I DIVERSI SISTEMI CONTABILI

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1 I DIVERSI SISTEMI CONTABILI Dispens cur del Prof. Stefno Coronell d uso esclusivo degli studenti 1. Premess In epoc modern si sono susseguiti diversi sistemi contbili pplicti l metodo dell prtit doppi. I più importnti sono sicurmente: - il sistem ptrimonile di Fbio Best (fine 800, primi 900); - il sistem del reddito di Gino Zpp (nni 30). Essi si bsno su presupposti totlmente differenti, potremmo dire ntitetici. Il primo nlizz e registr le operzioni di gestione in funzione dell loro incidenz (o meno) sull entità del ptrimonio. Solo di riflesso si pprezzno gli effetti di tli operzioni sul reddito di esercizio. Il secondo nlizz e registr le operzioni di gestione in funzione dell loro incidenz (o meno) sul reddito di esercizio. Solo di riflesso si pprezzno gli effetti di tli operzioni sul ptrimonio ziendle. Negli nni successivi il sistem del reddito, pur costituendo ncor oggi l struttur logic di fondo delle rilevzioni contbili, è stto oggetto di rivisitzioni e di modifiche d prte di molti studiosi che hnno proposto ggiustmenti più o meno rdicli del medesimo. In ordine cronologico ricordimo, in prticolre: - il sistem del cpitle e del risultto economico di Aldo Amduzzi (nni 50); - il sistem redditule rettificto di Crlo Crmiello (nni 70). Come sppimo, fr le regole dell prtit doppi vi è quell che ogni operzione di gestione deve essere rigurdt secondo due spetti: uno concreto o originrio, l ltro strtto o derivto. Conseguentemente, si originno due serie di conti: i conti originri e quelli derivti. Proseguendo nell nlisi, vedremo che, fermo restndo quest regol di fondo, si possono riscontrre lcune significtive differenze di rgionmento d un sistem d un ltro. Inoltre, bisogn sottolinere che i sistemi di tipo redditule (ovvero quello di Zpp ed i successivi che d questo derivno) fronte delle stesse operzioni di gestione giungono in ogni cso lle medesime contbilizzzioni. Il sistem ptrimonile del Best, invece, in lcuni csi comport ddirittur l rilevzione di scritture diverse rispetto quelle di stmpo redditule. 2. Il sistem ptrimonile di Fbio Best Per il Best l ricchezz (il ptrimonio) è l spetto oggettivo comune tutte le ziende. H proposto pertnto di osservre e rilevre le operzioni ziendli in funzione delle v- 1

2 rizioni degli elementi ptrimonili d un prte e del fondo netto che li rissume, unitrimente ed strttmente, dll ltr. Più precismente, le vrizioni degli elementi ptrimonili evidenzino l spetto originrio, mentre le vrizioni del fondo (cpitle) netto evidenzi l spetto derivto. Se l equzione ptrimonile è l seguente: Attivo Pssivo = Netto i due termini di osservzione corrispondono i due spetti di osservzione delle operzioni CONCRETO O ORIGINARIO ASTRATTO O DERIVATO Elementi ptrimonili Ptrimonio netto ( spetto elementre ) ( spetto delle vrizioni nette ) In definitiv, le operzioni ziendli nel sistem ptrimonile vengono quindi clssificte in relzione l tipo di vrizione che determinno sul ptrimonio: Ftti permuttivi Ftti modifictivi Ftti misti Operzioni ziendli che comportno vrizioni di pri importo e di segno opposto negli elementi ptrimonili (d es. l cquisto di merci con pgmento in contnti o dilzione) Operzioni ziendli che comportno l vrizione di un solo elemento ptrimonile e modificno il netto (d es. il pgmento di fitti, di retribuzioni, ecc.) Operzioni ziendli che comportno vrizioni non coincidenti negli elementi del ptrimonio e quindi modificno solo in prte il fondo netto (d es. l vendit di merci per un importo diverso rispetto quello di crico: l differenz pri ll utile o ll perdit mercntile è considert vrizione nett, umenttiv o diminutiv, del fondo netto) Il sistem ptrimonile, per come er strutturto, si dttv bene lle ziende di tipo ptrimonile/gricolo/rtiginle tipiche di un economi chius, modest e con combinzioni produttive di dimensioni medie limitte e costituite sotto form di ziende individuli o società con un numero ridotto di soci. Con l pien ffermzione dell rivoluzione industrile, lo sviluppo dei mercti e, soprttutto, dell crescit delle dimensioni medie e del numero dei soci delle ziende il sistem ptrimonile è diventto rpidmente desueto in qunto ponev l ccento sul ptrimonio, mentre nelle moderne società per zioni con molti soci l interesse di questi ultimi veniv d incentrrsi sul reddito prodotto e distribuibile. Inoltre, l umento dell complessità dei processi produttivi e del numero delle operzioni medinte poste in essere h reso il sistem ptrimonile obsoleto nche d un ltro punto di vist. Inftti, l su concret ppliczione comportv l rilevzione dei ftti interni di gestio- 2

3 ne ttinenti i processi tecnici di produzione ed i movimenti interni di mterie, semilvorti e prodotti, per seguire, su quell bse, le permutzioni e le modificzioni del cpitle. Ciò comportv un inevitbile inserimento nei conti di vlori di stim più o meno incerti e rllentv ed ppesntiv il sistem delle scritture. Non si deve poi trscurre il ftto che l determinzione isolt delle singole vrizioni elementri e nette er spesso res difficile, se non impossibile, dll interdipendenz e complementrietà economic delle operzioni ziendli. 3. Il sistem del reddito di Gino Zpp Gino Zpp cpì per primo che l fisiologic evoluzione delle ziende richiedev un rdicle mutmento nche dell logic contbile che conducev ll rilevzione delle operzioni di gestione. Erno inftti mutti gli interessi dei proprietri (imprenditore e soci), mggiormente ttrtti dlle informzioni sul reddito ed erno diventte molto più numerose e complesse le o- perzioni ziendli, tnto d richiedere un sistem contbile che consentisse un mggiore snellezz nelle rilevzioni. Zpp rggiunse entrmbi i risultti mettendo l centro del proprio sistem l liquidità, o, meglio, le sue vrizioni. In questo modo, l spetto originrio veniv coincidere con l spetto numerrio, ovvero quello rppresentto dl movimento del denro e dei suoi ssimilti. In ltre prole, l spetto numerrio rigurd l liquidità ttule (css, bnc, post) e differit (debiti e i crediti di funzionmento): per questo motivo i conti reltivi sono denominnti conti numerri. L spetto derivto si riferisce invece grndezze economiche, cioè conti economici, che loro volt si distinguono in conti economici di cpitle (o di netto ) e in conti economici di reddito (comprensivi dei crediti e dei debiti di finnzimento). I conti economici di reddito sono loro volt distinti in costi e ricvi di esercizio (che vnno Conto Economico), conti di reddito con funzionmento bifse (immobilizzzioni, titoli, prtecipzioni e crediti e debiti di finnzimento che vnno Stto Ptrimonile) e costi e ricvi di differit imputzione (rimnenze e risconti che vnno stto ptrimonile). Nel sistem del reddito, i conti numerri si dividono loro volt in tre sottoctegorie: certi, ssimilti e presunti: Certi certi nell mmontre e nel periodo di disponibilità ( Css e conti strettmente ssimilti come bnc c/c, post c/c ) Assimilti incerti nell mmontre o nel periodo di disponibilità (debiti e crediti di funzionmento come deb. v/fornitori, cred. v/clienti, ecc.) Presunti incerti nell mmontre e nel periodo di disponibilità (fondi rischi, fondi spese future, rtei, ecc.) 3

4 In definitiv, i due spetti di osservzione condurrnno i seguenti conti: CONTI ORIGINARI (NUMERARI) - Liquidità ttule (certi) (css, bnc c/c, post c/c) - Liquidità differit (ssimilti) (crediti verso clienti, debiti verso fornitori, ltri crediti e debiti di regolmento) CONTI DERIVATI (ECONOMICI) DI REDDITO DI CAPITALE - Costi e ricvi d esercizio - Conti economici inerenti il cpitle di rischio (cpitle di rischio, riserve) - Conti di reddito con funzionmento bifse (immobilizzzioni, titoli e prtecipzioni, crediti e debiti di finnzimento) - Rtei, fondi spese e rischi (presunti) - Costi e ricvi di differit imputzione (rimnenze e risconti) Si sottoline in prticolre il ftto che i conti ccesi i crediti e debiti di finnzimento, secondo il sistem del reddito vengono considerti conti economici perché funzionno, rispettivmente, come costi e come ricvi (in qunto, ll tto dell loro ccensione, i primi originno uscite di liquidità e i secondi entrte di liquidità). Questo punto di vist è senz dubbio un forztur concettule (d molti definito come un elemento di degrdo del sistem) che poi spinse numerosi utori, Amduzzi in primis, proporre degli ggiustmenti del sistem stesso. 4. Il sistem del cpitle e del risultto economico di Aldo Amduzzi Aldo Amduzzi h ideto il sistem del cpitle e del risultto economico, proprio con lo scopo di rendere più semplici le rilevzioni e, soprttutto, di risolvere l nnos questione dell logic pervers dei crediti e dei debiti di finnzimento. Second tle impostzione, i conti originri e quelli derivti sono rispettivmente conti finnziri e conti economici. Tr i primi rientrno i conti numerri: l liquidità i debiti ed i crediti di funzionmento (commercili) ed i vlori ccesi i debiti ed i crediti di finnzimento connessi l cpitle di credito (esclusi pertnto quelli ccesi l cpitle di rischio). I conti economici, invece, comprendono, tutti i conti reddituli e di cpitle dell precedente impostzione, meno, ovvimente, i crediti ed i debiti di finnzimento. Lo schem, secondo quest interpretzione, ssume pertnto l seguente configurzione (in rosso le differenze rispetto ll impostzione zppin). 4

5 CONTI ORIGINARI (FINANZIARI) - Liquidità ttule (certi) (css, bnc c/c, post c/c) - Liquidità differit (ssimilti) (crediti verso clienti, debiti verso fornitori, ltri crediti e debiti di regolmento) - Rtei, fondi spese e rischi (presunti) - Conti inerenti i crediti e i debiti di finnzimento CONTI DERIVATI (ECONOMICI) DI REDDITO DI CAPITALE - Costi e ricvi d esercizio - Conti economici inerenti il cpitle di rischio (cpitle di rischio, riserve) - Conti di reddito con funzionmento bifse (immobilizzzioni, titoli e prtecipzioni) - Costi e ricvi di differit imputzione (rimnenze e risconti) In ogni cso l rilevzione delle scritture ed il collocmento dei conti nel bilncio è i- dentico rispetto ll fttispecie precedente. Quest impostzione h vuto mpi diffusione grzie ll su semplicità ed è pertnto quell ttulmente seguit dll mggiornz dei libri di testo, si delle scuole superiori che delle università. Tuttvi, lo si deve rilevre, con lo spostmento dei crediti e dei debiti di finnzimento nell re dei vlori finnziri (originri), Amduzzi h operto un scissione di un fenomeno il finnzimento che h un su intim unitrietà. Tle sistem risult quindi meno coerente rispetto l modello zppino. 5. Il sistem redditule rettificto di Crlo Crmiello L crescente rilevnz dell spetto finnzirio nell gestione delle ziende h spinto Crmiello riconsiderre l impostzione zppin reltiv l trttmento delle fonti di finnzimento, forse nche per correggere l impostzione mduzzin che vev spezzto l unitrietà dell operzione di finnzimento in due prti (un d riferirsi i conti originri, l ltr i conti derivti). Tle impostzione consider inftti unitrimente i finnzimenti titolo di cpitle proprio ed i finnzimenti titolo di cpitle di credito (come nell impostzione zppin). Di seguito si riport quindi l impostzione logic di Crmiello (in rosso le differenze rispetto ll impostzione precedente). 5

6 CONTI ORIGINARI (NUMERARI) - Liquidità ttule (certi) (css, bnc c/c, post c/c) - Liquidità differit (ssimilti) (crediti verso clienti, debiti verso fornitori, ltri crediti e debiti di regolmento) - Rtei, fondi spese e rischi (presunti) CONTI DERIVATI (ECONOMICI) REDDITUALI FINANZIARI (DI REDDITO) - Costi e ricvi d esercizio - Conti di reddito con funzionmento bifse (immobilizzzioni, titoli e prtecipzioni) - Costi e ricvi di differit imputzione (rimnenze e risconti) - Conti economici inerenti il cpitle di rischio (cpitle di rischio, riserve) - Debiti di finnzimento Come si not, Crmiello, nel tenttivo di semplificre l questione, lsci prticmente inlterto il dto di fondo dell impostzione zppin, dottndo però un differente clssificzione ed un terminologi, più intuitiv. Ferm restndo l distinzione fr i conti originri e quelli derivti, l spetto originrio coincide con quello zppino: è pertnto spetto numerrio, ovvero quello rppresentto dl movimento del denro e dei suoi ssimilti. Ancor un volt, l spetto numerrio rigurd l liquidità ttule (css, bnc, post) e differit (debiti e i crediti di tipo commercile, ossi derivnti d operzioni di investimento e di vendit): per questo sono denominnti conti numerri. L spetto derivto si riferisce invece grndezze finnzirie o reddituli, second che si giustifichino entrte o uscite di monet ttule o differite connesse d operzioni di finnzimento o d operzioni di investimento e di vendit. Ciò che Crmiello non consider nel suo schem sono i crediti di finnzimento. Si può tuttvi, per estensione, ipotizzre che intendesse considerrli ll stregu dei debiti di finnzimento (quindi d inserire nei conti finnziri). Quest impostzione pecc però del ftto di suddividere i conti derivti in due ctegorie ben distinte (finnziri e reddituli). Anche in questo cso le rilevzioni contbili ed il collocmento dei conti nel bilncio sono identiche ll fttispecie precedente. 6. Considerzioni conclusive I diversi sistemi contbili che si sono susseguiti prtire dll fine dell ottocento sono stti suscitti dll spernz, di ogni studioso, di crere un sistem più semplice, intuitivo e 6

7 rigoroso rispetto quello di chi lo h preceduto. Ognuno di essi h, d evidenz, punti di forz e punti di debolezz rispetto gli ltri. Dl sistem del reddito di Zpp in poi, lo si è rilevto, il problem fondmentle è rppresentto di crediti e debiti di finnzimento, che ogni impostzione trtt in mnier divers. In ogni cso, pur in presenz di un differente bse concettule, le scritture in prtit doppi (trnne che per lcune scritture del sistem ptrimonile) coincidono utilizzndo qulsivogli sistem. In chiusur si riportno lcune registrzioni contbili per fr pprezzre le differenze di rgionmento e di scritturzione secondo le quttro impostzioni sopr illustrte (per semplicità non si riport l IVA). Sistem ptrimonile (Best) Operzione n 1 (cquisto di merci/mterie in contnti per 100) Merci (Mterie) Css 100 Il conto Merci (Mterie) è un conto originrio ptrimonile (che v stto ptrimonile tr le ttività) e l operzione è purmente permuttiv tr elementi del ptrimonio (diminuisce l css e umentno le merci). Sistem del reddito (Zpp), sistem del cpitle e del risultto economico (Amduzzi), sistem redditule rettificto (Crmiello) Merci (Mterie) c/cquisti Css 100 Il conto Merci c/cquisti (Mterie) c/cquisti) è un conto derivto economico di reddito e v conto economico tr i costi. NOTA BENE: se invece che in contnti l cquisto fosse vvenuto dilzione si srebbe inserito il conto Debiti verso fornitori l posto del conto Css. L ntur del conto e l tipologi di operzione rimngono comunque immutte. Operzione n 2 (vendit delle merci precedenti in contnti per 120) Sistem ptrimonile (Best) Css Diversi Merci Utile su merci Il conto Merci è un conto originrio ptrimonile che funzion costi e costi e quindi l differenz (20) tr il costo di cquisto e il prezzo di vendit costituisce un utile. Si trtt di un operzione mist, 7

8 ovvero di un operzione dove l permutzione ptrimonile è solo przile (per 100) e l differenz origin un vrizione nett che incide sul ptrimonio (per 20), in questo cso incrementndolo. Un registrzione nlog si h in cso di vendit di Prodotti, cmbindo il nome del conto. Sistem del reddito (Zpp), sistem del cpitle e del risultto economico (Amduzzi) e sistem redditule rettificto (Crmiello) Css Merci c/vendite 120 Il conto Merci c/vendite è un conto derivto economico di reddito e v conto economico tr i ricvi. Un registrzione nlog si h in cso di vendit di Prodotti, cmbindo il nome del conto. NOTA BENE: se invece che in contnti l vendit fosse vvenut dilzione si srebbe inserito il conto Crediti verso clienti l posto del conto Css. L ntur del conto e l tipologi di operzione rimngono comunque immutte. Sistem ptrimonile (Best) Operzione n 3 (ccensione di un mutuo bncrio per 200) Bnc Mutui pssivi 200 Il conto Mutui bncri è un conto originrio ptrimonile che v stto ptrimonile tr le pssività. Si trtt di un operzione purmente permuttiv tr elementi del ptrimonio (ument l bnc e umentno i debiti verso l bnc). Sistem del reddito (Zpp) Bnc Mutui pssivi 200 Il conto Mutui bncri è un conto derivto redditule che però v stto ptrimonile tr le pssività. Sistem del cpitle e del risultto economico (Amduzzi) Bnc Mutui pssivi 200 Il conto Mutui bncri è un conto originrio di crttere finnzirio che v stto ptrimonile tr le pssività. Si trtt di un operzione che configur un permutzione finnziri 8

9 Sistem redditule rettificto (Crmiello) Bnc Mutui pssivi 200 Il conto Mutui bncri è un conto derivto di crttere finnzirio che v stto ptrimonile tr le pssività. Operzione n 4 (crezione di un semilvorto/prodotto del vlore di 80 d un mteri pgt 50) Sistem ptrimonile (Best) Semilvorti Diversi Mterie Utile di lvorzione Il conto Semilvorti è un conto originrio ptrimonile che funzion costi e costi e quindi viene chiuso con il pssggio dell merce semilvorto. Quest ultimo incorpor nche l utile di lvorzione di 30. Si trtt di un operzione mist, ovvero di un operzione dove l permutzione ptrimonile è solo przile (per 50) e l differenz origin un vrizione nett che incide sul ptrimonio (per 30), in questo cso incrementndolo. Per l rilevzione dei prodotti è sufficiente cmbire il nome l conto (Prodotti). Sistem del reddito (Zpp), sistem del cpitle e del risultto economico (Amduzzi), sistem redditule rettificto (Crmiello) Secondo le regole di questi sistemi non si effettu nessun rilevzione perché non c è stto movimento di liquidità m solo un pssggio interno (dovut d un operzione di trsformzione). Ovvimente, secondo questi sistemi fine nno occorrerà vlutre le rimnenze finli di mgzzino ed effetture l reltiv scrittur contbile di fine esercizio. Nel sistem ptrimonile, invece, l scrittur delle rimnenze finli non viene effettut in qunto i reltivi vlori delle rimnenze sono già inseriti nello stto ptrimonile, deguto di volt in volt durnte l esercizio. Operzione n 5 (pgmento di slri e stipendi per 150 in contnti) NOTA BENE: in tutti i sistemi qulsisi costo di esercizio (oltre i slri e stipendi, d es: fitti pssivi, contributi per i dipendenti, spese di consulenz, costi telefoniche, interessi pssivi, ecc.) si registr nlogmente (è sufficiente cmbire il nome del conto). L scrittur è esttmente speculre per i ricvi di esercizio (esclusi i beni di mgzzino), come interessi ttivi, vendit di servizi, consulenze prestte, ecc. Sistem ptrimonile (Best) Slri e stipendi Css 150 Il conto Slri e stipendi è un conto derivto che v conto economico tr i costi. Si trtt di un operzione modifictiv in qunto quel costo incide integrlmente sul ptrimonio netto. 9

10 Sistem del reddito (Zpp), Sistem del cpitle e del risultto economico (Amduzzi) e Sistem redditule rettificto (Crmiello) Slri e stipendi Css 150 Il conto Slri e stipendi è un conto derivto redditule che v conto economico tr i costi. Operzione n 6 (pgmento di un debito di 200 con uno sconto di 10) NOTA BENE: in cso di incsso di un credito riconoscendo uno sconto l cliente l operzione è esttmente speculre Sistem ptrimonile (Best) Debiti v/fornitori Diversi Css Sconti ttivi Il conto Debiti verso fornitori è un conto originrio che v stto ptrimonile tr le ttività. Il conto Css è un conto originrio. Il conto Sconti ttivi è un conto derivto. Si trtt di un operzione mist in qunto in prte è permuttiv (per 190) e in prte modifictiv (per 10)in qunto przilmente incidente sul ptrimonio netto. Sistem del reddito (Zpp), Sistem del cpitle e del risultto economico (Amduzzi) e Sistem redditule rettificto (Crmiello) Debiti v/fornitori Diversi Css Sconti ttivi Il conto Debiti verso fornitori è un conto originrio (numerrio) che v stto ptrimonile tr le ttività. Il conto Css è un conto originrio (numerrio). Il conto Sconti ttivi è un conto derivto economico (di reddito). Operzione n 7 (Assestmento delle merci/mterie/semilvorti/prodotti- il costo di cquisto o di produzione è pri 170) Sistem ptrimonile (Best) Secondo le regole di questo sistem non si effettu nessun rilevzione perché il vlore delle rimnenze è già inserito in contbilità generle livello ptrimonile (nello stto ptrimonile) o come vlore delle merci/mterie per il prezzo pgto ll tto dell cquisto, o come vlore dei semilvorti/prodotti che incorporno l utile di lvorzione rilevto ll tto dell lvorzione stess. 10

11 Sistem del reddito (Zpp), Sistem del cpitle e del risultto economico (Amduzzi) e Sistem redditule rettificto (Crmiello) Merci Rimnenze finli di merci 170 Il conto Merci è un conto derivto redditule di differit imputzione (cceso i costi sospesi) che v stto ptrimonile tr le ttività. Il conto Rimnenze finli di merci è un conto derivto redditule cceso i ricvi di esercizio (meglio: lle rettifiche di costi di esercizio) che v conto economico tr i ricvi. Per l rilevzione delle ltre tipologie di rimnenz (mterie, semilvorti, prodotti) è sufficiente cmbire il nome l conto (Mterie Rimnenze finli di Mterie, e così vi). Sistem ptrimonile (Best) Operzione n 8 (Ammortmento degli impinti per 50) Quot di mmortmento Fondo mmortmento impinti 50 Il conto Quot di mmortmento è un conto derivto, che incide sul ptrimonio ziendle. V conto economico tr i costi. Il conto Fondo mmortmento impinti è un conto originrio (ptrimonile) di rettific del conto Impinti che v stto ptrimonile tr le pssività. L operzione è quindi modifictiv. Sistem del reddito (Zpp), Sistem del cpitle e del risultto economico (Amduzzi) e Sistem redditule rettificto (Crmiello) Quot di mmortmento Fondo mmortmento impinti 50 Il conto Quot di mmortmento è un conto derivto redditule che v conto economico tr i costi. Il conto Fondo mmortmento impinti è un conto derivto redditule cceso ll rettific dei costi pluriennli (del conto Impinti) che v stto ptrimonile tr le pssività. Secondo questi sistemi inftti i conti di rettific prendono l ntur del conto che rettificno. 11