INTEGRATIVE A FAVORE DAL

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1 REDAZIONE FISCALE DICHIARAZIONI E - BOOK INTEGRATIVE A FAVORE DAL 2016 (AGGIORNATO AL 27/12/2016) 1

2 LIVING BOOK (pubblicazione periodicamente aggiornata con l'evoluzione normativa) disponibile sul sito della Redazione REDAZIONE FISCALE Corso Garibaldi n Padova (PD) Tel: 0464/ Fax: 0464/ info@redazionefiscale.it Sito: I diritti di riproduzione totale o parziale con qualsiasi mezzo sono riservati. L'elaborazione dei testi, ancorché curata con scrupolosa attenzione, non comporta alcuna responsabilità Redazione Fiscale 2

3 SOMMARIO PREMESSA... 4 NOVITA NORMATIVE DEL DL 193/ L UTILIZZO DEL MAGGIOR CREDITO RIVENIENTE... 7 UTILIZZO IN COMPENSAZIONE... 8 RIMBORSO DEL MAGGIOR CREDITO IVA MONITORAGGIO DEI CREDITI ULTERIORI CONFERME E MODIFICHE DICHIARAZIONE INTEGRATIVA E TERMINI PER L ACCERTAMENTO INTEGRATIVA NON PRESENTATA - ACCERTAMENTO E CONTENZIOSO INTEGRATIVA A FAVORE - MODALITA DI PRESENTAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE E A SFAVORE - INDIVIDUAZIONE CONCETTO DI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE INTEGRATIVA ENTRO 90 GIORNI DIFFERENZE TRA INTEGRATIVA E RAVVEDIMENTO OPEROSO Redazione Fiscale

4 PREMESSA Nella Gazzetta Ufficiale n. 249 del 24/10/2016 è stato pubblicato il D.L. n. 193/2016 (cd. Collegato alla legge di Bilancio 2017 ), che, con l articolo 5, ha inteso porre fine ad un lungo contrasto dottrinario e giurisprudenziale circa l ambito temporale entro cui la dichiarazione a favore poteva essere presentata confermando la natura delle dichiarazioni quali mere esternazioni di scienza e/o di giudizio sui fatti in essa contenuti (dunque emendabili), e non di atto negoziale e dispositivo (non emendabili). Dal 24/10/2016, data di entrata in vigore del DL 193/2016: - la dichiarazione dei redditi (Unico) - la dichiarazione IRAP - la dichiarazione dei sostituti d imposta (770) - e la dichiarazione IVA trasmessa per correggere errori od omissioni: che hanno determinato l indicazione di un maggior reddito o di un maggior debito d imposta o di un minor credito (cd. a favore ) nella dichiarazione originaria può essere presentata entro il termine di decadenza dell azione di accertamento con disposizione che si ritiene non possa che avere un effetto retroattivo: - entro il 31/12/2016 potrà essere presentata dichiarazione integrativa a favore sul periodo entro il 31/12/2017 potrà essere presentata dichiarazione integrativa a favore sul periodo 2012 e così via. EFFETTI DELLA PRESENTAZIONE In relazione alla presentazione della dichiarazione integrativa a favore: non sono applicabili sanzioni per il credito emergente occorre distinguere se la dichiarazione è presentata: nel termine breve (entro il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo d imposta successivo): il credito può essere utilizzato liberamente: - in detrazione dall imposta di periodi successivi - in compensazione orizzontale (negli ordinari limiti del monitoraggio dei crediti ) - richiesto a rimborso nel termine lungo: il credito può essere utilizzato - in detrazione dall imposta di periodi successivi - in compensazione orizzontale con debiti maturati a partire dal periodo d imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa (negli ordinari limiti del monitoraggio dei crediti ) - richiesto a rimborso Nel caso di richiesta a rimborso del credito Iva emergente, in ogni caso è necessario sussistano i requisiti di cui all art. 30 Dpr 633/72. ASPETTI DICHIARATIVI Nella dichiarazione relativa al periodo d imposta in cui è presentata quella integrativa va indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa. PRESCRIZIONE DELL ACCERTAMENTO La presentazione della dichiarazione integrativa (sia a favore che a sfavore): - fa slittare i termini di decadenza dell accertamento, che decorrono dal momento della sua presentazione - limitatamente agli elementi oggetto dell integrazione. Redazione Fiscale 4

5 NOVITA NORMATIVE DEL DL 193/2016 REDDITI, IRAP E 770 Art. 2 DPR 322/98 ANTE DL 193/2016 Art. 2 DPR 322/98 POST DL 193/2016 convertito 8. Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando 8. Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre dicembre 1997, n. 472 ( ) le dichiarazioni dei redditi, 1997, n. 472, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere d'imposta possono essere integrate per correggere errori od integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le dall'articolo 43 d.p.r 29 settembre 1973, n. 600 ( ) disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del d.p.r. 29 settembre 1973, n bis. Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del bis. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 8 può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n Ferma restando in ogni caso l'applicabilità della disposizione di cui al primo periodo per i casi di correzione di errori contabili di competenza, nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente può essere utilizzato in compensazione, ai sensi del citato articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa; in tal caso, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa ( ). IVA Nuovi commi dell Art. 8 DPR 322/98 POST DL 193/2016 convertito 6-bis. Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, le dichiarazioni dell'imposta sul valore aggiunto possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n ter. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, puo' essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, ovvero utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero, sempreche' ricorrano per l'anno per cui e' presentata la dichiarazione integrativa i requisiti di cui agli articoli 30 e 34, comma 9, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, chiesto a rimborso. 6-quater. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, puo' essere chiesto a rimborso ove ricorrano, per l'anno per cui e' presentata la dichiarazione integrativa, i requisiti di cui agli articoli 30 e 34, comma 9, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero puo' essere utilizzato in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui e' stata presentata la dichiarazione integrativa. Nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui e' presentata la dichiarazione integrativa e' indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa. 5 Redazione Fiscale

6 L articolo 5 del Decreto Fiscale: ha ampliato la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa a favore entro gli stessi termini previsti per l invio della dichiarazione integrativa a sfavore (cioè entro i termini di prescrizione dell annualità) ai fini sia dei redditi/irap/770 (art. 2 c. 8 e 8-bis Dpr 633/72) che, in modo del tutto omogeneo, ai fini Iva (art. 8 commi da 6-bis a 6-quater Dpr 322/98) disciplinandone le modalità di utilizzo del credito in essa riveniente. Nota: l art. 1 c. 131 L. 208/2015, a valere dal periodo d imposta in corso al 31/12/2016 in poi, ha ampliato i termini ordinari di accertamento (redditi ed Iva) entro il 31/12 del 5 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (del 7 anno in caso di dichiarazione omessa o nulla). Nel disciplinare tale aspetto, sebbene il Legislatore utilizzi distinte previsioni normative, si prevede un meccanismo applicativo analogo: sia per le imposte sui redditi, l IRAP ed i sostituti d imposta che per l IVA (aggiungendo un nuovo comma 6-ter all art. 8 Dpr 322/1988) distinguendo a seconda che la dichiarazione integrativa sia presentata: a) b) Termine breve Termine lungo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo INTEGRATIVE (A SFAVORE ED A FAVORE) Periodo d'imposta Invio di Unico Termine Breve 30/09/12 Termine Lungo anno 2 anno 3 anno 4 anno 31/12/15 prescrizione SITUAZIONE EX ANTE La Cassazione a Sezioni Unite n del 30/06/2016, in esito ad un contrastato percorso giurisdizionale, aveva definitivamente chiarito l ambito di applicazione della dichiarazione integrativa a favore, sancendo che: la possibilità di emendare la dichiarazione presentata (redditi, Iva, ecc.) per correggere errori/omissioni mediante dichiarazione integrativa che riporti l'indicazione di: - un minor reddito o, comunque, un minor debito d'imposta o un maggior credito ( a favore ): è esercitabile entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa a periodo d imposta successivo (cd. termine breve ) ed il credito eventualmente risultante è utilizzabile in compensazione (oltre tale termine rimane la sola possibilità del rimborso) - un maggior reddito o, comunque, un maggior debito d'imposta o un minor credito ( a sfavore ): è esercitabile entro il termine di decadenza del potere di accertamento (31/12 del 4 anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, per i periodi d imposta fino al 31/12/2015) il rimborso dei versamenti è esercitabile entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data del versamento (art. 38 Dpr 602/73) La Cassazione sanciva, poi, che, a prescindere dalle modalità e dai termini di cui alla dichiarazione integrativa e dall eventuale istanza di rimborso presentata, in sede contenziosa il contribuente poteva sempre opporsi alla pretesa tributaria dell Amministrazione, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi in dichiarazione, incidenti sull obbligazione tributaria Redazione Fiscale 6

7 SITUAZIONE EX-ANTE INTEGRATIVA A FAVORE AMMESSA SOLO NEL TERMINE BREVE IN COMPENSAZIONE, A RIPORTO O A RIMBORSO NON AMMESSA NEL TERMINE LUNGO SOLO ISTANZA DI RIMBORSO NEI 48 MESI SITUAZIONE EX POST Con la modifica dell art. 2 Dpr 322/98 viene disciplinata ex lege: la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa anche nel termine lungo (art. 2 c. 8 Dpr 322/98) le modalità di utilizzazione del credito che riviene dalla dichiarazione integrativa (art. 2 c. 8-bis Dpr 322/98) il fatto che gli errori commessi a proprio sfavore possono sempre essere riconosciuti in sede contenziosa o precontenziosa. N.B.: il contribuente ha interesse a presentare la dichiarazione per recuperare quanto versato in eccedenza o per evidenziare un maggior credito e non deve versare alcuna sanzione. INTEGRATIVA A FAVORE ANCHE NEL TERMINE LUNGO DISCIPLINATO L'UTILIZZO DEL CREDITO I TERMINI PER INTEGRARE A FAVORE PERIODI D'IMPOSTA FINO AL 2015 UNICO 2012 (per. 2011) 31/12/2016 UNICO 2013 (per. 2012) 31/12/2017 UNICO 2014 (per. 2013) 31/12/2018 UNICO 2015 (per. 2014) 31/12/2019 UNICO 2016 (per. 2015) 31/12/2020 PERIODI D'IMPOSTA DAL 2016 IN POI UNICO 2017 (per. 2016) 31/12/2022 UNICO 2018 (per. 2017) 31/12/2023 UNICO 2019 (per. 2018) 31/12/2024 L UTILIZZO DEL MAGGIOR CREDITO RIVENIENTE La dichiarazione integrativa a favore può esporre un minor debito un maggior credito rispetto al quanto indicato nella dichiarazione originaria. 7 Redazione Fiscale

8 Indipendentemente da tale situazione: emerge complessivamente un credito, dato dalla differenza tra il saldo indicato in dichiarazione integrativa e quello indicato nella dichiarazione originaria tale credito può sempre essere, alternativamente: portato in detrazione nell ambito della medesima imposta utilizzato in compensazione in F24 nei modi ordinari (nei limiti del monitoraggio dei crediti ) chiesto a rimborso. UTILIZZO IN COMPENSAZIONE Viene fatta una distinzione a seconda che la dichiarazione integrativa sia presentata: a) nel termine breve (entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo): si potrà utilizzare il credito IVA emergente dalla dichiarazione integrativa secondo le modalità ordinarie b) nel termine lungo (oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo ed entro il termine di decadenza del potere di accertamento): il credito emergente può essere utilizzato in compensazione in F24 per eseguire il versamento: in generale: di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa in deroga: anche di debiti maturati precedentemente (in sostanza, non si applica il limite) se la correzione attiene alla errata applicazione del principio di competenza Maturazione del debito: si ritiene che l utilizzo del credito sia limitato a compensare debiti sorti nel periodo d imposta post dichiarazione integrativa. Esempio1 Esempio2 Un contribuente procede all integrazione del Mod. Unico 2015 (periodo d imposta 2014). Dalla presentazione dell integrativa a favore, avvenuta nel mese di novembre 2016, emerge un maggior credito Irpef di In tale caso il maggior credito potrà essere utilizzato in compensazione a partire dal 1 gennaio 2017 (infatti la dichiarazione integrativa è presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo, cioè oltre il 30/09/2016). Analogo comportamento andrebbe tenuto nel caso si fosse integrato Unico 2014 (redditi 2013). Nell Esempio1 precedente, il maggior credito può essere utilizzato per pagare il saldo IRPEF 2016 e gli acconti 2017? Il riferimento del Legislatore ai debiti maturati fa presumerne che ciò sia possibile INDICAZIONE DEL CREDITO IN DICHIARAZIONE In relazione agli obblighi dichiarativi del credito, nel caso di integrativa nel termine lungo: vi è l obbligo di indicare l importo del credito (IIDD o Iva) nella dichiarazione del periodo d imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è stato soppresso in sede di conversione del DL 193/2016 l obbligo di fornirne l indicazione dell importo già utilizzato. Esempio3 Nell Esempio1 precedente, il maggior credito di : - oltre a comparire nell Unico 2015 integrativo - dovrà essere riepilogato in Unico 2017 (cioè nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo 2016, anno in cui è stato presentato l Unico 2015 integrativo). Redazione Fiscale 8

9 DUBBIO: non è dato sapere se tale indicazione: sarà fornita meramente per memoria oppure se permetta di non presentare tutte le dichiarazioni intermedie (anch esse integrative), al solo fine di evidenziare il riporto del credito all annualità successiva. Esempio4 Srl integra nel 2016 il mod. IVA 2014 (periodo 2013), facendo emergere un credito di , che utilizza (cod. trib anno 2013) per compensare ritenute del Indica il credito del mod. Iva 2017 (a quadro VN, secondo la bozza del modello pubblicata di recente sul sito dell Agenzia Entrate). Sarà, poi, tenuta a ripresentare anche le integrative del mod. Iva 2015 e 2016, al solo fine di riportare il credito? La risposta dovrebbe essere negativa; infatti, l indicazione del credito nel mod. Iva 2017 dovrebbe permettere all Agenzia di effettuare correttamente il controllo formale (incrociando il dato del rigo VN1 con l indicazione in F24 dell utilizzo del credito, in modo analogo a quanto avviene per gli avvisi bonari a favore del contribuente) Istruzioni in Bozza mod. Iva 2017: QUADRO VN DICHIARAZIONI INTEGRATIVE A FAVORE Il quadro è riservato ai soggetti che hanno presentato nel 2016 una dichiarazione integrativa a favore ai sensi dell art. 8, comma 6-bis, del d.p.r. n. 322 del 1998 (comma introdotto dall art. 5 del decreto-legge n. 193 del 2016, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225), oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo a quello di riferimento della dichiarazione integrativa (ad esempio, dichiarazione integrativa IVA 2014, relativa al 2013, presentata nel 2016) PERIODO D'IMPOSTA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE MINOR DEBITO O MAGGIOR CREDITO REDDITI, IRAP, 770 o IVA TERMINE BREVE TERMINE LUNGO INVIO ENTRO IL 30/09/2017 INVIO ENTRO IL 30/09/2018 INVIO ENTRO IL 30/09/2019 INVIO ENTRO IL 30/09/2020 GRATUITO GRATUITO GRATUITO GRATUITO QUALSIASI TIPOLOGIA DI ERRORE ERRORI DI COMPET. ALTRI ERRORI ERRORI DI COMPET. ALTRI ERRORI ERRORI DI COMPET. ALTRI ERRORI IN COMPENS IN F24 SENZA LIMITI IN COMP. CON DEBITI MATURATI DAL 2019 IN COMP. CON DEBITI MATURATI DAL 2020 IN COMP. CON DEBITI MATURATI DAL 2021 INDICAZ. IN UNICO 2018 INDICAZ. IN UNICO 2019 INDICAZ. IN UNICO 2020 IN ALTERNATIVA AL RIPORTO AL PERIODO SUCCESSIVO O AL RIMBORSO 9 Redazione Fiscale

10 CORREZIONE DI ERRORI CONTABILI DI COMPETENZA La norma prevede la possibilità: nel caso di correzione di un errore di competenza (che comporti complessivamente sui 2 periodi d imposta interessati) un minor debito/maggior credito di utilizzare il credito anche per compensare debiti maturati nel medesimo periodo di presentazione della dichiarazione integrativa, o anteriormente. Nota: un concetto del tutto analogo era già stato fatto proprio dalla CM 31/2013. Quest ultima aveva infatti previsto che le imprese in contabilità ordinaria (o partecipanti a imprese trasparenti in contabilità ordinaria): - fosse presentata l ultima dichiarazione emendabile (quella cadente nel termine breve) - la quale doveva riepilogare (a quadro RS) le variazioni intervenute nei periodi di imposta precedenti a partire dal periodo in cui era stata commessa la violazione (maggior ricavo o minor costo) che aveva implicato un maggior debito/minor credito rispetto al dovuto - tenendo conto dell irrilevanza dell eventuale imputazione in un periodo d imposta successivo. In tal modo, il credito che così riveniva andava considerato maturato nel termine breve, e, dunque, liberamente utilizzabile in compensazione dal contribuente. In attesa di chiarimenti ufficiali per valutare se tali modalità operative rimangono valide anche in seguito alle novità normative, occorre rilevare che il concetto risulterà esteso anche ai contribuenti in contabilità semplificata. COSTI NON DEDOTTI PER COMPETENZA IL COSTO RIMANE DEDUCIBILE NEL PERIODO COMPETENZA IL CREDITO PER MAGGIORI IMPOSTE VERSATE E' SEMPRE UTILIZZABILE IN COMPENSAZIONE IN F24 IL COSTO CONTABILIZZATO NEL PERIODO NON DI COMPETENZA VA RESO INDEDUCIBILE TRAMITE VARIAZIONI IN AUMENTO IN UNICO COMPILAZIONE DEL QUADRO RS PER RAPPRESENTARE LE LIQUIDAZIONI DEI PERIODI PRECEDENTI L'INTEGRATIVA A FAVORE SE L'IMPRESA ERA IN CONTABILITA' ORDINARIA NELL'ANNO DELLA VIOLAZIONE Esempio5 Imprenditore individuale con costo del 2013 contabilizzato nel 2014; a dicembre 2016 ha presentato l integrativa di Unico PF 2016 (ultima dichiarazione all epoca emendabile): 01/01/13 31/12/13 31/12/14 31/12/15 31/12/16 31/12/17 COSTO NON IMPUTATO IMPUT. ERRATA COSTO Riporto degli effetti Riliquidaz. autonoma (maggiore Irpef versata: 270) Riliquidaz. autonoma (maggiore Irpef dovuta: 200) Riporto credito 70 (magg. cred magg. Deb 200) Unico 2015 integr. col riporto del credito di 70 Unico 2017 (col riporto del credito di 70) Sez. 1 q/rs in Unico integrativo Sez. 2 q/rs in Unico integrativo Sez. 3 q/rs in Unico integrativo In questo caso si ritiene che il credito a riporto di 70: - non vada indicato in modo particolare in Unico PF 2017 (ma ordinariamente a quadro RN come credito dell anno precedente) - il credito in F24 debba indicare quale anno di riferimento non quello in cui è sorto il credito (il 2013), ma l anno dell ultima dichiarazione emendabile (2015), considerata la rigenerazione del credito intervenuta. Redazione Fiscale 10

11 RIMBORSO DEL MAGGIOR CREDITO IVA Nel caso in cui la dichiarazione integrativa richiesta a rimborso il credito, viene ora disposto che indipendentemente che la dichiarazione integrativa sia presentata nel termine lungo o meno per poter ottenere il rimborso occorre comunque rispettare i requisiti di cui art. 30 Dpr 633/72 (o art. 34 per i produttori agricoli): - limite di importo: il credito a rimborso deve eccedere (se il contribuente non è cessato) - requisito dell aliquota media, Delle operazioni non imponibili, ecc. Nota: in passato si poteva verificare che il contribuente, privo dei requisiti per il rimborso, presentasse successivamente una dichiarazione integrativa a favore, richiedendo il rimborso. In tal caso l Ufficio, riscontrata la correttezza della dichiarazione integrativa, in generale non procedeva a verificare i requisiti di cui all art. 30 Dpr 633/72. UTILIZZO DEL CREDITO IMPOSTE SUI REDDITI, IRAP E 770 IVA Il credito riveniente (minor debito o maggiore credito rispetto alla Dichiarazione originaria) può essere utilizzato in modo differenziato a seconda che la dichiarazione integrativa sia presentata: nel "termine breve" secondo le modalità ordinarie nel "termine lungo" in F24 per compensare debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa (salvo errori di competenza) nel "termine breve" secondo le modalità ordinarie nel "termine lungo" Il credito IVA riveniente può essere: a) portato in detrazione in liquidaz periodica/dich. annuale b) utilizzato in compensazione in F24 Se chiesto a rimborso, vanno rispettati i requisiti dell art. 30 Dpr 633/72 INVIO NEL TERMINE BREVE Il sig. Rossi, trimestrale, ha presentato il 30/09/2016 il mod. Iva 2016 con indicazione di un debito di Esempio6 Esempio7 Si accorge di aver omesso la registrazione di una fattura d acquisto di dicembre 2015; il 20/04/2017 procede dunque a presentare l integrativa che riporta un debito di 5.000, con il conseguente insorgere di un credito di Il contribuente potrà utilizzare tale maggior credito: - non solo nella liquidazione periodica del 2 trimestre 2017 (in detrazione) - ma anche in compensazione in F24 (con ritenute d acconto o altri debiti) fin da subito (cod anno 2015). Al contrario, non potrà richiederne il rimborso in quanto l importo è inferiore a INVIO NEL TERMINE BREVE RIMBORSO Nell Esempio3 precedente si ponga ora che il contribuente abbia presentato la dichiarazione originaria con un istanza di rimborso di un eccedenza Iva di per presenza di aliquota media sulle vendite < del 10% a quella sugli acquisti. In tal caso: - in alternativa alle possibilità indicate in precedenza - potrà chiedere ulteriormente a rimborso l importo di 1.000, per un rimborso complessivo di Redazione Fiscale

12 Esempio8 INVIO NEL TERMINE LUNGO Sempre in relazione agli esempi precedenti, si ponga, infine, che il sig. Rossi presenti la dichiarazione integrativa il 20/04/2018. In tal caso il maggior credito di potrà essere: - utilizzato in compensazione orizzontale in F24 con debiti maturati dal 2019 in poi - riportato in detrazione in liquidazione periodica del 2 trimestre 2018 (o nel mod. Iva 2019) - chiesto a rimborso nel caso dell Esempio2 (presenza dei requisiti ex art. 30 Dpr 633/72). MONITORAGGIO DEI CREDITI IIDD ED IVA Il Dl 193/2016 non dispone alcunché in relazione all obbligo di monitoraggio dei crediti: sia ai fini dei redditi sia ai fini dell Iva. Ciò comporta che gli ordinari obblighi di monitoraggio continueranno a trovare applicazione anche sulle dichiarazioni integrative (presentate nel termine lungo o breve), in ragione del periodo d imposta di introduzione del relativo obbligo. Nota: l unico monitoraggio introdotto in periodi d imposta ancora integrabili è quello relativo alle imposte dirette, all Irap ed al 770. Al contrario, il credito Iva vi sarà sempre soggetto. DISPOSIZIONI IN MATERIA DI UTLIZZO DEI CREDITI RIF. OGGETTO INTERVENTO DECORR. Decreto Semplificaz (Dlgs. 175/14) Legge di Stab (L. 147/13) Manovra estiva 2009 (DL 78/10) RIMBORSI IVA COMP. ORIZZ. CREDITI IIDD COMPENS. ORIZZ. CREDITO IVA ANNUAL E e/o INFRANN (*) qualsiasi Libero con la Visto in Dich. pres. della sogg. a rischio Iva (o mod. TR) Dich. Iva > (*) (o del sogg. non a Garanzia mod. TR) rischio - IRPEF e add., IRES, IRAP Libero dal 1/01 - Ritenute (da mod. 770) Visto nella dell anno > Imposte sostitutive relativa Dich. success. ANNUAL E INFRANN libero > Visto > libero (*) Così aumentato dall art. 7-quater c. 32 DL 193/2016 dal precedente limite di dal 1/01 dell anno success. dal 16 del mese succ. alla presentaz. della Dich. Iva dal 16 del mese succ. alla pres. della Dich. Iva vistata dal giorno success. al trim. dal 16 del mese succ. alla presentaz. del mod. TR (*) dal 2015 (periodo Iva 2014) dal 2014 (per. d'imp. 2013) dal 2010 (per. d'imp. 2009) Esempio9 CREDITO IRES SUPERIORE DA La Alfa Srl ha presentato Unico 2013 ed Unico 2014 con un credito di per entrambe. A settembre 2016 procede a presentare una dichiarazione integrativa per entrambi i periodi, integrando un credito di Ires per ; in tal caso: - l Unico SC 2013 integrativo non andrà vistato (anche se l integrazione ha portato il credito ad destinato in compensazione in F24, posto che il monitoraggio è intervenuto dal periodo 2013 in poi) - l Unico SC 2014 integrativo andrà, invece, vistato se il credito è portato in compensazione in F24. Redazione Fiscale 12

13 VIOLAZIONE AL PRINCIPIO DI COMPETENZA Posta la modalità di presentazione dell integrativa, con riporto del credito nell ultima dichiarazione emendabile (v. paragrafi precedenti): - l eventuale visto andrà apposto su quest ultima - senza che, peraltro, obblighi a controllare anche la formazione del credito nell anno in cui si è violata la competenza (è necessario il solo controllo del corretto riporto alle annualità successive) Esempio10 La Beta Srl ha violato il principio di competenza sul periodo 2013; in esito a ciò la società: - al 10/09/2016 ha presentato Unico SC 2015 (ultimo Unico emendabile a tale data) dove ha indicato a quadro RS riporto del credito di dal periodo 2013 al periodo al 30/09/2016 ha indicato in Unico 2016 il riporto sul periodo 2015; supponendo che la dichiarazione fosse addebito di 2.000, andrà a posto il visto di conformità ad Unico 2016 (non ad Unico 2015) laddove il credito residuo Ires di fosse destinato in compensazione orizzontale. ULTERIORI CONFERME E MODIFICHE DICHIARAZIONE INTEGRATIVA E TERMINI PER L ACCERTAMENTO Per effetto della L. 190/2014 (confermato dall art. 5 del DL 193/2016 convertito), in caso di integrativa (art. 2 DPR 322/98) o ravvedimento operoso i termini di decadenza per l accertamento delle imposte sui redditi/iva: limitatamente agli elementi oggetto dell integrazione: sono calcolati assumendo come riferimento la dichiarazione integrativa per gli altri componenti di reddito non oggetto di modifica: si applicano i termini ordinari. Esempio11 Il sig. Bianchi ha presentato a settembre 2016 un modello Unico 2015 integrativo effettuando una variazione in aumento su spese di rappresentanza indebitamente dedotte. Il termine di decadenza spirerebbe il 31/12/2019, ma, in relazione alle spese di rappresentanza oggetto della dichiarazione integrativa, la decadenza si verifica il 31/12/2020. In tal caso, non ha rileva che sia intervenuta la L. 208/2015, che ha aumentato di 1 anno i termini di decadenza per l accertamento; l annualità oggetto di ravvedimento è il 2014, dunque continua ad operare il termine del 31/12 del 4 (e non del 5 ) anno successivo. Nota: anche i termini per la notifica della cartella di pagamento (attività di liquidazione di imposte/contributi, rimborsi e controllo formale), riferita alla integrativa decorrono dalla data di presentazione della stessa, limitatamente agli elementi oggetto dell integrazione. INTEGRATIVA NON PRESENTATA - ACCERTAMENTO E CONTENZIOSO La possibilità di far valere in sede contenziosa o in adesione con l Ufficio il credito derivante da errori commessi a proprio danno da parte del contribuente, senza alcuna necessità di presentare una dichiarazione integrativa: già ammessa nella prassi dell Agenzia e riconosciuta dalla giurisprudenza assume ora al rango di norma primaria. Come anticipato in precedenza, la giurisprudenza aveva sancito che la dichiarazione originaria potesse essere corretta anche in sede contenziosa per opporsi alla pretesa del fisco basata sulla dichiarazione originaria errata; il caso era quello dell impugnazione di una cartella di pagamento in seguito ad avviso bonario non gravato sulla scorta di una dichiarazione formalmente errata (Cass. SSUU 30/06/2016 n ; in senso analogo Cass. 3/11/2015 n ; Cass. 1/04/2015 n. 6665; Cass. 12/12/2014 n ). 13 Redazione Fiscale

14 Esempio12 La Gamma Srl ha determinato il reddito del periodo 2014 in ; tuttavia in sede di presentazione di Unico 2015 erroneamente esposto un reddito di In seguito all avviso bonario, la società potrà chiarire l errore commesso: - sia in sede precontenziosa (istanza di sgravio dell avviso bonario) - in sede contenziosa (laddove l ufficio mettesse ruolo gli importi). Nota: al di là del caso poco frequente di un errore materiale commesso, la portata della norma potrebbe essere ben più ampia; in particolare potrebbe riguardare tutti quei casi in cui: a seguito della mancata imputazione a conto economico di un componente negativo di reddito l ufficio disconosca la deducibilità del costo. In tal caso, l Ufficio diventerebbe tenuto comunque a riconoscerlo (anche senza obbligare la società a presentare dichiarazione integrativa sul periodo d imposta interessato), una volta verificata la effettività ed inerenza della spesa sostenuta; in caso contrario, spetterà alla Commissione tributaria riconoscere la deducibilità del costo. REDDITI, IRAP E 770 Art. 2 DPR 322/98 POST DL 193/2016 convertito 8-bis. Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilita' di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di un minore credito. IVA Nuovo commo dell Art. 8 DPR 322/98 POST DL 193/2016 convertito 6-quinquies. Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilita' di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di una minore eccedenza detraibile". INTEGRATIVA A FAVORE - MODALITA DI PRESENTAZIONE Le istruzioni ai singoli modelli di dichiarazione prevedono che la dichiarazione integrativa vada presentata: secondo le stesse modalità previste per la dichiarazione originaria deve essere completa di tutte le sue parti va utilizzato un modello conforme a quello approvato per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. Nota: vanno, dunque, ripresentati anche i quadri che non sono stati modificati, a nulla rilevando il fatto che - solo nelle dichiarazioni integrative a sfavore occorre utilizzare nel frontespizio l apposita codifica (1, 2 o 3) finalizzata ad indicare le specifiche differenze sui singoli quadri rispetto la dichiarazione originaria - dunque le differenze risulteranno solo all interno dei singoli quadri Dichiarazione unificata: se la dichiarazione Iva era stato unificata ad Unico, si consiglia di procedere nuovamente a presentare la dichiarazione integrativa sempre in forma unificata (per quanto risulta che il l Agenzia acquisisca comunque per valida la dichiarazione integrativa presentata in via autonoma). DICHIARAZIONE INTEGRATIVA STESSO MODELLO DELLA DICHIARAZIONE ORIGINARIA RIPROPOSIZIONE DI TUTTI I QUADRI COMPILATI (ANCHE NON VARIATI) NESSUNA INDICAZIONE DEI QUADRI VARIATI RISPETTO LA DICHIARAZIONE Redazione Fiscale 14

15 Vanno indicati tutti i quadri/allegati compilati, ma non quelli modificati rispetto alla dichiarazione originaria (in sostanza, la compilazione segue i criteri ordinari ). FRONTESPIZIO: occorre barrare la casella apposita nel rigo Tipo di dichiarazione denominata Dichiarazione integrativa a favore Redditi: Irap: Iva: NOVITA : nella bozza al mod. Iva 2017 è stata soppressa la casella Dichiarazione integrativa a favore nel presupposto che i termini per la sua presentazione sono state armonizzate con quelle previste per la dichiarazione integrativa a sfavore La novità interesserà anche Unico e la dichiarazione Irap, laddove risultasse confermata. Ovviamente il contribuente, dovendo utilizzare il modello previsto per l annualità emendata, dovrà continuare a barrare la relativa casella per i periodi di imposta anteriori al Istruzioni in bozza al mod. Iva FRONTESPIZIO Nel riquadro Tipo di dichiarazione è stata eliminata la casella Dichiarazione integrativa a favore. A seguito delle modifiche apportate all articolo 8 del d.p.r. n. 322 del 1998 dall articolo 5 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225, il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa a favore è stato equiparato a quello previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa a sfavore (termine stabilito dall articolo 57). Per tale motivo, nell ipotesi di presentazione di una dichiarazione integrativa non è più necessario segnalare se trattasi di integrativa a favore o a sfavore. Esempio13 Srl presenta una integrativa per aver indicato un maggior reddito nella dichiarazione originaria, che conteneva: Redditi + Studi, Irap e Iva. Compila l integrativa pro-contribuente : X X X X X X X X X 1 15 Redazione Fiscale

16 INTEGRATIVA A FAVORE E A SFAVORE - INDIVIDUAZIONE Non sempre è agevole risulta la distinzione tra le dichiarazioni integrative a favore e a sfavore; in particolare, il problema si pone in relazione anche in cui la dichiarazione integrativa non modifichi né l imponibile né le imposte rispetto alla dichiarazione originaria. ATTENZIONE: considerata l armonizzazione nei termini di presentazione dei due tipi di integrative e nella compilazione del frontespizio della dichiarazione la distinzione tra di esse risulterà fondamentale al solo fine di determinare: - se debba essere versato una sanzione (dichiarazione integrativa a sfavore) - o se questa non sia dovuta (dichiarazione integrativa a favore). CONCETTO DI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE Per costante impostazione dell Agenzia delle entrate (e, si ritiene, in coerenza col nuovo testo normativo dell art. 2 c. 8 e art. 8 c. 6-bis Dpr 322/98) la distinzione tra dichiarazione integrativa a sfavore e dichiarazione integrativa a favore si fonda sugli aspetti che seguono. DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE Corregge errori od omissioni, che hanno determinato l indicazione: di una maggiore base imponibile (maggior reddito, base imponibile Iva, ecc.) di un maggior debito/minor credito (imposta) DICHIARAZIONI INTEGRATIVE "A FAVORE" CORREZIONE DI ERRORI OD OMISSIONI CHE HANNO COMPORTATO MAGGIORE IMPONIBILE MAGGIORE IMPOSTA O MINOR CREDITO NON SANZIONATA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A SFAVORE Riguarda la correzione di qualsiasi altro errore/ omissione In tal senso, può essere presentata: a) oltre che per correggere errori od omissioni rilevanti: per la determinazione della base imponibile o dell imposta e/o per il versamento del tributo b) anche per correggere errori/omissioni: che non hanno modificato né la base imponibile, né l imposta o il versamento (violazioni cd. formali, che comportano una dichiarazione cd. irregolare ) che siano considerate di ostacolo all esercizio dell attività di controllo (diverse, cioè, dalla violazioni meramente formali", le quali non presuppongono l applicazione di alcuna sanzione). Redazione Fiscale 16

17 DICHIARAZIONI INTEGRATIVE A SFAVORE CORREZIONE DI ERRORI OD OMISSIONI CHE HANNO COMPORTATO CHE NON HANNO COMPORTATO MAGGIORE IMPONIBILE MAGGIORE IMPOSTA MAGGIORE IMPONIBILE MAGGIORE IMPOSTA MINOR VERSAMENTO OSTATIVA ALL'ATTIVITA' DELL'UFFICIO SANZIONE. 250 NON OSTATIVA ALL'ATTIVITA' DELL'UFFICIO NON SANZIONATA DICHIARAZIONE IRREGOLARE In sostanza, qualsiasi correzione che non modifichi l imponibile o l imposta, dal punto di vista: formale: si configura quale dichiarazione integrativa a sfavore (in tal senso va compilato il frontespizio della dichiarazione) sanzionatorio: laddove tale violazione sia considerata: di ostacolo all attività di accertamento dell Ufficio: risulta applicabile la sanzione fissa di 250 (ex art. 8 c. 1 Dlgs. 471/97), con la possibilità di esperire il ravvedimento operoso in caso contrario: si qualifica come errore meramente formale e, dunque, la sua presentazione non risulta sanzionata. Art. 8 Dlgs 471/97: fuori dei casi previsti negli articoli 1, 2 e 5, (ossia fuori dai casi di infedeltà n.d.r.) se (nel)la dichiarazione ( ) sono omessi o non sono indicati in maniera esatta e completa dati rilevanti per ( ) la determinazione del tributo, oppure non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli, si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro Nota: premesso che secondo l Agenzia Entrate l eventuale ostacolo all attività di accertamento dell Ufficio è rimessa insindacabilmente a quest ultimo (CM 77/2001), nella prassi degli Uffici quasi tutti gli errori commessi in dichiarazione vengono considerati di ostacolo (probabilmente nel presupposto che le dichiarazioni servono principalmente per effettuare controlli sul contribuente). Questo è il motivo che, in passato, ha indotto gran parte degli intermediari a ravvedere la presentazione di qualsiasi dichiarazione integrativa, anche se in apparenza comporti delle violazioni che si ritengono meramente formali (si pensi all errata indicazione di un codice fiscale di un socio a quadro RO, di un singolo dato di bilancio nell apposito prospetto del quadro RS, ecc.). Esempi: violazioni che si ritiene ostacolino l attività di controllo dell Ufficio: MODELLO ERRATO DATI CONTRIBUENTE ALTRI ELEMENTI redatto non in conformità al modello di dichiarazione approvato dalle Entrate Esempio: Srl che ha chiuso il periodo ante 31/12/2013 utilizzando comunque Unico SC omessa o errata/incompleta indicazione dei dati relativi l individuazione del contribuente (incluso il domicilio, ecc.) o del suo rappresentante legale Esempio: non dovrebbe rilevare l errato codice fiscale di un sindaco a quadro RO. omessa/errata compilazione di un prospetto o altro elemento prescritto per l effettuazione dei controlli che non rileva per la determinazione delle imposte Esempio: omessa/errata compilazione del quadro RS (Prospetto dei crediti, variazioni del patrimonio netto, dati di bilancio, ecc.) 17 Redazione Fiscale

18 VIOLAZIONI CHE HANNO EFFETTO SULL IMPOSTA/IMPONIBILE DI PERIODI SUCCESSIVI Alcune situazioni hanno, peraltro, in passato generato qualche dubbio circa la loro natura di violazione formale o violazione sostanziale; si tratta di le violazioni che: non hanno inciso sull imponibile/imposta del periodo d imposta oggetto di correzione ma su quelli relativi ai periodi d imposta successivi. A tal fine si deve ritenere non si possa fuoriuscire dall ambito delle precise disposizioni normativa; dunque, a titolo di esempio, la ripresentazione della dichiarazione che corregge la compilazione: del quadro RU per crediti d imposta omessi del quadro RS per perdite pregresse omesse non costituiscono delle dichiarazioni integrative a favore (per quanto permettano di abbattere rispettivamente l imposta e l imponibile nelle dichiarazioni successive) e, dunque, posto che ostacolano l attività di accertamento, risulta applicabile la sanzione di. 250 (ravvedibile). Al contrario, si verte nell ipotesi di una dichiarazione a favore (gratuita) laddove la modifica incida sull imponibile o sulle imposte del medesimo periodo d imposta. Esempio: la ripresentazione di Unico dove si fa valere una detassazione in precedenza trascurata (la RM 132/2010 aveva ritenuto tale l Unico rinviato per indicare l agevolazione Tremonti ter in seguito i chiarimenti dell agenzia che la aveva ritenuta compatibile con altre agevolazioni). Si ricorda, infine, che la RM 12/2006 ha ammesso la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa per qualsiasi dichiarazione irregolare (anche per correzioni che non danno luogo a rettifica né in aumento né in diminuzione del reddito), in applicazione dei principi generali dell ordinamento tributario (emendabilità della dichiarazione e tutela dell affidamento e della buona fede; nel caso di specie si trattava dell omessa separata indicazione in Unico di costi da operazioni con soggetti black list). INTEGRATIVA ENTRO 90 GIORNI Una particolare forma di dichiarazione irregolare riguarda la presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore presentata entro 90 giorni dal termine per l invio della dichiarazione stessa. Nota: la CM 42/2016 ha ritenuto che in presenza di integrativa presentata nei 90 giorni dalla scadenza, per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione applicabile: non è più quella prevista per la tardività (di. 258 ex art. 1 Dlgs. 471/97, oggi pari a. 250) bensì quella concernente le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni (art. 8 DLgs.471/97), da. 250 a in tal caso permane l obbligo di regolarizzare anche l eventuale omesso versamento, con applicazione della sanzione ordinaria (del 30% abbattuta in caso di ravvedimento operoso). Rimane inteso che, nel caso in cui si tratti di una dichiarazione integrativa a favore: la sua presentazione rimane comunque gratuita a nulla rilevando se presentata prima o dopo 90 giorni dal termine per la dichiarazione originaria. ATTENZIONE - MODIFICA DELLE OPZIONI ENTRO 90 GIORNI Entro il termine di 90 giorni dalla scadenza di presentazione della dichiarazione, risultano derubricati in violazioni formali anche qualsiasi modifica di opzioni precedentemente esercitate. In tal caso (RM 325/2002): - indipendentemente dal fatto che possa risultare ridotto l imponibile o le imposte dovute. - si verte nell ipotesi di una dichiarazione integrativa irregolare (si applica la sanzione di 250) Redazione Fiscale 18

19 Esempi: è il caso di una plusvalenza su un bene strumentale che non era stata inizialmente rateizzata (così l imposta dovuta, si verte nell ambito di una dichiarazione regolare. È inoltre il caso di: - revoca del rimborso Iva (che si intende portare in compensazione) - modifica di un opzione a quadro VO del mod. Iva e così via. DIFFERENZE TRA INTEGRATIVA E RAVVEDIMENTO OPEROSO Per quanto le relazioni tra la dichiarazione integrativa ed il ravvedimento operoso assumendo rilevanza per quanto riguarda le sole dichiarazioni integrative a sfavore, appare utile circostanziarne l ambito applicativo. Ciò anche nella considerazione che sempre più di frequente l Agenzia delle entrate pare confondere i due istituti, ritenendo che la dichiarazione integrativa a sfavore non sia presentabile qualora non sia accompagnata dal ravvedimento operoso, al di fuori di qualsiasi dettato normativo. In linea generale: la dichiarazione integrativa: è dovuta tutte le volte che sia necessario modificare i dati previsti in una Dichiarazione (al solo fine di rendere edotto il Fisco della situazione effettiva) il ravvedimento: vuole evitare le sanzioni collegabili con tale adempimento (se dovute). Inoltre: l integrativa: è sempre possibile eseguirla (eventualmente non sarà tenuta in considerazione agli effetti dell applicazione delle sanzioni amministrative) il ravvedimento: è limitato ad un lasso di tempo ben preciso e non è ammesso in presenza di accessi/verifiche, questionari sul periodo di imposta e simili. Quanto sopra risulta chiaramente esposto nella CM 6/2002, che si riportano nel seguito. La disciplina della dichiarazione integrativa di cui ai commi 8 e 8-bis dell articolo 2 deve coordinarsi con quella del ravvedimento previsto dall articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n Innanzitutto l ambito di applicazione temporale della integrazione ai sensi dell articolo 2, comma 8, è più ampio di quello previsto per il ravvedimento disciplinato dall articolo 13 del d.lgs. n. 472 del Quest ultimo, infatti, consente di integrare la dichiarazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale l errore o l omissione si è verificato. Si evidenzia inoltre, che a differenza delle dichiarazioni integrative di cui ai commi 8 e 8-bis dell articolo 2, il ravvedimento è precluso se sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento.. Sotto il profilo sanzionatorio, infine, a differenza dell integrazione di cui al comma 8 dell articolo 2, che comporta l applicazione delle sanzione per intero, l istituto del ravvedimento richiede il pagamento in misura ridotta della sanzione prevista per la commessa violazione. Per quanto, in linea generale, l utilità della presentazione della dichiarazione integrativa si accompagni con la possibilità di ridurre le sanzioni tramite ravvedimento operoso, in alcuni casi dall utilità si potrebbe comunque intravedere. Esempi: è il caso di alcuni reati che vengono consumati tramite la presentazione della dichiarazione; invio di una dichiarazione integrativa potrebbe estinguere il reato (o comportare delle attenuanti), a nulla rilevando il fatto che le sanzioni amministrative rimangano piene in assenza di ravvedimento. È inoltre il caso della presentazione: - della dichiarazione omessa (presentata con un ritardo superiore a 90 gg, in quanto tale non ravvedibile) - per il quale è attualmente previsto l abbattimento delle sanzioni al 50% (da min. 120% a max. 204% ad un min. 60% fino ad un max 120%). 19 Redazione Fiscale