gestione del cambiamento

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1 INTRODUZIONE Il progresso tecnologico, la globalizzazione dei mercati, l avvento dei paesi emergenti hanno provocato turbolenze e mutamenti tali da poter affermare che la più grande sfida di questo momento storico è probabilmente la gestione del cambiamento, che, in un scenario così mutevole e complesso, costituisce uno dei principali fattori critici di successo. A fronte di questa realtà è svolto il presente lavoro di ricerca, per definire i lineamenti principali su cui costruire un nuovo sistema di controllo di gestione e di misurazione della performance, che sia al tempo stesso strumento di indirizzo e di supporto al processo decisionale, e strumento di incentivazione delle risorse umane. Il presente lavoro di ricerca è strutturato in cinque capitoli volti a descrivere l evoluzione dei sistemi di controllo, da strumenti statici per la verifica ed il controllo dei risultati, a strumenti dinamici volti all anticipazione dei fenomeni aziendali ed alla ricerca di soluzioni in una realtà complessa ed in continua evoluzione. Il primo capitolo, intitolato Il controllo di gestione e tradizionali strumenti di programmazione, esamina le caratteristiche e i limiti del tradizionale sistema di controllo nonché degli strumenti operativi attraverso i quali esso si esplica. In particolare viene analizzato il controllo di gestione in tutte le sue componenti basilari e funzionali ad un efficace implementazione. Vengono analizzate e confrontate la CO.GE e la CO.AN, facendo emergere vantaggi e svantaggi. Nel corso del primo capitolo oltre ad una chiara analisi e classificazione dei costi, è presentata la struttura organizzativa del controllo di gestione, una descrizione dei sistemi di calcolo dei costi sia per commessa che per processo, ed infine vengono presentati strumenti di programmazione quali: il Master Budget ed il report. Nel secondo capitolo, intitolato Il risvolto organizzativo del controllo di gestione, viene introdotta una descrizione di un processo di cambiamento del contesto ambientale e la necessità delle aziende di adattarsi a quest ultimo. Viene esaminato il ruolo delle risorse umane ed il loro ruolo nel raggiungimento degli obiettivi strategici con una conseguente discussione dei rischi fondamentali per l impresa: in particolare si analizza il rischio strategico, operativo e finanziario. 4

2 Il terzo capitolo, intitolato L utilità dei sistemi di misurazione della performance, procede a dimostrare come costruire un efficace profit plan in tutte le sue componenti quali: ciclo di profitto, ciclo di cassa e ciclo di ROE. Si procede poi, a descrivere l analisi degli scostamenti ed in particolare l analisi della redditività a livello strategico del profitto derivante dall efficacia competitiva e quello derivante dall efficienza operativa; verranno anche presentate formule di varianze relative al profit plan, alla quota di mercato, ai ricavi, all efficienza operativa e ai costi. A conclusione del terzo capitolo si analizza il diagramma di redditività, strumento utile alla misurazione della performance, ed indispensabile al management nel prendere decisioni a livello strategico. L oggetto del quarto capitolo, intitolato Uno strumento multidimensionale della performance: la Balanced Scorecard, è una descrizione del passaggio culturale ed epocale cui le imprese di oggi sono impegnate: la concorrenza dell era industriale si va trasformando in concorrenza dell era dell informazione. Tale avvento richiede nuove capacità competitive, legate principalmente all abilità di un impresa di mobilitare e sfruttare i suoi beni materiali ed immateriali. Si assiste, così, allo sviluppo della Balanced Scorecard, finalizzata a monitorare in modo integrato tutte le variabili rilevanti, non solo economico-finanziarie, ma anche connesse ai driver della performance futura (investimenti nei clienti, nei fornitori, nei dipendenti, nei processi, nelle tecnologie e nell innovazione). Due caratteristiche chiave sono, quindi, attribuibili alla Balanced Scorecard, conferendole originalità: la natura contingente, che le impone di adattarsi il più possibile alla specifica realtà aziendale ed alle sue dimensioni strategiche; e la volontà di catturare la dimensione degli intangibles, cioè procedere alla valutazione e quantificazione delle competenze aziendali. La Balanced Scorecard, in particolare, propone di misurare la performance aziendale secondo quattro dimensioni rilevanti: la prospettiva economico-finanziaria, la prospettiva di soddisfazione del cliente, quella dei processi aziendali e, infine, la prospettiva dell apprendimento, dell innovazione e dello sviluppo. Un attenzione particolare è dedicata alla descrizione di queste prospettive ed all illustrazione delle possibili misure da inserire al loro interno. Infine viene dimostrato come le misure della BSC vengono collegate alla strategia. 5

3 CAPITOLO I Il controllo di gestione e tradizionali strumenti di programmazione 1.1 Contenuti e logiche nel controllo di gestione e le sue finalità; Le metodologie e gli strumenti contabili del controllo di gestione; 1.2 Cos è la Co.An.: caratteristiche, scopi e requisiti; L evoluzione della Co.An. e la sua importanza per le decisioni aziendali; Similarità e differenze tra Co.An. e il fenomeno obsoleto della Co.Ge; 1.3 L analisi dei costi: concetti e classificazioni; Classificazione dei costi secondo il loro comportamento al variare dell output; Classificazione dei costi secondo la loro natura fisico-economica; Classificazione dei costi secondo le modalità di imputazione ai loro oggetti; Classificazione dei costi secondo l area di gestione di pertinenza e la loro controllabilità; Classificazione secondo le modalità della loro programmazione e per il processo decisionale; Costi di prodotto, di periodo e opportune configurazioni di costo; 1.4 Sistemi di calcolo dei costi: i costi per commessa e per processo; 1.5 La struttura organizzativa del controllo di gestione: centri di costo, di ricavo, di profitto e di investimento; 1.6 L impostazione del Budget e Master Budget come strumenti di programmazione; L utilità del report nelle organizzazioni aziendali 1.1 Contenuti e logiche nel controllo di gestione e le sue finalità. Il controllo di gestione si occupa di un sistema direzionale che le aziende adottano per rendere più razionale e consapevole la propria gestione, e in particolare per: Guidare le scelte dei manager ai vari livelli organizzativi verso gli obiettivi prestabiliti; 6

4 Responsabilizzare i manager sui risultati conseguiti Da ciò si comprende subito che controllo di gestione è sinonimo di monitoraggio e che quindi comporta adeguate misurazioni della gestione, rese possibili da opportune metodologie, contabili ed extra-contabili. Il controllo di gestione, è un sistema direzionale con cui i manager ai vari livelli si accertano che la gestione aziendale si stia svolgendo in condizioni di efficacia e di efficienza tali da permettere il raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione stessa, stabiliti in sede di pianificazione strategica (L. Brusa, 2000). In generale, quindi, ha la finalità di raccogliere ed utilizzare informazioni che si generano all interno dell aziende per supportare il management verso il perseguimento degli obiettivi aziendali, nonché per riportare l andamento aziendale verso tutti gli attori esterni. Non poche sono le implicazioni insite nella definizione suddetta e ritengo opportuno esplicitarle. Per sistema direzionale, si intende un insieme di principi, di regole, di strumenti messi a disposizione della direzione aziendale per consentirle di prendere decisioni corrette in rapporto agli obiettivi da raggiungere (Corporate Governance). Il sistema di controllo di gestione è articolabile in due componenti: Una componente strutturale Una componente di processo La componente di struttura è distinguibile in due elementi: L articolazione dell azienda in sub-sistemi che formano oggetto di monitoraggio (ad esempio le unità organizzative della struttura dette anche centri di responsabilità). L insieme di metodologie di misurazione contabile ed extra contabile mediante le quali vengono quantificati i risultati dei sub-sistemi. Rientra in questo elemento la contabilità direzionale o analitica, sulla quale mi soffermerò nei prossimi paragrafi. 7

5 La componente di processo, riguarda invece, le modalità tecnicoorganizzative del budgeting e del reporting e si può definire la parte dinamica del sistema. Tutti i manager (non solo l Alta Direzione) sono attivamente coinvolti nel processo di controllo gestionale, fino ai livelli inferiori della struttura organizzativa e necessitano di informazioni prodotte dal sistema di controllo per prendere decisioni più o meno importanti. L alta Direzione resta comunque il primo e principale protagonista del controllo di gestione, perché per prima ha bisogno di informazioni necessarie per formulare scelte da cui dipende la stessa sopravvivenza dell azienda e quindi deve dimostrare di credere nel sistema e nella sua utilità. Il controllo di gestione va inteso sia come sinonimo di monitoraggio dei risultati della gestione, ma anche come un supporto al Management aziendale nel prendere decisioni. Grazie al sistema di controllo i manager quantificano il grado di efficienza ed efficacia della gestione, dalla cui combinazione seguiranno poi le performance aziendali (espresse in termini di redditività, di creazione di valore ed in altri modi). Dato che questi due termini sono entrati ormai nell uso comune, ritengo opportuno dare una definizione di questi due importanti concetti: L efficienza viene comunemente definita come capacità di rendimento o attitudine ad ottimizzare la quantità di risorse in input per ottenere un determinato volume di output ed è misurata dal rapporto tra i risultati conseguiti e le risorse impiegate. Essere efficienti quindi, significa evitare o ridurre gli sprechi di risorse ed è possibile calcolarla a prescindere dagli obiettivi. L efficacia (R. Anthony, 2005) è invece l attitudine ad ottimizzare i risultati riguardanti gli output della gestione. Essa può riguardare aspetti come: la quantità di produzione, il servizio del cliente, la tempestività di consegna ed è misurata dal rapporto tra gli obiettivi ottenuti e quelli preventivati. 8

6 Il monitoraggio delle condizioni di efficienza e di efficacia della gestione, deve essere ancorato a dei parametri che traggono origine dagli obiettivi di fondo stabiliti in sede di quel processo direzionale che viene denominato pianificazione strategica. Con essa si tenta di formulare in modo coerente e armonico un insieme di decisioni grazie a cui la Direzione sceglie strategie di business e di portafoglio, e formula piani di azione con cui dare attuazione alle suddette strategie. In definitiva, la pianificazione strategica, è un processo direzionale che sta a monte del controllo di gestione e che con quest ultimo forma un sistema unitario più ampio, definito Pianificazione e Controllo ( L. Brusa, 1994). Il termine controllo, pur nell ambito del sistema direzionale di Pianificazione e Controllo, viene spesso usato in una pluralità di significati e sfumature. Molto spesso, si parla di controllo strategico, come controllo della validità di una strategia o come controllo gestionale sulle variabili ritenute strategiche per il successo dell azienda. Nel primo significato è parte integrante della pianificazione strategica, perché si risolve in una revisione periodica di scelte di business, di nicchia di mercato ecc. Nel secondo significato, controllo strategico, significa monitoraggio delle variabili critiche di gestione, cioè dei fattori più significativi per assicurare all azienda un successo durevole in termini di reddito, di creazione del valore o di altri risultati. Il controllo operativo invece, viene inteso come un controllo su specifiche operazioni di gestione, e spesso è attuato nel brevissimo periodo. Un esempio come il controllo degli ordini ricevuti dai clienti o il controllo della merce difettosa può facilitare la comprensione. Un altro aggettivo, a volte associato alla parola controllo, è il termine organizzativo. Esso è inteso come un sistema con cui l azienda cerca di influenzare il comportamento degli individui e viene distinto dai sistemi di controllo che tentano di garantire coerenza dei comportamenti rispetto agli obiettivi aziendali. 9

7 1.1.1 Le metodologie e gli strumenti contabili del controllo di gestione. Parlare di metodi e strumenti del controllo di gestione significa rivolgere l attenzione alla misurazione economica dei fatti di gestione. Tale misurazione può riguardare operazioni e risultati passati, riferendosi quindi a rilevazioni contabili o contabilità in senso stretto. Può a attenersi però, anche alla gestione futura, e si espliciterà negli output del controllo di gestione, come: budget, bilanci preventivi, costi standard ecc. Se il controllo di gestione ha la finalità di raccogliere ed utilizzare le informazioni che si generano all interno delle aziende per supportare il management verso il perseguimento degli obiettivi aziendali, i sistemi contabili rappresentano un linguaggio per fornire informazioni di questa natura. In particolare, le informazioni rappresentate in fig. 2.1 vengono classificate in quattro grandi categorie: Informazioni operative. Esse sono necessarie per lo svolgimento dell attività ordinaria di un azienda, sono prevalentemente utilizzate all interno e la fonte dei dati è presente nei tre sistemi contabili (financial, management e tax accounting). Financial Accounting: sono informazioni utilizzate dal management e da terzi come (azionisti, banche, ) e regolamentate da regole comuni come (codice civile, principi contabili, IAS) Management Accounting: sono Informazioni preparate per assistere/orientare il management nel conseguimento degli obiettivi aziendali Tax Accounting: sono informazioni utilizzate per determinare il reddito imponibile e finalizzate alla dichiarazione dei redditi. 10

8 informazioni Informazioni non quantitative Informazioni quantitative Informazioni contabili Informazioni quantitative non monetarie Informazioni operative Bilancio e Co.Ge Contabilità direzionale Informazioni fiscali Fig. 1.1 Classificazione delle informazioni La contabilità direzionale (R. Anthony, 2005) è una sintesi delle informazioni operative utilizzate dall alta direzione e del management dell azienda nelle tre tipiche funzioni: programmazione, implementazione e controllo. La programmazione è un attività svolta dai manager a tutti i livelli gerarchici e in tutte le organizzazioni ed è il processo attraverso il quale si stabiliscono le azioni da mettere in atto in futuro. L insieme di queste azioni con un obiettivo comune o con riferimento un organizzativo comune costituisce un piano (plan) che può essere redatto per qualunque segmento organizzativo e anche per l intera organizzazione. Un importante forma di programmazione è l impostazione del budget, un processo attraverso il quale si programmano le attività dell organizzazione per un specifico periodo di tempo, di solito riferito ad un anno. Un obiettivo primario del budget è quello di coordinare i piani sviluppati dalle diverse unità organizzative in modo da 11

9 garantirne la coerenza. La programmazione comporta l assunzione di decisioni, ovvero: Riconoscere l esistenza di un problema/opportunità Determinare i criteri da usare per stabilire ordine di preferenza dei risultati Individuare le modalità alternative di risoluzione del problema Analizzare le conseguenze attese per ogni alternativa Confrontare i risultati attesi dalle diverse alternative L implementazione riguarda, invece, tutte le azioni poste in atto dal Management per realizzare il piano elaborato in fase di programmazione. L implementazione dei piani richiede la supervisione di un responsabile (manager). Di fatto una delle responsabilità del Management è quella di modificare adeguatamente i piani per adattarli alle mutate condizioni del contesto di riferimento. Le attività effettuate da ogni componente dell organizzazione secondo le proprie competenze devono essere controllate per garantire la loro corretta realizzazione. Per un controllo efficace, è fondamentale un feedback, che segnala se le attività sono regolari. Nelle organizzazioni questo feedback è fornito da report dettagliati di diverso tipo come può essere ad esempio il report di controllo (performance report) che confronta i risultati di budget con quelli effettivi.(ray Garrison, 2008) I report di controllo suggeriscono dove le attività non stanno procedendo nel modo previsto e dove alcune parti dell organizzazione potrebbero richiedere maggiore attenzione. Ed è proprio nella fase del controllo che le informazioni contabili vengono utilizzate come strumento per: Informare i dipendenti sui piani sviluppati dal management e, in generale, sul tipo di azioni che il management desidera siano attuate dall organizzazione; 12

10 Motivare i dipendenti a raggiungere gli scopi e gli obiettivi complessivi dell organizzazione; Attirare l attenzione, infatti le informazioni contabili segnalano differenze tra risultati programmati e risultati effettivi. Evidenziano dunque che potrebbero esistere problemi che giustificano specifiche indagini e forse un intervento. Questo processo è denominato (processo di feedback ); Valutare le prestazioni, la contabilità aiuta a definire quali sono stati i risultati conseguiti dai manager, in particolare rapportandone la prestazione ai risultati programmati. La valutazione della performance costituisce la base per l erogazione di premi ( ad esempio aumenti della retribuzione) o sanzioni di varia natura. La relazione tra le funzioni di programmazione, implementazioni e controllo sono rappresentate in (fig. 1.2). programmazione implementazione controllo Azione correttiva azione correttiva Revisione del piano feedback Fig. 1.2 Le relazioni tra le funzioni manageriali Le misurazioni economiche, tuttavia, non esauriscono la gamma delle determinazioni quantitative con cui un sistema di controllo produce le informazioni necessarie alla direzione. Infatti, se le misurazioni contabili sono imprescindibili, tuttavia, sono insufficienti per monitorare efficacia ed efficienza della gestione e guidare le scelte manageriali, poiché molte variabili di gestione sfuggono al tentativo 13

11 di misurazione economica e richiedono quindi una quantificazione in termini fisici(l. Brusa, 2000). Pertanto metodi e strumenti di controllo di gestione sono sia contabili che extra-contabili, cioè basati su misurazioni quantitativo-fisiche, come rappresentato in (fig. 1.3). Contabilità generale e bilancio di esercizio Contabilità Analitica Reporting Budget ed altre misurazioni a preventivo Rlevazioni Extra-contabili Fig. 1.3 Strumenti contabili ed extra-contabili del controllo di gestione (L. Brusa 2000) In questo semplice schema, è chiamato reporting, l insieme delle informazioni di vario tipo, contabili ed extra-contabili. Esse vengono opportunamente selezionate e presentate sottoforma di report o rendiconti periodici di controllo al Management, affinché quest ultimo posso sviluppare le sue analisi, valutazioni e scelte. Un report può essere inteso in senso cartaceo come un documento che mette a confronto risultati attesi (ad es. di budget) con risultati effettivi ( ad es. rilevati dalla Contabilità Analitica) e ne evidenzia gli scostamenti. Nell ambito di strumenti di controllo è necessaria un ulteriore precisazione, riguardante il ruolo del Sistema Informativo aziendale. Quest ultimo è un insieme di 14

12 elementi per raccogliere, elaborare e archiviare dati allo scopo di produrre e distribuire informazioni a tutti i soggetti aziendali che ne hanno bisogno per decidere ed operare (Camussone, 1998). 15

13 1.2 Cos è la Co.An.: caratteristiche, scopi e requisiti La Co.An. è costituita da un insieme di rilevazioni ed elaborazioni atte a fornire informazioni sui fenomeni con rilevanza economica interni all impresa, riguardanti quindi costi e ricavi della gestione(p. Provenzali, 1991). Le tipologie dei dati che rileva ed elabora sono: dati relativi all utilizzazione dei fattori produttivi e, comunque, delle risorse che l azienda impiega nel processo di gestione dati analitici riclassificati per destinazione e per competenza temporale, rispetto a quelli rilevati per natura e all atto della loro manifestazione finanziaria dalla Co.Ge dati non oggettivi, ma orientati in funzione delle esigenze valutative e decisionali dati non necessariamente esatti, ma corretti, quindi con il grado di esattezza atto a renderli validi per chi debba utilizzarli. Gli scopi primari sono irrinunciabili, nel senso che sono quelli per i quali l azienda decide di darsi una CO.AN., e sono: rilevare, calcolare e analizzare i costi di prodotti rilevare, calcolare, analizzare rendimento ed economicità (efficienza) del funzionamento di reparti, delle attività e dei loro aggregati che si svolgono nell ambito dell impresa Dagli scopi primari derivano gli output della Co.An., che possono avere configurazioni diverse a seconda di come vengono utilizzati in azienda. I principali sono: valutazione delle rimanenze di semilavorati e prodotti 16

14 confronti tra settori, prodotti, aree, business calcolo di valore standard confronti tra dati standard e dati effettivi, e analisi dei relativi scostamenti calcolo degli indici significativi della dinamica aziendale, al fine di ricavare sintesi dei risultati e indirizzi previsionali determinazione dei risultati economici infrannuali Molti altri scopi, sono in funzione dell evoluzione delle aziende, pertanto gli output della Co.An. devono consentire il raggiungimento degli obiettivi aziendali prefissati dall alta direzione. Il sistema che li ricava deve rispondere a determinati requisiti: elevata propensione all indagine analitica, quindi capacità di scomporre dati costo e di ricavo nelle componenti elementari impostazione e svolgimento coerenti con le esigenze di chi ne deve utilizzare i risultati chiarezza e facilità di interpretazione anche da parte di non specialisti 17

15 1.2.1 L evoluzione della Co.An. e la sua importanza per le decisioni aziendali Molti aspetti della Co.An., hanno subito e subiranno un evoluzione collegata a decisioni strategiche cui la Co.An. è chiamata a fare da supporto. Le aziende hanno sempre dovuto valutare se e come investire, se fabbricare o acquistare, se cambiare tecnologia o assumere personale, se istituire incentivi per i venditore o creare strutture di marketing e non sempre si sono effettuate analisi costi/benefici, né simulazioni relative a cambiamenti di mercato, della concorrenza e cosi via. Tutto ciò e divenuto possibile da quando la Co.An. si è spostata anche verso quest ottica, evolvendosi anche grazie alla flessibilità e rapidità di elaborazione consentite da mezzi elettronici. Attualmente quindi, si assiste ad un maggior ricorso alle informazioni della Co.An. a causa di un accresciuta sensibilità del manager verso le conseguenze economiche delle scelte. Gli aspetti, che hanno causato una vera e propria evoluzione dipendono dall esigenze aziendali che si creano per anticipare un mercato attuale contraddistinto da una forte competizione, e quindi dall evoluzione in corso in varie aree dell impresa. Si assiste infatti, ad una evoluzione gestionale, culturale e teconologica-organizzativa. L area più importante è quella gestionale. Essa ha trasformato l impegno dei manager, da un ottica rivolta essenzialmente al breve termine, cioè al controllo e alla verifica dei risultati, ad un coinvolgimento in un processo di pianificazione e controllo di tipo sia strategico che operativo, mirato alla definizione degli obiettivi ed allo sforzo nel raggiungimento degli stessi. La Co.An. è divenuta infatti, fondamentale per: L orientamento delle scelte La definizioni dei piani e dei budget La sensibilizzazione economica a tutti i livelli di responsabilità 18