SOMMARIO Capitolo I DALLA GENESI ALL UTILIZZO DEL CREDITO D IMPOSTA: ASPETTI SOSTANZIALI, PROCEDURALI E PROCESSUALI 1. Lineamenti di carattere generale ed inquadramento sistematico preliminare all esame dei singoli crediti... 3 1.1. I contributi pubblici... 3 1.1.1. La disciplina comunitaria in materia di aiuti pubblici... 4 1.1.1.1. Il concetto di impresa per il diritto comunitario... 5 1.1.2. Gli aiuti di Stato... 6 1.1.2.1. Il principio di necessità dell aiuto... 10 1.1.2.2. Le aree in deroga ai sensi dell art. 87, par. 3, del Trattato CE... 11 1.1.3. La procedura di notifica ex art. 88, par. 3, del Trattato CE... 12 1.1.3.1. La regola de minimis... 14 1.1.3.2. Lo speciale de minimis per le imprese che forniscono servizi d interesse economico generale... 18 1.1.3.3. I regolamenti di esenzione... 20 1.2. I crediti d imposta: nuova metodologia per accedere alle agevolazioni.. 21 1.2.1. I crediti agevolativi... 23 1.2.2. Il regime automatico e ad istanza... 26 1.2.3. Il monitoraggio dei crediti d imposta... 28 1.3. Gli obblighi dichiarativi... 29 1.3.1. Istruzioni per la compilazione del quadro RU... 29 1.3.1.1. L omessa compilazione del quadro RU... 31 1.3.1.2. I limiti all utilizzo dei crediti d imposta... 34 1.3.1.3. La dichiarazione integrativa... 35 1.3.2. La presentazione della dichiarazione sostitutiva... 37 1.3.3. Il trasferimento del credito d imposta... 42 2. La conclusione del procedimento amministrativo volto al controllo dell utilizzo del credito... 45 2.1 Utilizzo ed indebito utilizzo dei crediti d imposta... 45 2.1.1. La compensazione: modalità di fruizione dell agevolazione fiscale... 45 2.1.2. I nuovi limiti alla compensazione orizzontale... 48 2.1.3. La decadenza dal beneficio fiscale del credito d imposta... 50 2.1.3.1. Nell ipotesi di indebita fruizione di un credito d imposta... 53 2.2. La disciplina delle modalità di recupero dei crediti d imposta indebitamente utilizzati... 54 IX
2.2.1. L attività di controllo dell Amministrazione finanziaria come necessario antecedente dell avviso di recupero... 56 2.2.1.1. La procedura di controllo: la circolare predittiva 8 luglio 2003, n. 35/E... 57 2.2.2. L avviso di recupero... 60 2.2.2.1. La motivazione dell avviso di recupero... 60 2.2.2.2. La natura giuridica dell atto... 61 2.2.2.3. Gli effetti giuridici: diniego e revoca... 65 2.2.3. La notifica dell atto di recupero... 68 2.2.3.1. Le irregolarità della notifica... 71 2.3. Il sistema sanzionatorio... 73 2.3.1. Il nuovo regime sanzionatorio per l indebita compensazione dei crediti d imposta nel Mod. F24... 73 2.3.1.1. L utilizzo in compensazione dei crediti inesistenti prima del 29 novembre 2008... 74 2.3.1.2. La nuova sanzione per l utilizzo in compensazione dei crediti inesistenti... 75 2.3.1.3. La regolarizzazione spontanea delle violazioni: il ravvedimento operoso... 76 2.3.1.4. I nuovi termini decadenziali... 77 2.3.2. Cenni sulla rilevanza penale dell utilizzo in compensazione... 78 2.3.2.1. Le società di comodo... 83 2.4. La contestazione del contribuente e la lite tributaria: le tecniche difensive... 84 2.4.1. L onere probatorio nel processo tributario tra Ufficio e contribuente... 85 2.4.1.1. L onere della prova nelle liti di rimborso... 86 2.4.1.2. L onere della prova nelle liti inerenti crediti d imposta di matrice agevolativa... 87 2.4.2. Il contenzioso tributario... 89 2.4.2.1. L iter del processo tributario... 91 3. Le liti inerenti gli aiuti illegali... 93 3.1. Le decisioni della Commissione Europea in materia di aiuti di Stato... 93 3.1.1. La procedura autorizzatoria definita dall art. 88 del Trattato CE... 94 3.1.1.1. Il nuovo Regolamento procedurale... 96 3.1.2. L efficacia delle decisioni comunitarie ed il ruolo del giudice nazionale... 98 3.1.2.1. Il ruolo quasi normativo assunto dalle pronunce della Corte di Giustizia della Comunità Europea... 102 3.1.3. La decisione di recupero e l art. 14 del Regolamento n. 659/1999... 105 X
3.1.3.1. La comunicazione sull esecuzione delle decisioni di recupero adottate dalla Commissione... 108 3.1.3.2. Il ruolo della Commissione europea nell azione di recupero... 110 3.1.3.3. Il ruolo degli Stati membri nell esecuzione delle decisioni di recupero... 111 3.1.3.4. La pianificazione concordata delle notifiche... 113 3.1.3.5. La non revocabilità dell aiuto dichiarato illecito: il caso limite... 114 3.1.4. Le liti tra contribuenti e Stato derivanti dalla scorretta applicazione della normativa in materia di aiuti alle imprese... 115 3.1.4.1. Il giudice nazionale quale primo baluardo difensivo del contribuente... 116 3.1.4.2. Le liti da violazione della clausola di sospensione... 118 3.1.4.3. Il recupero dell aiuto illegale e degli interessi... 119 3.1.4.4. Le domande di risarcimento dei danni... 124 3.1.4.5. Le misure provvisorie... 126 3.1.4.6. L esecuzione della decisione ordinante il recupero... 126 3.1.4.7. Il contribuente legittimato ad agire... 127 3.1.4.8. Le fasi di trattazione e probatoria: il ruolo della difesa a stimolo del giudice nazionale... 128 3.2. La sospensione dell atto volto al recupero di un aiuto di Stato... 130 3.2.1. L art. 47-bis del D.Lgs. n. 546/1992... 132 3.2.2. I presupposti della sospensione... 135 3.2.2.1. Gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero ovvero evidente errore nell individuazione del soggetto o nel calcolo... 136 3.2.2.2. Pericolo di un pregiudizio imminente ed irreparabile... 140 3.3. Il procedimento di sospensione... 140 3.3.1. Il rinvio pregiudiziale ordinario alla Corte di Giustizia... 141 3.3.2. Il rinvio pregiudiziale d urgenza alla Corte di Giustizia... 142 Capitolo II IL CREDITO D IMPOSTA PER GLI INVESTIMENTI 1. Il credito d imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate... 147 1.1. Premessa... 147 1.2. Il credito d imposta di cui alla Legge n. 296/2006... 148 1.2.1. Ambito soggettivo... 148 1.2.2. Ambito territoriale... 150 1.2.3. Ambito oggettivo... 153 1.2.4. Struttura produttiva... 156 1.2.5. Ambito temporale... 162 1.2.6. Procedura... 165 XI
1.2.7. Avvio dell investimento... 170 1.2.8. Determinazione del credito d imposta... 173 1.2.9. Cumulabiltà... 176 1.2.10. Utilizzo del credito d imposta... 178 1.2.11. Tempi di realizzazione del progetto... 182 1.2.12. Revoca del credito... 183 1.2.13. Il rifinanziamento del credito... 185 2. Crediti d imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo... 187 2.1. Premessa... 187 2.2. Credito d imposta per la ricerca di cui alla Legge finanziaria 2007... 187 2.2.1. Ambito soggettivo... 189 2.2.2. Oggetto dell agevolazione... 193 2.2.3. Misura dell agevolazione... 198 2.2.4. Ambito temporale... 201 2.2.5. Procedura di concessione del credito d imposta... 203 2.2.6. Utilizzo del credito d imposta... 209 2.2.7. Cumulabilità con altri incentivi... 210 2.2.8. Comunicazioni e controlli... 212 2.2.9. Il rifinanziamento del credito... 214 2.3. Credito d imposta per la ricerca di cui al Decreto Sviluppo 2011... 215 2.3.1. Premessa... 215 2.3.2. Ambito soggettivo... 216 2.3.3. Ambito oggettivo... 217 2.3.4. Ambito temporale... 218 2.3.5. Determinazione del credito d imposta... 219 2.3.6. Utilizzo del credito... 220 2.3.7. Cumulabilità... 223 Capitolo III L AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA 1. Premessa... 225 2. Profilo soggettivo... 229 3. I caratteri funzionali dell ACE... 236 3.1. I caratteri funzionali dell ACE per i soggetti IRPEF... 238 4. La disposizione antielusiva della norma primaria... 241 5. Gli incrementi... 243 5.1. Le variazioni patrimoniali positive: i conferimenti... 250 5.2. Le variazioni patrimoniali positive: gli accantonamenti a riserva di utili... 256 6. Le variazioni patrimoniali negative... 263 7. Sulla trasparenza... 268 8. Sul consolidato... 272 9. Le disposizioni antielusive della norma di attuazione... 277 XII
9.1. La prima disposizione antielusiva: acquisto di aziende... 280 9.2. La seconda disposizione antielusiva: acquisto di partecipazioni... 282 9.3. La terza disposizione antielusiva: conferimenti in denaro... 284 9.4. La quarta disposizione antielusiva: incremento di crediti di finanziamento... 288 10. Il limite del patrimonio netto nell ACE... 292 11. L ACE nelle operazioni straordinarie... 296 12. Considerazioni conclusive... 304 Capitolo IV LE AGEVOLAZIONI IN MATERIA DI IRAP (Art. 11, D.Lgs. n. 446/1997) 1. Le finalità delle agevolazioni in materia di IRAP... 322 2. La deduzione dei contributi (art. 11, comma 1, lett. a), n. 1)... 326 3. Le deduzioni riferite alla riduzione del cuneo fiscale (art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4)... 327 3.1. Ambito soggettivo... 330 3.2. Ambito oggettivo... 334 3.3. Misura e modalità dell agevolazione... 335 4. Le deduzioni previste per gli apprendisti, i disabili, il personale assunto con contratto di formazione lavoro e il personale addetto alla ricerca e sviluppo (art. 11, comma 1, lett. a) n. 5)... 340 4.1. Le deduzioni per le spese relative agli apprendisti, ai disabili, e al personale assunto con contratto di formazione e lavoro... 340 4.2. La deduzione per i costi di ricerca e sviluppo... 342 4.3. Gli incentivi per il rientro in Italia dei docenti e dei ricercatori residenti all estero... 343 5. I costi non ammessi in deduzione (art. 11, comma 1, lett. b)... 345 6. Le deduzioni per le imprese autorizzate all autotrasporto di merci (art. 11, comma 1-bis)... 346 7. Le deduzioni per scaglioni (art. 11, comma 4-bis)... 347 8. La deduzione forfetaria in ragione del numero dei dipendenti occupati (art. 11, comma 4-bis.1)... 348 9. La deduzione aggiuntiva riferita all incremento del personale dipendente (art. 11, commi 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies)... 349 9.1. L ambito soggettivo di applicazione... 352 9.2. L ambito temporale di applicazione... 352 9.3. Gli incrementi di personale rilevanti... 353 9.4. Calcolo della media degli occupati... 356 9.5. La determinazione della deduzione spettante ed il raggiungimento del limite... 357 9.6. Le cause di decadenza dall agevolazione: le riduzioni degli incrementi e il mantenimento del medesimo rapporto di lavoro... 360 XIII
9.7. L agevolazione per gli enti non commerciali... 361 9.8. Le disposizioni antielusive: riduzioni di occupati in società collegate e controllate ed assorbimento di imprese preesistenti... 362 9.9. L incremento della deduzione-base con riferimento alle imprese operanti nelle aree svantaggiate (art. 11, comma 4-quinquies)... 363 9.10. L incremento della deduzione base per le lavoratrici donne nelle zone depresse (art. 11, comma 4-sexies)... 368 10. I limiti alla operatività delle agevolazioni IRAP (art. 11, comma 4-septies).. 370 10.1. Il limite rappresentato dal costo del lavoro... 370 10.2. Il criterio di alternatività... 372 11. Il credito d imposta per nuovo lavoro stabile nel Mezzogiorno di cui all art. 2 del Decreto Sviluppo... 373 11.1. Premessa... 373 11.2. Ambito soggettivo... 375 11.3. Determinazione dell incremento occupazionale rilevante... 376 11.4. Misura del credito d imposta... 382 11.5. Procedura di accesso al credito d imposta... 383 11.6. Utilizzo del credito d imposta... 384 11.7. Cause di revoca e decadenza... 384 11.8. Sviluppi interpretativi e applicativi... 385 Capitolo V LE TREMONTI TER, QUATER ED AMBIENTE 1. La Tremonti ter... 387 1.1. Premessa... 387 1.2. Ambito soggettivo... 391 1.3. Ambito oggettivo... 398 1.3.1. Esempio macchinari e attrezzature agricole utilizzati promiscuamente... 421 1.3.2. Il requisito della novità... 421 1.3.3. Esempio sulla novità... 423 1.4. Determinazione dell agevolazione... 424 1.5. Decorrenza... 434 1.5.1. Esempio SAL... 440 1.6. Fruizione della detassazione... 441 1.6.1. Esempio sul riporto della perdita... 448 1.7. Cumulabilità... 449 1.7.1. Esempio presenza altri contributi... 454 1.7.2. Esempio cumulo con altre agevolazioni... 455 1.8. Revoca... 456 1.8.1 Esempio su revoca e soggetto IRES... 463 2. La Tremonti quater... 464 2.1. Premessa... 464 XIV
2.2. Ambito soggettivo... 466 2.3. Ambito oggettivo... 469 2.4. Fruizione dell agevolazione e relativi limiti... 475 2.4.1. Esempio sull operare del limite percentuale... 479 2.5. Sulla cumulabilità con altri incentivi e sulla natura del beneficio... 480 2.6. Ambito temporale e momento di effettuazione dell investimento... 488 2.6.1. Esempio finale con evidenza prospetti dichiarativi... 491 3. La Tremonti Ambiente... 494 3.1. Premessa... 494 3.2. Ambito soggettivo... 496 3.3. Ambito oggettivo... 499 3.3.1. Sulle Immobilizzazioni materiali... 500 3.4. Il concetto di investimento ambientale... 503 3.5. L approccio incrementale... 507 3.6. Determinazione e fruizione dell agevolazione... 510 3.7. Disposizione antielusiva... 515 XV