenze tempornee si riversernno, previste dll normtiv fiscle vigente ll dt di riferimento del bilncio (OIC 25). Qulor l normtiv fiscle non stbilisc le liquote fiscli in vigore nell esercizio nel qule le differenze tempornee si riversernno, l società clcol le imposte/differite sull bse delle liquote in vigore ll dt di riferimento del bilncio. 8. Adegumenti dell fisclità differit Gli degumenti in incremento ed in decremento del fondo imposte differite (voce B.II del pssivo) e delle ttività per imposte nticipte (voce C.II 4-ter dell ttivo) devono essere rilevti l conto economico nell voce 22. Imposte correnti, differite e nticipte. 9. Informtiv in bilncio sull fisclità differit Il n.14 dell rt prevede l redzione di un pposito prospetto contenente: ) l descrizione delle differenze tempornee che hnno comportto l rilevzione di imposte differite e nticipte, specificndo l liquot pplict e le vrizioni rispetto ll esercizio precedente, gli importi ccreditti o ddebitti Conto Economico oppure ptrimonio netto, le voci escluse dl computo e le reltive motivzioni; Esempio di prospetto sub ) NOTA INTEGRATIVA Prospetto di cui l punto 14) dell rt.2427: descrizione delle differenze tempornee che hnno comportto l rilevzione dell fisclità differit ttiv e pssiv (IRES). Non vi sono importi ccreditti o ddebitti ptrimonio netto.

11 Descrizione delle differenze tempornee Imposte Anticipte Anno 1 Differenze deducibili Imponibile Aliquot Impost () Rissorbimenti Anno 2 Incrementi Anno 2 Imponibil e spese mnutenzione eccedente 5% 200,0 27,5% 55,0 40,0. Totle Imposte Differite Anno 1 Differenze imponibili Imponibile Aliquot Impost Aliquot 27,5 % Impost (b) Imponibil e 11,0 100,0 Aliquot Imposte Anticipte Anno 2 Impost (c) Imponibile Aliquot Impost (-b+c) 27,5% 27,5 260,0 27,5% 71,5 Rissorbimenti Anno 2 Incrementi Anno 2 Imposte differite Anno 2 Imponibil e plusvlenze rteizzbili in 5 esercizi 400,0 27,5% 110,0 100,0. Totle Aliquot 27,5 % Impost Imponibil e 27,5 280,0 Aliquot Non sono stte escluse voci dl computo dell fisclità differit ttiv e pssiv. Impost Imponibile Aliquot Impost 27,5% 77,0 580,0 27,5% 159,5 Il prospetto di riconcilizione tr onere fiscle d bilncio e onere fiscle teorico Il principio contbile n. 25 richiede l redzione di un prospetto, d riportre in Not Integrtiv, che consent di «riconcilire» l onere fiscle teorico d bilncio con l imponibile fiscle. Nel principio contbile si prevede, inftti, che «L Not Integrtiv deve fornire, con riferimento lle imposte sul reddito, le seguenti informzioni: (omissis) e) l riconcilizione, con le reltive spiegzioni, fr l onere fiscle d bilncio e l onere fiscle teorico qulor tli differenze sino significtive». Esempio 1: Prospetto vlori ssoluti. PROSPETTO DI RICONCILIAZIONE TRA ONERE FISCALE DA BILANCIO E ONERE FISCALE TEORICO Determinzione dell imponibile IRES Risultto prim delle imposte 1200 Onere fiscle teorico (liquot 27,5%) 330 Differenze tempornee tssbili in esercizi successivi: quot plusvlenze (4/5) (480) Totle (480) Differenze tempornee deducibili in esercizi successivi: quot spese di mnutenzione (1/5) 100 pgmento compensi mministrtori 150 Totle 250 Rigiro delle differenze tempornee d esercizi precedenti: compensi gli mministrtori (100) mnutenzioni non dedotte (40) plusvlenze rteizzte 100 Totle (40) Differenze che non si riversernno negli esercizi successivi: costi non deducibili: 100 plusvlenze esenti: (300) Totle (200) Imponibile fiscle 730 Imposte correnti sul reddito dell esercizio (onere effettivo: 16,73%) 200,75

12 Esempio 2: Prospetto vlori percentuli. RICONCILIAZIONE TRA ALIQUOTA ORDINARIA ED ALIQUOTA EFFETTIVA Esercizio Esercizio precedente corrente Aliquot ordinri pplicbile...%...% Effetto delle vrizioni in umento (diminuzione) rispetto ll liquot ordinri: Redditi esenti...%...% Dividendi...%...% Costi indeducibili...%...% Altre differenz permnenti Aliquot effettiv...%...% 10. Cso opertivo di determinzione dell fisclità differit e di informtiv nell Not Integrtiv Di seguito è riportto un esempio di determinzione dell fisclità differit e di rppresentzione in bilncio secondo qunto previsto dl punto 14) dell rt e dl principio contbile OIC n. 25. Si considerino i primi due esercizi dell medesim società: nell esercizio 1 (primo esercizio) esistono solo eventi che hnno vuto origine nell esercizio stesso; nell esercizio 2 (secondo esercizio), invece, sono considerti si gli eventi che hnno origine nell esercizio, si gli eventi originti nell esercizio precedente. I dti considerti nell esempio sono di seguito riportti. Dti reltivi ll esercizio 1 e ll esercizio 2 Esercizio 1 Risultto nte imposte risultnte dl Conto Economico: 800 Differenze tempornee Deducibili: spese di mnutenzione eccedenti il 5%: 200 compensi d mministrtori deliberti m non corrisposti: 100 Imponibili: plusvlenze rteizzbili in 5 esercizi: 500 Differenze permnenti: costi non deducibili: 200 Esercizio 2 Risultto nte imposte risultnte dl Conto Economico: Differenze tempornee dell esercizio Deducibili: spese di mnutenzione dell esercizio 2 eccedenti il 5%: 100 compensi d mministrtori deliberti m non corrisposti nell esercizio 2 : 150 Imponibili: plusvlenze relizzte nell esercizio 2 e rteizzte fisclmente in 5 esercizi : 350 Rigiro differenze tempornee dell esercizio 1 Deducibili: quot (1/5) delle spese di mnutenzione eccedenti dell esercizio 1: 40 pgmento d mministrtori dei compensi dell esercizio 1 : 100 Imponibili: quot (1/5) delle plusvlenze dell esercizio 1 : 100 Differenze permnenti: costi non deducibili: 100 plusvlenze esenti: 300

13 Nei punti che seguono vengono evidenziti i seguenti spetti: ) clcolo delle imposte, scritture contbili e rppresentzione in bilncio dell esercizio 1; b) clcolo delle imposte, scritture contbili e rppresentzione in bilncio dell esercizio 2. ) Clcolo delle imposte, scritture contbili e rppresentzione in bilncio dell esercizio 1 Il conteggio delle imposte dell esercizio 1 comprende: le imposte correnti; le imposte differite, sull bse dell liquot IRES pri l 27,5%. Tle conteggio viene di seguito evidenzito. Clcolo delle imposte esercizio 1 UTILE DA CONTO ECONOMICO 800 IRES FISCALITÀ DIFFERITA più: Vrizioni in umento spese di mnutenzione ,0 compensi d mministrtori , ,5 meno: Vrizioni in diminuzione: plusvlenze rteizzte (400) (110,0) più: Differenze permnenti costi non deducibili REDDITO IMPONIBILE 900 IRES 27,5% (247,5) Imposte nticipte (IRES) 82,5 Imposte differite pssive (IRES) (110,0) IMPOSTE TOTALI (275) Le scritture contbili reltive ll fisclità dell esercizio 1 sono le seguenti: ) imposte correnti: Imposte correnti A Debiti tributri 247,5 b) ttività per imposte nticipte: Attività per imposte nticipte A Imposte differite (CE) 82,5 c) imposte differite pssive: Imposte differite (CE) A Fondo imposte differite 110,0 L iscrizione in bilncio dell IRES reltiv ll esercizio 1 è l seguente: Stto Ptrimonile Esercizio 1 C.II.4-ter) Attività per imposte nticipte 82,5 B) Fondi per rischi e oneri 2) per imposte, nche differite 110 D) 12) Debiti tributri 247,5

14 Conto Economico Esercizio 1. Risultto prim delle imposte ) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e nticipte: - imposte correnti (247,5) - imposte differite: * imposte nticipte 82,5 * imposte differite (110,0) (27,5) (275) 23) Utile (perdit) dell esercizio 525 NOTA INTEGRATIVA Prospetto di cui l punto 14) dell rt.2427: descrizione delle differenze tempornee che hnno comportto l rilevzione dell fisclità differit ttiv e pssiv. Si trtt del primo esercizio pertnto non vi sono vrizioni rispetto ll esercizio precedente. Non vi sono importi ccreditti o ddebitti ptrimonio netto. Non sono stte escluse voci dl computo dell fisclità differit ttiv e pssiv. Descrizione delle differenze tempornee Imposte nticipte Esercizio 1 Imposte differite Esercizio 1 Imponibile Aliquot Impost Imponibile Aliquot Impost spese di mnutenzione eccedenti il 5% ,5% compensi d mministrtori deliberti m non ,5% 27, corrisposti plusvlenze rteizzbili in 5 esercizi ,5% 110 Totle , PROSPETTO DI RICONCILIAZIONE TRA ONERE FISCALE DA BILANCIO E ONERE FISCALE TEORICO ESERCIZIO 1 Determinzione dell imponibile IRES Risultto prim delle imposte 800 Onere fiscle teorico (liquot 27,5%) 220 Differenze tempornee imponibili in esercizi successivi: plusvlenze rteizzbili (4/5): (400) Totle (400) Differenze tempornee deducibili in esercizi successivi: spese di mnutenzione eccedenti il 5 %: 200 compensi d mministrtori deliberti m non corrisposti: 100 Totle 300 Differenze permnenti: 200 Imponibile fiscle 900 Imposte correnti sul reddito dell esercizio Onere fiscle effettivo: (liquot 30,94%) 247,5

15 b) Clcolo delle imposte, scritture contbili e rppresentzione in bilncio dell esercizio 2. Il conteggio delle imposte dell esercizio 2 rigurd i seguenti spetti: le imposte correnti; l utilizzo dell fisclità differit (imposte nticipte e fondo imposte differite) di precedenti esercizi; le imposte differite dell esercizio. Tle conteggio è di seguito illustrto. Clcolo delle imposte esercizio 2 UTILE DA CONTO ECONOMICO IRES FISCALITÀ DIFFERITA Più: Vrizioni in umento: quot plusvlenze (1/5) ,5 meno: Vrizioni in diminuzione: quot spese di mnutenzione (1/5) (40) (11,0) pgmento compensi mministrtori (100) (27,5) (140) (38,5) VARIAZIONI DELL ESERCIZIO Vrizioni in umento: spese di mnutenzione eccedenti ,50 compensi d mministrtori non corrisposti , ,75 Vrizioni in diminuzione: plusvlenze rteizzte (4/5) (280) (77,00) (280) (77,00) Differenze permnenti: costi non deducibili: 100 plusvlenze esenti: (300) (200) REDDITO IMPONIBILE 930 IMPOSTE DELL ESERCIZIO 2 DA RILEVARE CONTABILMENTE: IRES corrente 27,5% di 930: (255,75) Imposte nticipte (IRES) 68,75 Imposte differite pssive (IRES) (77,00) Utilizzo fondo imposte esercizio precedente 27,50 Diminuzione imposte nticipte esercizio precedente (38,50) Imposte totli (275) Le scritture contbili reltive tli imposte sono le seguenti: ) imposte correnti: Imposte correnti Debiti tributri 255,75 b) ttività per imposte nticipte: Attività per imposte nticipte Imposte differite (CE) 68,75 c) imposte differite pssive: Imposte differite (CE) Fondo imposte 77,00 d) utilizzo fondo imposte differite esercizio precedente: Fondo imposte differite Imposte differite (CE) 27,50 e) diminuzione delle ttività per imposte nticipte esercizio precedente:

16 Imposte differite (CE) Attività per imposte nticipte 38,50 L iscrizione in bilncio dell IRES reltiv ll esercizio 2, con riferimento ll esempio qui considerto, è l seguente: Stto Ptrimonile Esercizio 2 C.II.4-ter) Attività per imposte nticipte 112,75 B) Fondi per rischi e oneri 2) per imposte, nche differite 159,50 D) 12) Debiti tributri 255,75 NOTA INTEGRATIVA Conto Economico Esercizio 2 Risultto prim delle imposte ) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e nticipte: - imposte correnti (255,75) - imposte differite: * imposte nticipte 68,75 * imposte differite (77,00) * utilizzo fondo imposte 27,50 * diminuzione imp. nticipte (38,50) (19,25) (275) 23) Utile (perdit) dell esercizio 925 Prospetto di cui l punto 14) dell rt.2427: descrizione delle differenze tempornee che hnno comportto l rilevzione dell fisclità differit ttiv e pssiv. Non vi sono importi ccreditti o ddebitti ptrimonio netto. Descrizione delle differenze tempornee Imposte Anticipte Esercizio 1 Rissorbimenti Esercizio 2 Impost () Imponibile Aliquot Impost (b) Imponi bile Incrementi Esercizio 2 Differenze deducibili Imponibile Aliquot spese mnutenzione 27,5 27, ,5% 55, ,5% 11, eccedente 5% % 50 compensi mministrtori 27,5 41, ,5% 27, ,5% 27, non corrisposti % 25 Totle , , , 75 Imposte Differite Esercizio Rissorbimenti Esercizio Incrementi 1 2 Esercizio 2 Differenze imponibili Imponibile Aliquot Impost Imponibile plusvlenze rteizzbili in 5 esercizi ,5% 110, Totle , Aliq uot 27, 5% Impost 27,5 0 27,5 0 Imponi bile Aliqu ot Aliqu ot 27,5 % Impo st (c) Impo st 77, 00 77, 00 Imposte Anticipte Esercizio 2 Imponibi le Aliquot 27,5 % 27,5 % Impost (-b+c) 71,50 41,25 112, Imposte differite Esercizio 2 Imponibi le Aliquot 27,5 % Impost 159, ,5 0 Non sono stte escluse voci dl computo dell fisclità differit ttiv e pssiv.

17 PROSPETTO DI RICONCILIAZIONE TRA ONERE FISCALE DA BILANCIO E ONERE FISCALE TEORICO Determinzione dell imponibile IRES Risultto prim delle imposte 1200 Onere fiscle teorico (liquot 27,5%) 330 Differenze tempornee tssbili in esercizi successivi: quot plusvlenze (4/5) (280) Totle (280) Differenze tempornee deducibili in esercizi successivi: quot spese di mnutenzione (1/5) 100 pgmento compensi mministrtori 150 Totle 250 Rigiro delle differenze tempornee d esercizi precedenti: compensi gli mministrtori (100) mnutenzioni non dedotte (40) plusvlenze rteizzte 100 Totle (40) Differenze che non si riversernno negli esercizi successivi: costi non deducibili: 100 plusvlenze esenti: (300) Totle (200) Imponibile fiscle 930 Imposte correnti sul reddito dell esercizio (onere effettivo: 21,31%) 255,75