Concessione in godimento di beni relativi all impresa a soci o familiari dell imprenditore Art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, del D.L. n 138 del 13 agosto 2011 ( Manovra di Ferragosto ) 1
Finalità Secondo quanto affermato nella relazione tecnica del disegno di legge A.S. n 2887, le nuove norme mirerebbero al contrasto del fenomeno della concessione in godimento, a soci o familiari dell imprenditore, di beni relativi all impresa per un corrispettivo inferiore a quello di mercato, disciplinando, in modo particolare, l ipotesi in cui i beni non fuoriescano dal regime d impresa, ma vengano concessi in godimento a soci o familiari a condizioni diverse da quelle che caratterizzano il mercato (senza alcun corrispettivo o con un corrispettivo inferiore a quello derivante da una libera contrattazione tra parti contrapposte e consapevoli) 2
Soggetti concedenti Le nuove disposizioni riguardano: - tutte le imprese, sia individuali che collettive (imprese individuali, società di persone e di capitali, cooperative, enti commerciali, stabili organizzazioni di società non residenti, enti non commerciali limitatamente alle attività di impresa eventualmente esercitate) Sono invece esclusi tutti i soggetti che non svolgono attività di impresa: a) le società semplici b) i lavoratori autonomi, comprese la associazioni tra professionisti c) gli enti non commerciali che svolgono esclusivamente attività istituzionale 3
Soggetti beneficiari dei beni a) soci o loro familiari b) familiari residenti non residenti residenti non residenti di società ed enti residenti che svolgono attività commerciale dell imprenditore individuale c) soggetto residente non residente che utilizza nella sfera privata in godimento i beni della sua impresa commerciale residente (dovrebbe essere compreso anche l imprenditore individuale per i beni che utilizza promiscuamente circolare n 24/E/2012) d) soci o loro familiari che utilizzano in godimento beni di società controllate e collegate a quella partecipata dai medesimi soci 4
Definizione di familiari Per familiari di soci o dell imprenditore si intendono i soggetti elencati dall art. 5, comma 5, del Tuir, cioè: - il coniuge - i parenti entro il 3 grado - gli affini entro il 2 grado 5
Beni oggetto di godimento Sono interessati: - sia i beni di proprietà dell impresa - sia i beni acquisiti in noleggio, locazione o leasing a prescindere che siano beni strumentali, beni merce o immobili patrimonio 6
Introduzione di una nuova fattispecie di reddito diverso In base alla nuova lettera h-ter) dell art. 67, comma 1, del DPR n 917/86, costituisce reddito diverso e concorre alla formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore La differenza tra il valore di mercato e l eventuale corrispettivo annuo corrisposto per la concessione in godimento di beni dell impresa a soci o familiari dell imprenditore Contrariamente a quanto dispone il testo della norma, nell ipotesi di impresa individuale, la tassazione non è riferita solamente ai familiari, ma anche all imprenditore stesso (circolare n 24/E/2012) 7
Circolare n 24/E/2012 Definizione di valore di mercato Ai fini della determinazione del valore di mercato, occorre rifarsi all art. 9, comma 3, del Tuir, secondo cui si deve far riferimento al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stato di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati e, in mancanza, nel tempo o nel luogo più prossimi Inoltre, lo stesso comma 3 dell art. 9 chiarisce che per la determinazione del valore normale si fa riferimento, per quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d uso 8
Concessione in godimento per un periodo inferiore all anno Ragguaglio del valore di mercato (circolare n 24/E/2012) Nell ipotesi in cui la concessione dei beni non sia relativa all intero anno, ma solo a frazioni dello stesso, si deve rapportare il valore di mercato annuo al periodo di godimento Reddito diverso = V.N annuo * gg di utilizzo corrispettivo pagato 365 V.N. annuo = valore di mercato annuale 9
Autovetture utilizzate privatamente dall imprenditore individuale o concesse in uso ai soci Quantificazione del valore normale Semplificazione operata dalla circolare n 36/E/2012 Al fine di quantificare il reddito diverso, il valore normale dell autovettura è forfetizzato in base ai criteri dettati dall art. 51, comma 4, lett. a), del Tuir Costo chilometrico tariffe ACI * 15.000 * 30% (da rapportare al periodo di utilizzo nell anno) 10
Reddito diverso imputazione temporale La circolare n 24/E/2012 precisa che il reddito diverso in esame, a differenza delle altre fattispecie previste dall art. 67 del Tuir, si considera conseguito alla data di maturazione, in deroga al principio di cassa 11
Indeducibilità dei costi relativi ai beni concessi in godimento I costi relativi ai beni concessi in godimento per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento Non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile della società o dell imprenditore Non risulta deducibile qualsiasi costo sostenuto dall impresa per tali beni: - sia i costi riferiti all acquisizione (ammortamenti, canoni di noleggio, locazione e leasing) - sia le spese di gestione e utilizzazione (spese di manutenzione e riparazione, utenze, assicurazioni, ect.) L indeducibilità è rapportata al periodo di godimento (sono comunque indeducibili al 100% i costi specifici sostenuti nel periodo di godimento) 12
Criteri di quantificazione dei costi indeducibili Al fine di individuare l esatta misura di costi non deducibili, è necessario tenere conto della differenza tra il valore normale del diritto di godimento e il corrispettivo pattuito Le spese indeducibili sono pari a quanto risulta applicando ai costi totali la percentuale derivante dal rapporto tra l eccedenza del valore normale sul corrispettivo e il medesimo valore normale Quota di spese indeducibili = spese totali * (differenza tra V.N. e corrispettivo) V.N 13
ESEMPIO DI DEDUCIBILITA PROPORZIONALE DEI COSTI CIRCOLARE N 24/E/2012 Corrispettivo pattuito per la concessione in godimento del bene: 8.000 Valore di mercato del diritto di godimento: 10.000 Costi complessivamente sostenuti per il bene concesso in godimento: 1.000 Quota di costo indeducibile: 1.000 * 2.000 (10.000 8.000) / 10.000 = 200 14
Eccezione alla regola della indeducibilità dei costi Beni a deducibilità limitata Se i soci utilizzano in godimento beni a deducibilità parziale (ad es. autovetture o cellulari), la circolare n 24/E/2012 ha chiarito che le spese sono deducibili secondo le regole specifiche stabilite dal Tuir (ad es. dall art. 164 per le autovetture e dall art. 102, comma 9, per i cellulari), anche se la concessione è gratuita o il canone è inferiore rispetto al valore di mercato 15
Beni a deducibilità parziale (ad es. autovetture e cellulari) Circolare n 24/E/2012 Per il soggetto utilizzatore si genera pur sempre un reddito diverso pari al valore di mercato (per le autovetture si assume il valore del benefit determinato secondo i criteri dell art. 51,comma 4, lett. a), del Tuir) laddove la società non effettui alcun addebito a suo carico, nonostante le spese siano deducibili in misura limitata 16
Documentazione per provare la concessione in godimento Circolare n 24/E/2012 Necessità di un atto di data certa anteriore all inizio del godimento Circolare n 36/E/2012 L atto con data certa è un supporto per il contribuente, che può comunque usare altri mezzi per dimostrare che non ci sono stati arbitraggi fiscali 17
Esclusioni dall applicazione delle nuove disposizioni Soci utilizzatori che sono anche dipendenti o amministratori Circolari n 24/E/2012 e n 25/E/2012 (quesito 5.1) Le nuove disposizioni non riguardano i beni utilizzati da soci nella loro qualità di dipendenti, in quanto si tratta di fattispecie regolate da regole specifiche contenute nel DPR n 917/86 In capo ai soci utilizzatori con contratto di lavoro dipendente o con il ruolo di amministratore, non si rende applicabile la nuova lett. h-ter) dell art. 67 (cioè tassazione, come reddito diverso, della differenza tra il valore normale e il corrispettivo pagato), bensì si genera un reddito di lavoro dipendente o assimilato quantificato secondo i criteri dell art. 51 del Tuir 18
Possibili casi di doppia imposizione Utilizzo privato da parte dell imprenditore individuale o di suoi familiari ovvero da parte di soci di società di persone oppure di Srl trasparenti Circolare n 36/E/2012 L imprenditore individuale o il socio utilizzatore subisce una tassazione su un imponibile in parte duplicato: da un lato, il costo indeducibile per l impresa concedente aumenta il reddito assegnato per trasparenza al socio o alla persona fisica titolare dell impresa individuale, dall altro il socio o l imprenditore individuale si trova a dover tassare un ulteriore importo quale reddito diverso nel quadro RL 19
Soluzione prospettata dalla circolare n 36/E/2012 Al fine di evitare la doppia imposizione, il reddito diverso va decurtato di quanto imputato per trasparenza come reddito d impresa, per effetto dell indeducibilità dei costi Il reddito d impresa (corrispondente ai costi non ammessi in deduzione) va assegnato integralmente al soggetto che utilizza il bene (a prescindere dalla percentuale di partecipazione), come precisato dalla precedente circolare n 24/E/2012 Reddito diverso = Valore normale del diritto di godimento - eventuale corrispettivo pagato - reddito d impresa attribuito per trasparenza (corrispondente ai costi non ammessi in deduzione imputati al solo soggetto utilizzatore) 20
Esempio riportato dalla circolare n 36/E/2012 Due soci e immobile concesso a solo uno di essi Valore normale del diritto di godimento: 10.000 Corrispettivo addebitato per il godimento: 5.500 Differenza tra valore normale e corrispettivo: 10.000 5.500 = 4.500 Costi relativi al bene concesso in godimento: 4.444,44 Quota-parte di costi indeducibili: 4.444,44 * 4.500 / 10.000 = 2.000 Differenza tra valore normale e corrispettivo: 4.500 Reddito d impresa da attribuire al socio (costi indeducibili): 2.000 Reddito diverso da tassare in capo al solo socio utilizzatore: 4.500 2.000 = 2.500 21
Possibili casi di doppia imposizione Beni a deducibilità limitata utilizzati per uso personale da parte dell imprenditore individuale o di suoi familiari ovvero da parte di soci di una società di persone o di una Srl trasparente Circolare n 36/E/2012 Il reddito diverso è pari alla differenza tra il valore normale del diritto di godimento e l eventuale corrispettivo pagato, depurato del reddito imputato per trasparenza (pari alla percentuale di costi indeducibili) Diversamente dagli altri beni, l imputazione del reddito d impresa al soggetto utilizzatore (corrispondente alla quota-parte di costi indeducibili) deve avvenire in base alla quota di partecipazione e non in misura integrale 22
Utilizzo privato di un autovettura da parte dell imprenditore individuale o di suoi familiari ovvero da parte di soci di una società di persone o di una Srl trasparente Il reddito diverso è pari alla differenza tra il valore normale (30% del valore ACI) e l eventuale corrispettivo pagato, ridotta del reddito d impresa assegnato per trasparenza al soggetto utilizzatore (pari alla quota-parte indeducibile dei costi del veicolo attribuita in relazione alla percentuale di partecipazione) Reddito diverso = Benefit auto - eventuale corrispettivo pagato - 60% costi autovettura (% applicabile fino al 31/12/2012) In tali casi (particolarmente frequente è il caso di utilizzo del veicolo da parte dell imprenditore individuale e dei suoi familiari), il reddito diverso dovrebbe essere completamente azzerato dalla quota di spese indeducibili 23
Esempio riportato dalla circolare n 36/E/2012 Due soci al 50% e autovettura concessa in uso solo ad uno di essi Valore normale del diritto di godimento: 800 Corrispettivo addebitato per il godimento: 0 Differenza tra valore normale e corrispettivo: 800 Costi relativi al bene (per il periodo di riferimento): 1.000 Totale costi indeducibili: 60% di 1.000 = 600 Reddito d impresa da attribuire al socio utilizzatore: 300 (in relazione alla sua quota di partecipazione si deve imputare un importo pari al 50% dei costi indeducibili di 600 ) Reddito diverso in capo al solo socio utilizzatore: 800 300 = 500 cioè il valore normale diminuito del reddito d impresa attribuito per trasparenza (il 50% dei costi indeducibili) 24
Decorrenza Le nuove disposizioni si applicano a partire dal periodo d imposta successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n 138/2011 (17 settembre 2011) Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione, si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni 25
Calcolo degli acconti per il 2012 Per l impresa concedente, si dovrà procedere a rideterminare la base imponibile relativa al 2011, incrementando la stessa della parte indeducibile dei costi sostenuti per i beni concessi in godimento ad un corrispettivo inferiore a quello di mercato Per l utilizzatore (socio, imprenditore individuale o familiari), si dovrà ricalcolare l imposta dovuta per l anno 2011, incrementando il reddito imponibile del 2011 di un importo pari alla differenza tra il valore normale e il corrispettivo annuo stabilito per la concessione in godimento del bene 26
Comunicazione della concessione in godimento di beni relativi all impresa Al fine di garantire l attività di controllo, l impresa concedente ovvero il socio o il familiare dell imprenditore devono comunicare all Agenzia delle entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento, sia gratuitamente sia verso il pagamento di un corrispettivo, anche se quest ultimo non è inferiore al valore di mercato La comunicazione in esame ha lo scopo di potenziare le informazioni a disposizione dell Amministrazione finanziaria per gli accertamenti sintetici e da redditometro da effettuare nei confronti dei soggetti utilizzatori Le modalità di questa comunicazione sono state definite con il provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate n 166485 del 16 novembre 2011 27
Modello di comunicazione Il provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate (protocollo n 166485) afferma la comunicazione deve essere effettuata per ogni bene concesso in godimento nel periodo d imposta, a favore di familiari dell imprenditore, nonché di soci che direttamente o indirettamente detengono partecipazioni nell impresa o di loro familiari ovvero a favore di soci e familiari di altre società del gruppo Anche se le nuove disposizioni (nuova tassazione Irpef e indeducibilità dei costi) scattano dal 2012, il provvedimento estende retroattivamente il monitoraggio anche a quei beni per i quali l assegnazione permane nel periodo in corso al 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore della legge di conversione) Da ciò dovrebbe desumersi che, con riferimento al periodo di prima applicazione (cioè il 2011), l obbligo di comunicazione riguardi anche i beni concessi in godimento in periodi precedenti al 2011, a condizione che l utilizzo sussista anche nel 2011 (la comunicazione è necessaria anche se il bene non è stato utilizzato in via esclusiva per scopi personali e anche se il godimento è cessato prima del 31 dicembre 2011) Si considerano esclusi dalla comunicazione i beni siano concessi in godimento nell ipotesi in cui siano utilizzati dai soci/familiari esclusivamente nell esercizio dell impresa 28
Contenuto della comunicazione I dati da indicare sono: per le persone fisiche: codice fiscale, dati anagrafici e stato estero di residenza per i soggetti diversi: codice fiscale, denominazione e comune del domicilio fiscale o lo stato estero di residenza tipologia di utilizzo del bene tipologia, identificativo del contratto e data di stipula categoria del bene, durata della concessione, corrispettivo e valore di mercato ammontare dei finanziamenti e capitalizzazioni 29
Beni esclusi dall obbligo di comunicazione Sono esclusi i beni di valore non superiore a 3.000 euro, al netto dell Iva, diversi da quelli da indicare nelle categorie autovettura, altro veicolo, unità da diporto, aeromobile o immobile 30
Finanziamenti e capitalizzazioni Il provvedimento direttoriale estende l obbligo di monitoraggio anche ai finanziamenti (prestiti) e alle capitalizzazioni (aumenti di capitali a pagamento, versamenti a fondo perduto, versamenti in conto capitale, ect.), nonostante non sia una previsione direttamente rinvenibile nel D.L. n 138/2011 Tale comunicazione ha lo scopo di consentire all Agenzia delle entrate di verificare l esistenza di apporti effettuati dai soci alla società per finanziare l acquisto di beni concessi in godimento, ricostruendo in modo sintetico il reddito dei soci assegnatari Come per i beni, il provvedimento estende retroattivamente il monitoraggio ai finanziamenti e alle capitalizzazioni in corso al 2011 31
Finanziamenti e capitalizzazioni Il provvedimento prescrive che la comunicazione debba essere effettuata per ogni finanziamento o capitalizzazione realizzati nel periodo di riferimento Per il periodo di prima applicazione (cioè il 2011), il provvedimento dispone l obbligo di comunicazione per i finanziamenti e le capitalizzazioni in corso nello stesso periodo: la circolare n 25/E/2012 (quesito 5.5) ha confermato l obbligo di indicazione non solo di quelli realizzati nel 2011, ma anche quelli realizzati nei periodi precedenti e in essere nel 2011 Si ritiene che non si debba comunicare solamente l ammontare esistente al 31 dicembre 2011 (nel caso di esercizio coincidente con l anno solare), bensì occorra segnalare altresì gli apporti presenti anche solo per un giorno nel corso del periodo d imposta, anche se restituiti dalla società prima del 31 dicembre 2011 32
Finanziamenti e capitalizzazioni Circolare n 25/E/2012 (quesiti 5.2 e 5.6) Si devono segnalare tutti i finanziamenti e gli apporti effettuati dai soci, anche se non sono stati utilizzati per l acquisto di beni concessi in godimento Si devono indicare i finanziamenti e gli apporti nella loro interezza, anche per gli importi eccedenti a quanto impiegato per acquistare i beni concessi in godimento 33
Termine di comunicazione a regime Termine di comunicazione per il 2011 entro il 31 marzo dell anno successivo a quello in cui i beni sono concessi in godimento entro il 31 marzo 2013 (termine prorogato per ultimo dal provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate n 133184 del 17 settembre 2012) 34
Aspetti sanzionatori Per l omissione della comunicazione ovvero per la sua trasmissione con dati incompleti o non veritieri (infedele comunicazione), è dovuta, in solido tra le parti, una sanzione del 30% della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo 35
Aspetti sanzionatori Qualora i contribuenti dichiarino, quale reddito diverso, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo, procedendo, al contempo, a rendere indeducibili i costi relativi ai beni concessi in uso a soci o familiari dell imprenditore L omessa presentazione della comunicazione o la sua trasmissione con dati incompleti è punita con la sanzione da 258 a 2.065 euro, in luogo della sanzione proporzionale del 30%, a cui rispondono le parti in via solidale 36