BILANCIO 2004: gli EFFETTI della TRASPARENZA

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1 BILANCIO 2004: gli EFFETTI della Società di capitali ed opzione per la tassazione per «trasparenza». Attribuzione ai soci del reddito imponibile e relative scritture contabili. di Gian Paolo Ranocchi Le società di capitali partecipate esclusivamente da società della stessa natura, (1) qualora vengano soddisfatti determinati requisiti, (2) possono optare per la tassazione per «trasparenza», ossia in capo ai soci, come avviene per le società di persone. (3) Aderendo all opzione per trasparenza, infatti, il reddito imponibile è attribuito a ciascun socio proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili (o alle perdite) a prescindere dall effettiva percezione. Ne deriva, di riflesso, che la società «trasparente» perde la soggettività passiva del tributo Ires (4) con la conseguenza che l obbligazione tributaria si trasferisce in capo al socio. Da queste premesse appare evidente come vi siano necessarie implicazioni nella gestione del bilancio sia dell impresa precedentemente «opaca», divenuta trasparente, sia delle società partecipanti. Primo nodo da sciogliere è l imputazione della quota-parte di reddito alle società partecipanti. La trasparente, infatti, durante il triennio di opzione può realizzare un risultato fiscale positivo o negativo. Senza distinzione, in entrambi i casi, l attribuzione per trasparenza del reddito d esercizio ai soci non comporterà la rilevanza di alcuna scrittura contabile. L imputazione, infatti, è solo fiscale, vale a dire in dichiarazione dei redditi, e non interessa la contabilizzazione civilistica. Le imposte sui redditi, come già detto, non sono dovute dalla società partecipata e, pertanto, non incidono sul reddito prodotto dalla stessa. Al rigo «E22) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate» del conto economico della trasparente comparirà, quindi, solo il carico fiscale Irap, mentre ai fini Ires non ci sarà alcun valore da rappresentare. Conto economico della «trasparente» Risultato prima delle imposte 100 Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate Ires 0 Irap (4) UTILE DELL ESERCIZIO 96 La partecipata, perciò, avrà la disponibilità di un risultato civilistico distribuibile maggiore e pari alla man- ragioniere commercialista e revisore dei conti, partner «Studio Fermi commercialisti associati» in Verona. (1) Con soggetti «della stessa natura» si vuole intendere le seguenti società di capitali: società per azioni; società in accomandita per azioni; società a responsabilità limitata; società cooperative; società di mutua assicurazione. (2) La tassazione per trasparenza è stata introdotta con la Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 80/2003). In particolare le condizioni richieste per l esercizio dell opzione sono le seguenti: 1) possono partecipare al capitale sociale esclusivamente società di capitali, vale a dire i soggetti elencati nell art. 73, comma 1, lett. a) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) [CFF ➋ 5173]; 2) la percentuale di partecipazione con diritto di voto nell assemblea ordinaria non deve essere inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento. I predetti requisiti devono esistere dal primo giorno del periodo d imposta in cui la partecipata esercita l opzione e devono permanere ininterrottamente fino alla scadenza della stessa. Si segnala, inoltre, che l opzione è esercitatile anche dai soggetti di cui all art. 73, comma 1, lett. d), vale a dire da società non residenti. In questo caso, tuttavia, la condizione da sciogliere è che non vi sia obbligo di ritenuta fiscale ed in tal senso si rimanda opportunamente all art. 27-bis, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 [CFF ➋ 6327a] (in tema di accertamento delle imposte sui redditi). (3) Per giusto raffronto si rimanda all art. 5, comma 1, del Tuir [CFF ➋ 5105] che relativamente ai redditi prodotti in forma associata afferma che «i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili». (4) Con riguardo all Irap, invece, l imposta resta, in ogni caso, dovuta dalla stessa «trasparente». 31

2 cata percussione dell effetto Ires che altrimenti si sarebbe sostanziato nell accantonamento per l imposta. Specularmente, tuttavia, le partecipanti dovranno incrementare le poste accese ai debiti tributari in virtù del più elevato imponibile fiscale derivato dai redditi trasparenti. Ne consegue che la rilevazione delle imposte sul reddito sarà condizionata da una variazione in aumento corrispondente al reddito recepito extracontabilmente per trasparenza. Si ipotizzi, a chiarimento di quanto detto, che la società trasparente A sia partecipata al 50 per cento dalle società B e C e che realizzi un reddito ante imposte 2004 pari a 100. A differenza di quanto accade nel regime ordinario, la società A non sarà sottoposta ad imposizione Ires e quindi il netto distribuibile ai soci sarà pari a 100. (5) Esempio Società A Tassazione ordinaria Tassazione per trasparenza Reddito società Ires (33 per cento) 33 0 Utile netto distribuibile Supponendo, altresì, che le società partecipanti B e C abbiano un reddito ante imposte pari a 100, l attribuzione dell imponibile fiscale trasparente sarebbe così rappresentabile. Determinazione del reddito per le «partecipanti» B e C Risultato prima delle imposte 100 Variazioni in aumento utile società partecipata (50% di 100) 50 Base imponibile imposta sui redditi 150 Si deve segnalare, altresì, che l obbligazione tributaria correlata al reddito fiscale della partecipata trasferita ai soci B e C comporterà, per gli stessi, un aggravio in conto economico 2004 pari alle imposte accollate. Nell esempio proposto l effetto fiscale attribuito ai soci è pari complessivamente a 33 (16,5 per ciascuno). (6) Ci si chiede se le società partecipanti possano contenere la compressione del loro utile d esercizio, derivata dalla maggiore tassazione del reddito imputato per trasparenza, attribuendo al bilancio 2004 il credito per i dividendi riferiti al risultato d esercizio della partecipata. A tal riguardo, il principio contabile nazionale n. 25 dispone che, in linea generale, i dividendi siano iscrivibili in base al «principio di competenza», vale a dire nel momento in cui sorge il rela- tivo diritto di credito, cioè corrispondentemente alla delibera di distribuzione da parte della partecipata. I dividendi da società controllate possono, invece, essere iscritti nell esercizio in cui gli utili sono prodotti da parte della società controllata. (7) Si rammenta, tuttavia, che, nel regime di trasparenza, l ipotesi del controllo non è configurabile in quanto, come noto, per esercitare l opzione è necessario detenere una partecipazione non superiore al 50 per cento dei voti esercitabili in assemblea. (8) Nel caso, invece, in cui la trasparente, durante l opzione, realizzi una perdita, questa viene imputata alle partecipanti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione. Queste ultime potranno utilizzare le perdite ricevute in diminuzione dei propri redditi. (9) Riprendendo l esempio precedente, quindi, nel caso in cui fosse stata attribuita dalla società A una perdita di importo pari a 100 alle società partecipanti B e C, non si avrebbe alcuna rilevanza civilistica e contabile ma influenza solo ai fini tributari sul reddito complessivo. Determinazione del reddito per le «partecipanti» B e C Risultato prima delle imposte 100 Variazioni in aumento utile società partecipata (50% di 100) 50 Base imponibile imposta sui redditi 50 (5) Per semplicità non si tiene conto dell effetto Irap. (6) Si segnala, inoltre, che le differenze fiscali derivanti dall esercizio dell opzione per la trasparenza hanno natura permanente e non temporanea. (7) Anche la Consob, con la Comunicazione n del 16 marzo 1995, ha confermato che nell ipotesi di controllo il rispetto della competenza può avvenire in un periodo precedente a quello dell approvazione del bilancio da parte dell assemblea. (8) In tal senso si veda l art. 115, comma 1, del Tuir [CFF ➋ 5215]. (9) La Circolare 49/2004 ha precisato che «la perdita imputata per trasparenza viene prioritariamente utilizzata dalla società partecipante, confluendo nel reddito complessivo dichiarato dalla stessa. Ne consegue che le eventuali perdite subite dalla partecipante nei cinque periodi d imposta precedenti possono essere computate in diminuzione di tale reddito se e nella misura in cui trovano capienza nel reddito stesso. Se il socio non riesce ad utilizzare integralmente la perdita della partecipata nel periodo d imposta in cui gli è stata attribuita, può utilizzarla in diminuzione dei redditi futuri, cioè per abbattere sia i redditi derivanti dal regime di trasparenza sia i redditi prodotti in regime ordinario». 32

3 Si rammenta che il riporto delle perdite da parte delle società B e C deve, comunque, rispettare i vincoli posti dall art. 84 del Tuir [CFF ➋ 5184] che prevede: utilizzo temporalmente illimitato per le perdite realizzate nei primi tre periodi d imposta; utilizzo in diminuzione del reddito dei periodi successivi, ma non oltre il quinto, per le perdite realizzate dopo i primi tre periodi d imposta. Riguardo all utilizzo delle perdite 2004 nel regime di trasparenza, deve essere rammentata la possibilità (10) di superare il limite previsto dall art. 115, comma 3, del Tuir [CFF ➋ 5215] che prevede: «Le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota del patrimonio netto contabile delle società partecipata». Il decreto attuativo del 23 aprile 2004 [CFF ➋ 0000], infatti, legittima versamenti a fondo perduto per ricapitalizzare la società in perdita, fino alla data di approvazione del bilancio di esercizio della trasparente (normalmente aprile 2005). Tali versamenti, ai fini della verifica della capienza del patrimonio netto della partecipata, in relazione alla utilizzabilità della perdita della stessa in capo alle partecipanti, vengono fatti virtualmente retroagire (ovviamente solo sul piano fiscale) alla chiusura dell esercizio (e quindi del periodo d imposta) precedente (nel nostro caso al 31 dicembre 2004). Si ipotizzi ad esempio che la partecipante A realizzi una perdita pari a 130 e che i soci, B e C, partecipino A al 50 per cento per un complessivo di 100. Per poter utilizzare interamente la perdita realizzata i soci dovranno, quindi, provvedere ad un versamento in conto capitale pari a 30. La scrittura contabile, per la partecipata A sarà la seguente. Scrittura contabile Società A Banca (Sp C.IV.1) a Versamento soci c/capitale (Sp A.VII) 30 Per i soci B e C. Partecipazioni (Sp B.III.1) a Banca (Sp C.IV.1) 15 È bene ricordare ancora che l innalzamento della base di riferimento ai fini del riconoscimento della perdita comporta che i versamenti suddetti siano, per finzione fiscale, attribuiti al patrimonio netto esistente al 31 dicembre Contabilmente, invece, tali interventi avranno manifestazione solo nel 2005 senza ripercussioni civilistiche sul bilancio antecedente. Un approfondimento particolare merita il trattamento delle perdite pregresse delle società partecipanti. Queste ultime, infatti, hanno la facoltà di utilizzare le perdite pregresse a compensazione dei propri redditi ma anche di quelli attribuiti per trasparenza. Diversamente da quanto accade per il consolidato fiscale non vi sono limiti (11) all utilizzo delle perdite pregresse e pertanto le partecipanti possono compensare con le proprie perdite, pregresse, anche la quota di reddito attribuita dalla trasparente. Ulteriore differenziazione rispetto alla tassazione di gruppo è l assenza, nel regime di trasparenza, di una disposizione analoga a quella prevista dall art. 118, comma 4, del Tuir [CFF ➋ 5218] che dispone: «Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le società di cui al comma 1 in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti» e che, in altre parole, prevede la neutralità fiscale per le eventuali regolazioni economiche tra le parti per gli effetti conseguenti al passaggio del risultato negativo. Ciò detto, non può essere escluso che, nel regime di trasparenza, poiché il risultato fiscale transita a titolo definitivo dalla partecipata ai soci, si giunga ad un accordo che preveda, da parte delle partecipanti, il riconoscimento alla trasparente di una somma a compensazione dei vantaggi fiscali conseguenti al passaggio definitivo della stessa perdita. Tale accordo, per la trasparente, potrebbe essere così contabilizzato. (10)Consentita dall art. 7 del decreto attuativo del 23 aprile 2004 [CFF ➋ 6031]. (11)Per il consolidato fiscale, invece, l art. 118, comma 2, del Tuir prevede che «le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all inizio della tassazione di gruppo (...) possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono». 33

4 Scrittura contabile Società partecipata A Crediti v/partecipanti (Sp C.II.5) a Proventi fiscali da trasparenza (Ce E.20) Per i soci B e C. Oneri fiscali da trasparenza (Ce E.21) a Debiti v/partecipata (Sp D.14) Analogamente a quanto avviene per la tassazione di gruppo si ritiene che tali regolazioni economiche, il cui valore è da ritenersi non potrà eccedere il risparmio fiscale massimo teorico riferito all utilizzo della stessa perdita, anche nel regime di trasparenza, siano fiscalmente neutre. È evidente che al fine di fornire al lettore le notizie necessarie per permettere la comparabilità dei bilanci, vi sia l onere di fornire nelle note integrative (di partecipata e partecipanti) le informazioni riguardanti l esercizio dell opzione, dando anche conto delle conseguenze prodotte sul risultato d esercizio. Gli utili e le riserve di utili formatisi in trasparenza, quando attribuiti ai soci, possono generare alcuni dubbi applicativi da gestire con attenzione. Analogamente a quanto avviene per le società di persone, gli utili, nel caso di distribuzione, non concorrono a formare il reddito dei percipienti (anche qualora la distribuzione avvenga successivamente all opzione o ecceda il reddito imputato per trasparenza). (12) L opzione, invece, non muta il regime fiscale previsto all art. 89 del Tuir [CFF ➋ 5189] relativamente alla di- stribuzione delle riserve costituite con utili di precedenti esercizi o delle riserve ex art. 47, comma 5, del Tuir. (13) Per meglio comprendere quanto detto si supponga che la società A disponga di una riserva facoltativa pari a 400 e che l utile dell esercizio sia 100. In fase di assegnazione la trasparente decide di distribuire l intero utile di esercizio (pari a 100) e una quota delle riserva (per un importo di 250). L importo attribuito, per un totale di 350, dovrà essere così interpretato: l utile pari a 100 non subisce nessuna influenza fiscale poiché è già sottoposto alla tassazione per trasparenza; la quota di riserva assegnata, invece, è soggetta alle disposizioni previste per la tassazione dei dividendi in vigore a partire dal 1 gennaio (14) Gli effetti fiscali in capo ai soci sono radicalmente distinti proprio in relazione alla natura degli utili distribuiti. Quelli trasparenti riducono solo il costo fiscale della partecipazione che si è incrementata all atto della loro imputazione, quelli fuori trasparenza restano invece (sia pur parzialmente) tassabili, senza possibilità di (12)Come precisa la Circolare 49/2004 «tale previsione è, tuttavia, subordinata alla circostanza che questi ultimi (i nuovi soci) siano compresi tra i soggetti che, ai sensi dei primi due commi dell art. 115, possono essere soci di una società trasparente. Si tratta a prescindere dagli ulteriori requisiti richiesti per l ammissione al regime di trasparenza dei soggetti: residenti, con forma giuridica di società per azioni, in accomandita per azioni, di società a responsabilità limitata, di società cooperative e di società di mutua assicurazione; non residenti, sia società che enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non assoggettati ad alcuna ritenuta sugli utili distribuiti dalla partecipata oppure tale ritenuta, se applicata, sia suscettibile di integrale rimborso». (13)La C.M. 49/2004, al riguardo, sintetizza le presunzioni di distribuzione di utili e riserve nel seguente modo: «1) l assemblea della società partecipata delibera la distribuzione di utili o riserve di utili per effetto della presunzione di cui al comma 4 dell art. 8 del decreto ministeriale, la distribuzione si considera effettuata con utili o riserve di utili formatesi nei periodi di trasparenza. I dividendi distribuiti, pertanto, non concorrono a formare il reddito della società percipiente; 2) l assemblea della società partecipata decide di distribuire utili che non si sono formati in periodi di validità dell opzione per il regime di trasparenza non opera la presunzione di cui al comma 4 dell art. 8 del decreto ministeriale e gli utili distribuiti concorrono a formare il reddito della partecipante nella misura del 5 per cento del loro ammontare; 3) l assemblea della società partecipata delibera la distribuzione di riserve di capitali si possono verificare due diverse situazioni: 3a) nel patrimonio netto della partecipata sono assenti riserve di utili formatesi in periodi d imposta nei quali non ha operato la tassazione per trasparenza in mancanza di riserve di quest ultima tipologia, si applicano le disposizioni contenute nell art. 47, comma 5, del nuovo Tuir e la distribuzione non costituisce evento reddituale per la società partecipante; 3b) nel patrimonio netto della società partecipata sono presenti riserve di utili formatesi in periodi d imposta in cui non e stata efficace la trasparenza opera la presunzione di cui all articolo 47, comma 1, del nuovo Tuir e si assumono prioritariamente distribuiti gli utili o riserve diutili che non hanno natura di riserve di capitale, per la quota di esse non accantonata in sospensione d imposta. Tali somme, pertanto, concorrono a formare il reddito della società partecipante nella misura del 5 per cento del loro ammontare». (14)L art. 89, comma 2, del Tuir, prevede al riguardo che «gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione (...) non concorrono a formare il reddito dell esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare». 34

5 accreditare al percettore alcun credito di imposta. Da un punto di vista contabile, il trattamento della distribuzione degli utili maturati in periodi «trasparenti» da parte della partecipata, non comporta particolari difficoltà. La scrittura sarà, infatti, la seguente. Scrittura contabile Imputazione dividendi della partecipata Utile di esercizio (Ce 23) 100 Riserva (A.VII) 250 a Soci c/dividendi (Sp D.14) 300 Si richiama l attenzione sulle possibili ulteriori problematiche che potrebbero scatenarsi quando vi sia la seguente configurazione a bilancio della partecipata: presenza di riserve di utili trasparenti; presenza di riserve di utili formatesi al di fuori del regime di trasparenza; presenza di riserve di capitali ex art. 47, comma 5. In tal caso, infatti, la distribuzione da parte della «trasparente» delle riserve di capitali ex art. 47, comma 5, comporta l applicazione della presunzione prevista dall art. 47, comma 1, ultimo periodo (15) con la conseguenza che, ai fini fiscali, si presumeranno distribuite, prioritariamente le riserve formatesi con utili tassabili (quelle, in pratica, fuori «trasparenza»). Civilisticamente, invece, la suddivisione opererà proprio sulle riserve di capitali cui l assemblea ha deliberato di attingere. Resta da trattare il tema della disciplina contabile delle poste di credito fiscali che si trasferiranno per effetto dell opzione per trasparenza. In tal senso, il comma 3 dell art. 115 del Tuir, prevede che le ritenute operate a titolo d acconto sui redditi della società partecipata, i relativi crediti d imposta e gli acconti versati si scomputino dalle imposte dovute dai singoli soci sulla base della percentuale di partecipazione agli utili. Al riguardo, il trasferimento in parola può avvenire in due modi: senza contropartita finanziaria; con contropartita finanziaria. Nel primo caso lo stralcio del credito verso l erario trova contropartita in una sopravvenienza passiva, vale a dire nel costo connesso al decremento dell attività preesistente. Nell ipotesi di trasferimento di crediti per un importo pari a 100 dalla partecipata ai soci senza alcuna contropartita finanziaria, in contabilità, avremo la seguente scrittura. Trasferimento crediti ai soci senza contropartita Scrittura contabile Società partecipata A Sopravvenienza passiva (Ce E.21) a Credito v/erario (Sp C.II.4-bis) 100 Le partecipanti, invece, iscriveranno una sopravvenienza attiva in relazione all aumento delle attività corrispondente al credito verso l erario. Si avrà la seguente scrittura contabile. Credito v/erario (Sp C.II.4-bis) a Sopravvenienza attiva (Ce E.20) 50 Nel secondo caso in cui il trasferimento dei crediti fosse con contropartita finanziaria, invece, la partecipante dovrà sostituire il credito verso l erario con un credito verso soci. La rilevazione contabile sarà la seguente. (15)Questo il testo dell art. 47, comma 1, del Tuir: «Salvi i casi di cui all art. 3, comma 3, lett. a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell art. 73, anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare. Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l utile dell esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta». 35

6 Scrittura contabile Società partecipata A Credito v/soci (Sp C.II.5) a Crediti v/erario (Sp C.II.4-bis) 100 Il conto di credito acceso nei confronti dei soci sarà successivamente chiuso utilizzando una delle seguenti alternative: mediante la rilevazione di un autonomo movimento (ad esempio consistente in una variazione numeraria del conto cassa o banca); con compensazione all atto della distribuzione dell utile. Le società partecipanti, invece, accenderanno un debito verso la trasparente in contropartita del credito verso l erario. La rilevazione sarà come segue. Credito v/erario (Sp C.II.4-bis) a Debito v/partecipata (Sp D.14) 50 Si rammenta, infine, che la partecipata resta «solidalmente responsabile con ciascun socio per l imposta, le sanzioni e gli interessi conseguenti all obbligo di imputazione del reddito» (art. 115, comma 8 del Tuir). Di qui, l onere di segnalare tale eventuale impegno nei conti d ordine con la seguente scrittura. Rilevazione nei conti d ordine Scrittura contabile Società partecipante Rischi di regresso su reddito trasferito (ex art. 115, comma 8) 100 c/rischi di regresso su reddito trasferito 100 Tale responsabilità, è stata tuttavia parzialmente ridotta dall art. 13, comma 1, del regolamento attuativo della trasparenza che presuppone che «la società partecipata è responsabile solidalmente con i soci dell imposta, delle sanzioni e degli interessi relativi al reddito imputato per trasparenza. Tale disposizione non si applica nel caso di cui all art. 12, comma 1, nonché di omesso o carente versamento dell imposta da parte dei soci». (16) In sostanza, quindi, la corresponsabilità della partecipata resta confinata in pochi casi con residuali necessità di informazione nei conti d ordine. Le implicazioni contabili e di bilancio della fiscalità differita nell ambito della trasparenza Ires ex art. 115 del Tuir saranno esaminate in un prossimo contributo. (16)L art. 12, comma 1, D.M. 23 aprile 2004 [CFF ➋ 6036] testualmente dispone che «in caso di omessa o parziale dichiarazione da parte del soggetto partecipante del reddito imputato dalla società partecipata, si applicano le disposizioni dell art. 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riguardante il potere di procedere ad accertamento parziale». 36