Diritto Tributario. F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale, Roma, Utet, 2012;

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1 Diritto Tributario IRPEF il presupposto d imposta ARTICOLI DEL TUIR TRATTATI Artt. 1 e 6 BIBLIOGRAFIA: F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale, Roma, Utet, 2012; G. Marongiu e A. Marcheselli, Lezioni di diritto tributario, Torino, Giappichelli Editore, 2013; 1

2 Il presupposto dell IRPEF Per presupposto d imposta si intende il fatto, o l insieme di fatti, al verificarsi dei quali il tributo è dovuto, ovvero sorge l obbligazione tributaria. Secondo l art. 1 del Testo unico delle imposte sui redditi presupposto dell imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura. La corretta interpretazione dell art. 1 del TUIR richiede di stabilire che cosa si intenda per: a) possesso; b) reddito a) possesso Il termine possesso va interpretato in maniera diversa a seconda della categoria reddituale considerata: - nel caso dei redditi di capitale, i redditi di lavoro e dei redditi diversi il termine possesso va inteso come percepito : tali redditi vengono tassati nel momento in cui sono percepiti secondo il principio della cassa; - nel caso dei redditi fondiari e del reddito d impresa il possesso va riferito alla fonte di reddito, ossia, rispettivamente, l immobile e l impresa; 2

3 b) reddito Che si intende per reddito? Il TUIR non risponde a tale domanda limitandosi ad elencare e definire sei diverse categorie reddituali: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi d impresa; f) redditi diversi. Sempre a tal riguardo, le teorie economiche conoscono tre principali nozioni di reddito: a) reddito come prodotto; b) reddito-entrata; c) reddito-consumo. Secondo la nozione di reddito come prodotto è reddito quella entrata che ha una fonte produttiva. Ad esempio, si pensi ai proventi che derivano dall affitto di un immobile ovvero dallo svolgimento di un lavoro in forma autonoma o dipendente; Secondo la nozione di reddito-entrata è reddito qualsiasi entrata, quale che sia la sua fonte. È una nozione più ampia di reddito rispetto alla precedente comprendendo anche i redditi che non hanno una fonte produttiva, come le vincite alla lotteria, le plusvalenze (configurabile come l aumento di valore di un bene patrimoniale) e le liberalità. 3

4 Secondo la nozione di reddito-consumo è reddito soltanto la ricchezza consumata. Rifacendosi a tale accezione di reddito, quindi, sarebbero esclusi dalla tassazione il reddito risparmiato e i redditi di capitale. Quale di queste tre accezioni è quella accolta nel nostro sistema tributario? Come si è detto, non vi è una definizione di reddito nel TUIR, ma dall esame delle singole categorie reddituali e fattispecie ritenute tassabili è possibile ritenere che il nostro ordinamento ha abbracciato tutte e tre queste accezioni. La maggior parte dei redditi tassati sono ricollegabili alla nozione di reddito come prodotto. Anche se vi sono molti redditi che pur essendo ricollegabili a tale nozione di reddito non vengono tassati (esentati). Inoltre, vi sono diversi redditi-entrata oggetto di tassazione (vincite delle lotterie, plusvalenze e liberalità). Ed ancora, con specifico riferimento alla nozione di reddito-consumo, se è vero che nel nostro sistema tributario vengono tassati anche i redditi di capitale, è altresì vero che questi vengono tassati in misura minore rispetto alle altre categorie reddituali. Proprio per tale ragione il nostro sistema tributario è detto duale : vi è un dualismo tra i redditi di capitale, tassati in maniera proporzionale, e le altre categorie reddituali, tassate in modo progressivo. Il fatto che nel nostro ordinamento non vi sia una chiara definizione di reddito rende difficile stabilire quando ci si trova di fronte a un reddito tassabile o non. In linea generale, però, dall analisi delle diverse fattispecie imponibili è possibile individuare delle linea guida utili per capire quando un provento è tassabile e in che misura. 4

5 Reddito e patrimonio Non sono soggetti alle imposte sui redditi le c.d. entrate patrimoniali. Come distinguere i proventi reddituali dalle entrate patrimoniali? Per rispondere a tale domanda è utile rifarsi ad alcuni criteri: 1. è reddito il provento che ha una fonte produttiva, viceversa si avranno delle entrate patrimoniali. Pertanto per l impresa non sono reddito i conferimenti dei soci e i versamenti in conto capitale dei soci (aumenti di capitale). Allo stesso modo, per i soci, non sono reddito la restituzione del capitale investito, mentre è reddito la distribuzione degli utili; 2. è reddito l incremento del patrimonio, mentre sono entrate patrimoniali le mere reintegrazioni del patrimonio già posseduto. Proprio alla luce di tale principio l art. 6 del TUIR indica come tassabili i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi 1 e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi 2. Applicando tale principio è possibile altresì stabilire la distinzione la pensioni tassabili e non. Sono tassabili le pensioni che si collegano ad un precedente rapporto di impiego o di servizio in quanto sono proiezione di un precedente trattamento economico. Non sono tassabili, invece, le pensioni risarcitorie (pensioni di guerra, assegnate in seguito a lesioni o morte in guerra). 3. Sono considerati incrementi di patrimonio, e quindi reddito tassabile, anche i redditi in natura (c.d. redditi figurativi) come i fringe benefits o 1 I proventi conseguiti in sostituzione dei redditi sono le indennità ottenute per la perdita del reddito personale: indennità di maternità, il risarcimento dell assicurazione per la perdita del lavoro, indennità di malattia temporanea (non quella permanente), ed anche i compensi conseguiti per cessioni di crediti relativi a compensi professionali. 2 Pertanto è reddito il risarcimento del lucro cessante, mentre non lo è quello per il danno emergente. Ad esempio, se Tizio, lavoratore dipendente, viene investito sulle strisce pedonali, il risarcimento del danno biologico (danno emergente) non costituisce reddito, mentre il risarcimento che ottiene per indennizzarlo della perdita delle retribuzioni (lucro cessante) costituisce un reddito (di lavoro dipendente) tassabile. 5

6 l utilità che deriva al proprietario dal possesso del fabbricato, anche se non utilizzato. Tali regole vanno lette in maniera sistemica e sempre tenendo conto del fatto che il Legislatore può prevedere delle deroghe alle stesse per perseguire finalità fiscali o extra-fiscali. Con riferimento al primo aspetto, nel caso delle vincite delle lotterie non si è di fronte a un reddito con una fonte produttiva, ma la vincita comporta sicuramente comporta un incremento del patrimonio e quindi risulta tassabile. Con riferimento al secondo aspetto, nel nostro ordinamento vi sono incrementi di patrimonio che non vengono tassati. Ad esempio, non tutte le plusvalenze sono oggetto di tassazione. Proventi onerosi e gratuiti Sono tassati IRPEF i proventi conseguiti a titolo oneroso (corrispettivi contrattuali) mentre sono esclusi quelli a titolo gratuito. Pertanto, non sono soggette a IRPEF le donazioni e le eredità (incise da altri appositi tributi). Ovviamente il suddetto principio va letto congiuntamente al precedente. Si pensi, ad esempio, alle donazioni. Queste comportano un aumento del patrimonio e quindi dovrebbero essere tassate, ma essendo proventi acquisiti a titolo gratuito non vi è imposizione. Inoltre, anche tale regola generale incontra delle deroghe. Sono tassati come redditi le donazioni remunerative ricevute dai lavoratori dipendenti, le liberalità e i contributi ricevuti dalle imprese. 6

7 Redditi in natura Sono soggetti ad imposizione IRPEF anche i redditi in natura. I redditi, infatti, possono essere distinti in: - monetari; - in natura, che possono essere costituiti da beni o da servizi. Nel caso dei redditi in natura, ad essi deve essere attribuito un valore in moneta, pari al valore normale degli stessi. Come determinare il valore normale del bene in natura? Dipende dal bene considerato: - nel caso di beni e servizi, si farà riferimento ai listini ed alle tariffe del soggetto che ha fornito il bene o il servizio e, in mancanza, alle mercuriali, ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d uso; - nel caso delle azioni o obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati, si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell ultimo mese; - per le altre azioni, per le quote di società non azionarie e per i titoli di partecipazione in enti non societari, si tiene conto proporzionalmente del valore del patrimonio netto della società o ente. Reddito lordo e reddito netto Sono soggetti a IRPEF i redditi lordi o quelli al netto dei costi sostenuti per produrlo? Sono soggetti ad IRPEF i redditi netti, e pertanto sono deducibili i costi inerenti la produzione del reddito. 7

8 Tale regola incontra anch essa delle deroghe e necessità di alcune precisazioni. In particolare: a) non sempre i costi sono quantificati nel loro ammontare effettivo, talvolta sono forfettizzati. Ad esempio, per i redditi di lavoro dipendente non è ammessa la deduzione analitica dei costi sostenuti per la produzione del reddito, come ad esempio le spese per il trasporto, vestiario, cibo ecc., al contempo, però, è concesso ai lavoratori dipendenti la possibilità di eseguire detrazioni dall imposta lorda, nella misura del 19%, di alcune spese (spese mediche, spese di istruzione ecc.). Tali detrazioni concesse ai lavoratori dipendenti hanno anche la funzione di riconoscere in via forfettaria una deduzione dei costi sostenuti per la produzione del reddito; b) per i redditi di capitale non è ammessa alcuna deduzione per i costi di produzione del reddito. Alcuni autori criticano tale scelta ritenendo che in realtà anche i redditi di capitale comportano dei costi. Si pensi a un investitore che si indebita al 5% per avere un reddito pari al 7% del capitale. Il 5% del capitale investito è un costo per l investitore; Inoltre, si precisa che a volte ad essere forfettizzato non è il costo ma l intero reddito. È il caso dei redditi fondiari che vengono intesi come pari alla rendita catastale dell immobile. Reddito reale e reddito nominale Sono soggetti a IRPEF i redditi reali o quelli nominali? In linea generale quelli nominali. Secondo alcuni autori tale scelta potrebbe rendere un tributo incostituzionale in quanto si andrebbe a tassare una capacità contributiva non effettiva. Considerando i valori nominali, infatti, potrebbe essere tassata una capacità 8

9 contributiva in tutto o in parte inesistente. A tal riguardo la Corte Costituzionale ha ritenuto che rientra nella discrezionalità del Legislatore tener conto o no degli effetti dell inflazione nel calcolo della base imponibile, ma in ogni caso il Legislatore è obbligato a tener conto degli effetti della svalutazione monetaria se questa causa iniquità o conseguenze eccessivamente onerose per i contribuenti. Pertanto sono previste delle deroghe al principio della tassazione a valori nominali volte a rendere (anche) la tassazione IRPEF conforme al dettato costituzionale. Ad esempio, taluni parametri dell imposta (importo delle detrazioni dall imposta e i limiti di reddito che condizionano le detrazioni) sono soggetti a revisione quando la variazione degli indici Istat supera il 2%. La revisione è stabilita annualmente con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri. Periodo d imposta Una ulteriore problematica legata all IRPEF deriva dal fatto che esso è un tributo periodico. A tal riguardo, sulla base del presupposto è possibile distinguere i tributi in: imposte istantanee hanno come presupposto fatti istantanei. In particolare, per ogni singolo avvenimento, che ne forma il presupposto sorge una distinta ed unica obbligazione tributaria, cosicché la ripetizione del medesimo fatto dà origine ad una uova obbligazione. imposte periodiche hanno come presupposto un insieme di fatti che si verificano in un certo arco temporale, detto periodo d'imposta. 9

10 Cosa fare quando il reddito di un certo periodo d imposta è influenzato anche da fatti accaduti in altri periodi d imposta? Poiché i fatti da cui scaturisce il reddito colpito dall imposta possono interessare più periodi d imposta, il Legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti (positivi o negativi) reddituali. Per la maggior parte dei redditi rileva il momento in cui il reddito è percepito (principio della cassa); per i redditi d impresa vige invece il principio di competenza, in forza del quale costi e proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento o dall incasso. Redditi ereditati dal de cuius Sono soggetti a IRPEF i redditi ereditati dal de cuius? Si. Gli eredi, in quanto tali, subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell imposta dovuta per i presupposti d imposta realizzati dal de cuius. Inoltre, per i redditi prodotti dal de cuius che si tassano per cassa, se il de cuius non li ha incassati, la tassazione è a carico degli eredi quando li percepiscono. La scelta del nostro Legislatore di tassare i redditi ereditati è stata soggetta a molte critiche, e ciò in quanto tali proventi sono per gli eredi un acquisto di natura patrimoniale, e non reddituale. Pertanto non appare condivisibile la scelta di renderli soggetti ad imposta sul reddito. RATIO DELLA TASSAZIONE: nel nostro sistema tributario ogni arricchimento prima di diventare un elemento patrimoniale è inciso dall imposta sul reddito. Se i redditi ereditati non fossero tassati vi sarebbe un ingiustificata disparità di trattamento tra gli elementi patrimoniali ereditati e quelli che già facevano parte del patrimonio degli eredi. 10

11 Redditi illeciti Sono soggetti a IRPEF i redditi illeciti? Si, e per espressa disposizione interpretativa del Legislatore. Ma a quale categoria reddituale associare i redditi illeciti? I redditi illeciti devono essere inquadrati nella categoria reddituale che meglio li rappresenta in base ai propri requisiti. Ad esempio i proventi dell usura sono inquadrabili tra i redditi di capitale. Se non è possibile inquadrare il reddito illecito considerato in una apposita categoria reddituale allora andrà tra i redditi diversi. Ovviamente affinché un reddito illecito sia tassabile esso deve essere entrato nella disponibilità del contribuente. Ne deriva che non sono tassati i redditi illeciti sottoposti a confisca o sequestro. Ed ancora, se la confisca ed il sequestro sono intervenuti in periodi d imposta successivi al periodo in cui è stato conseguito il provento, allora tali proventi sono entrati già nella disponibilità del contribuente e quindi vanno tassati. Dai redditi illeciti sono deducibili i costi sostenuti per la loro produzione? No. La ratio è quella di punire chi ha conseguito un reddito illecito. Quando è applicabile tale normativa? Quando: - il pubblico ministero ha esercitato l azione penale, ossia è stata presentata una richiesta di rinvio a giudizio; - il giudice ha emesso il decreto che dispone il giudizio; - il giudice ha pronunciato una sentenza di non luogo a procedere per prescrizione del reato. 11