Numero 3/2017 Pagina 1 di 10 - Imposta sul reddito d impresa Numero : 3/2017 Gruppo : Oggetto : Norme e prassi : REDDITO D'IMPRESA ART.1, COMMI 547-548 DELLA LEGGE DI STABILITÀ 2017 (L.232/2016) Sintesi L è l imposta sul reddito d impresa in base alla quale le imprese individuali e le società di persone in contabilità ordinaria possono optare per la tassazione separata del reddito d impresa. Questa imposta, contenuta nella Legge di stabilità 2017, prevede che il reddito d impresa sia escluso dalla formazione del reddito complessivo ai fini IRPEF e tassato separatamente con l aliquota IRES, che dal 1 gennaio 2017 è stata ridotta al 24%. In questa circolare dopo aver sviluppato la normativa di riferimento della nuova imposta, è stato fatto un esempio di calcolo sulla sua convenienza fiscale. Gli argomenti 1. PREMESSA 2. SOGGETTI CHE POSSONO ACCEDERE ALL 3. FUNZIONAMENTO DELL 4. OPZIONE DELL 5. CALCOLO DELL : I PRELIEVI E IL PLAFOND DI DEDUCIBILITÀ 6. CALCOLO DELL : IL REGIME DELLE PERDITE 7. RIFLESSI PREVIDENZIALI 8. : RIEPILOGO NORMATIVO 9. : A CHI CONVIENE? 10. ESEMPIO DI CALCOLO DELLA CONVENIENZA FISCALE DELL Riproduzione vietata N. verde 800979038 - www.fiscoetasse.com - ISSN 2499-5800
Numero 3/2017 Pagina 2 di 10 Premessa La Legge di Stabilità 2017, Legge 232 dell 11 dicembre 2016, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 297 del 21 dicembre 2016, supplemento ordinario n. 57, ha introdotto la possibilità per imprese individuali e società di persone in contabilità ordinaria di optare dal 1 gennaio 2017 per l - l imposta sul reddito d impresa. Tale imposta prevede un'imposizione separata del reddito d impresa che non confluirà nel reddito complessivo ai fini IRPEF ma sarà tassato separatamente con aliquota Ires che dal 1 gennaio 2017 è stata ridotta al 24%. Gli scopi per cui è stata introdotta l nel nostro ordinamento sono principalmente i seguenti 1 : considerare l impresa come separata dall imprenditore ed evidenziare il contributo lavorativo che quest ultimo vi apporta; rendere più neutrale il sistema tributario prevedendo la stessa aliquota per le società di capitali e per le società di persone; mantenere una tassazione analoga a quella degli altri redditi da lavoro (dipendente o da pensione) sulla parte di reddito che l imprenditore ritrae dall azienda per soddisfare i propri bisogni; Incentivare il reinvestimento degli utili all interno delle PMI per agevolare la crescita e lo sviluppo delle attività produttive. Nella prima parte della Circolare viene analizzata l Iri dal punto di vista normativo, mentre nel seguito della Circolare si svilupperà un esempio di calcolo sulla convenienza fiscale di questa imposta. Soggetti che possono accedere all Per disciplinare la nuova imposta sul reddito d impresa, al testo unico delle imposte sui redditi (TUIR- DPR 917/86) è stato aggiunto l articolo 55-bis rubricato appunto Imposta sul reddito d impresa. In particolare, il primo comma dell articolo 55-bis prevede che l possa essere scelta dai seguenti soggetti in regime di contabilità ordinaria 2 : imprenditori individuali, società in nome collettivo, società in accomandita semplice S.R.L a ristretta base proprietaria che potevano optare per la trasparenza fiscale. In merito a quest ultimo punto, la legge di stabilità 2017 3 ha modificato, tra l altro, l articolo 116 del TUIR, rubricato Opzioni per le società a ristretta base proprietaria aggiungendo per l appunto il comma 2-bis: 1 Come indicato nella relazione illustrativa del disegno di Legge della stabilità 2017-A.C 4127 2 Si ricorda che la contabilità ordinaria è obbligatoria al superamento dei seguenti limiti di ricavi: 400.000 euro per imprese aventi ad oggetto prestazioni di servizi; 700.000 euro per imprese aventi ad oggetto la produzione di beni. 3 Art.1, comma 548 Legge 232/2016
Numero 3/2017 Pagina 3 di 10 In alternativa a quanto disposto dai commi 1 e 2, le società ivi previste possono esercitare l opzione per l applicazione del regime di cui all articolo 55-bis. Gli utili di esercizio e le riserve di utili derivanti dalle partecipazioni nelle società che esercitano l opzione di cui all articolo 55-bis si considerano equiparati alle somme di cui al comma 3 dello stesso articolo. L opzione per l esclude l applicazione del regime di imputazione del reddito per trasparenza di cui all articolo 5 del TUIR. Si ricorda che quando le società sono tassate per trasparenza il reddito della società è imputato a ciascun socio e quindi: tassato in capo ad esso indipendentemente dalla sua percezione; tassato proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Imprenditori individuali in contabilità ordinaria Possono optare per l S.n.c in contabilità ordinaria S.a.s in contabilità ordinaria S.r.l a ristretta base proprietaria Funzionamento dell Come introdotto, la disciplina dell prevede che il reddito d impresa sia escluso dalla formazione del reddito complessivo e assoggettato a tassazione separata con l aliquota IRES (prevista dall articolo 77 TUIR). Tale aliquota è stata ridotta dal 1 gennaio 2017 passando dal 27,5% al 24%. Pertanto per l imprenditore individuale o per il socio di società di persone che abbiano optato per l : il reddito d impresa sarà tassato al 24% con la stessa aliquota prevista ai fini IRES; tutti gli altri redditi, compreso il reddito da lavoro, saranno assoggettati ad aliquota progressiva IRPEF. Reddito d impresa : aliquota fissa uguale all IRES (24%) Altri redditi (compreso reddito da lavoro) IRPEF: aliquota progressiva Opzione per l Prima di entrare nel merito di come si effettua il calcolo dell, vediamo come si effettua l opzione per tale regime. Per espressa previsione di legge, l opzione ha durata pari a cinque periodi d imposta, è rinnovabile e deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal periodo d imposta cui è riferita la dichiarazione.
Numero 3/2017 Pagina 4 di 10 Per il 2017, l opzione andrà quindi indicata in UNICO 2018. Pertanto non trattandosi di un regime con particolari adempimenti, le imprese potranno rimandare la decisione relativa al 2017 fino al 30 giugno 2018 (data di scadenza di UNICO 2018) così da valutarne la convenienza fiscale sulla base dei bilanci. Tuttavia ricordiamo che la scelta sarà possibile solo se nel 2017 ditte individuali e società di persone hanno tenuto la contabilità ordinaria. Facoltativa Opzione Durata pari a 5 anni Rinnovabile Esercitata in dichiarazione dei redditi Calcolo dell : i prelievi e il plafond di deducibilità In merito al calcolo dell, occorre tenere presente due aspetti: il prelievo da parte dell imprenditore/socio e il regime delle perdite. Per quanto riguarda il primo aspetto si sottolinea come il reddito sia determinato in base alle ordinarie regole di determinazione del reddito d impresa previste dal titolo I, capo VI del TUIR e siano ammesse in deduzione le somme prelevate: a carico dell utile di esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito del periodo d imposta e dei periodi d imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei periodi d imposta successivi, a favore dell imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci. Perciò al momento del prelievo delle somme dai conti correnti bancari dell impresa assoggettate all, l importo diventa deducibile dalla base imponibile e concorre alla formazione del reddito complessivo imponibile IRPEF dell imprenditore/socio. Le somme prelevate sono tassate al 100% in quanto non seguono le regole del reddito di capitale 4. Prelievi dal reddito d impresa in regime Deducibili ai fini Tassati al 100% ai fini IRPEF 4 che prevede la tassazione al 49,72%.
Numero 3/2017 Pagina 5 di 10 Come chiarito dalla relazione illustrativa 5 i redditi d impresa eccedenti la misura dell utile d esercizio in modo definitivo, restano assoggettati esclusivamente ad, dal momento che non potranno essere oggetto di prelevamento, analogamente a quanto avviene con riferimento alla tassazione IRES: è il cd. plafond di deducibilità dei prelievi. Non è di immediata applicazione il calcolo del plafond in quanto è necessario monitorare i redditi tassati e i prelievi eseguiti lungo tutto l arco temporale del regime (periodo minimo pari a 5 anni). Si propone il seguente esempio, tratto dalla relazione illustrativa, per chiarire il funzionamento del plafond di deducibilità. Esempio 1 Si ipotizzino i seguenti dati: Reddito d impresa prodotto nell anno n 100, con prelevamento di 40. Nell anno (n+1) l impresa produce nuovamente un reddito di 100 e vengono effettuati prelevamenti per 60. Nell anno (n+2), l impresa produce un reddito pari a 20 e vengono effettuati prelevamenti di 50. Nell anno (n+3) l impresa produce un reddito di 170 e vengono effettuati prelevamenti per 40 Anno Perdite Reddito Importi Reddito Plafond riportabili prodotto prelevati tassato N 100 40 60 60 N+1 100 60 40 100 N+2 20 50 30 70 N+3 170 40 100 170 Totale 390 190 200 Le riserve di utili esistenti al momento dell ingresso nel regime e già tassati per trasparenza in capo al socio/imprenditore negli anni precedenti non concorrono alla determinazione del reddito imponibile delle persone fisiche in caso di loro distribuzione. 5 Relazione illustrativa al disegno di legge A.C 4127
Numero 3/2017 Pagina 6 di 10 Calcolo dell : il regime delle perdite Il secondo aspetto a cui prestare attenzione ai fini del calcolo è il regime delle perdite. In particolare, il comma 2 dell articolo 55-bis prevede che: in deroga all articolo 8, comma 3 le perdite maturate nei periodi d imposta di applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 del presente articolo sono computate in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi per l intero importo che trova capienza in essi. Per quanto riguarda le perdite pregresse, dato che il comma 2 fa espressamente riferimento alle perdite maturate nel regime, si ritiene che seguano la normale disciplina prevista all articolo 8, comma 3 del TUIR in base alla quale sono computabili in diminuzione per l intero importo che trova capienza nel reddito e sono riportabili non oltre 5 esercizi. Per le perdite maturate nei periodi d imposta di applicazione delle disposizioni dell, l articolo 55-bis chiarisce che sono computate in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi per l intero importo che trova capienza in essi, senza particolari limiti temporali. Infine, per quanto riguarda le perdite non ancora utilizzate al momento di fuoriuscita dal regime, queste sono computabili in diminuzione dai redditi considerando l ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse. Nel caso di società in nome collettivo e in accomandita semplice tali perdite sono imputate a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Perdite pregresse: seguono la disciplina dell articolo 8, comma 3, TUIR Perdite in regime Perdite maturate in : computabili in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi per l intero importo che trova capienza in essi senza limiti temporali. Perdite non utilizzate alla fuoriuscita dal regime: computabili in diminuzione considerando l ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse. Riflessi previdenziale L articolo 55-bis del TUIR regola anche i riflessi previdenziali derivanti dall opzione. In particolare, il comma 4 prevede che, per i soggetti che effettuano l opzione per tale regime, il contributo annuo dovuto alle gestioni dei contributi e delle prestazioni previdenziali degli artigiani e degli esercenti attività commerciali sia determinato senza tener conto delle nuove disposizioni.
Numero 3/2017 Pagina 7 di 10 : riepilogo normativo Di seguito una tabella di sintesi di quanto previsto nel nuovo articolo 55-bis del TUIR: (IMPOSTA SUL REDDITO D IMPRESA) Il reddito d impresa degli imprenditori individuali e delle società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria, è escluso dalla formazione del reddito complessivo e assoggettato a tassazione separata con l aliquota prevista per i soggetti IRES dal 1 gennaio 2017 ridotta al 24%. Dal reddito d impresa sono ammesse in deduzione le somme prelevate, a carico dell utile di esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito del periodo d imposta e dei periodi d imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei periodi d imposta successivi, a favore dell imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci. Le perdite maturate nei periodi d imposta di applicazione dell sono computate in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi per l intero importo che trova capienza in essi senza limite di tempo, né di importo. Le perdite non ancora utilizzate al momento di fuoriuscita dal regime sono computabili in diminuzione dai redditi considerando l ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse. Nel caso di società in nome collettivo e in accomandita semplice tali perdite sono imputate a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Le somme prelevate a carico dell utile dell esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito dell esercizio e dei periodi d imposta precedenti assoggettati a tassazione separata concorrono integralmente a formare il reddito complessivo dell imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci, secondo la tassazione ordinaria. La scelta di tassare il reddito separatamente con l non è obbligatoria ma per opzione da esprimersi nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal periodo di imposta cui la dichiarazione si riferisce. L opzione ha durata pari a cinque periodi di imposta ed è rinnovabile. Queste disposizioni non si applicano alle somme prelevate a carico delle riserve formate con utili dei periodi di imposta precedenti a quello dal quale ha avuto inizio la tassazione separata con l aliquota ; le riserve da cui sono prelevate le somme si considerano formate prioritariamente con utili di tali periodi di imposta. Con la modifica contenuta nella lettera c), dell articolo 116 del TUIR, la tassazione separata prevista dall art. 55bis per ditte individuali e società di persone viene estesa alle srl che potevano optare per la trasparenza fiscale.
Numero 3/2017 Pagina 8 di 10 : a chi conviene? Si procede ora al calcolo della convenienza della nuova. Per prima cosa bisogna tenere conto di diversi fattori, quali importi dei prelievi: chi dovesse prelevare un importo consistente degli utili per impiego personale (è il caso degli imprenditori individuali che vivono del proprio lavoro) potrebbe avere una scarsa convenienza a scegliere l, proprio perché gran parte del reddito cadrebbe comunque sotto la tassazione ordinaria; il requisito della contabilità ordinaria per poter usufruire dell. Le imprese in contabilità semplificata che scelgono il nuovo regime devono rinunciare ai vantaggi in termini di adempimenti e di tenuta dei registri per poter accedere alla tassazione proporzionale. In questo caso sarà quindi necessario effettuare prima la scelta di abbandonare il regime per cassa per scegliere la contabilità ordinaria, e poi optare per l una volta nel regime di contabilità ordinaria; addizionali all Irpef; presenza di altri redditi dell imprenditore e di detrazioni personali. -Imposta sul reddito d impresa PRO Prevede un'unica aliquota fissa al 24% per il reddito d impresa che esce così dal calcolo dell aliquota progressiva IRPEF Contro Se si preleva un importo consistente degli utili per impiego personale tale reddito è comunque tassato con aliquota progressiva IRPEF Non prevede addizionali Può essere conveniente nei casi di possesso di altri redditi in quanto i redditi d impresa non concorrono alla tassazione progressiva. Le imprese in contabilità semplificata devono passare alla contabilità ordinaria perdendo le semplificazioni in termini di adempimenti e di tenuta dei registri contabili. Esempio numerico dell Di seguito si propone un esempio numerico del calcolo della convenienza fiscale della nuova imposta. L esempio è fatto utilizzando il software 2017 - Calcolo di convenienza fiscale (excel) disponibile a questo link. Esempio 2
Numero 3/2017 Pagina 9 di 10 Si ipotizzi che uno dei soci della società Rossi snc abbia una quota di reddito spettante in base alla propria partecipazione societaria pari a 100.000 euro. Si ipotizzino inoltre i seguenti dati: il socio abbia prelevato 40.000 euro il socio possegga altri redditi per 20.000 euro il socio abbia 1.000 euro di oneri deducibili Entrando nel merito dei calcoli il reddito del contribuente è pari a: +100.000 reddito d impresa + 20.000 altri redditi -1.000 oneri deducibili = 119.000 Senza, l intero importo sarebbe interamente assoggettato ad IRPEF con aliquota progressiva per un totale di 44. 340 euro di imposta. SENZA Importo tassato Imposta dovuta: IRPEF 119.000 44.340 Con, 60.000 euro (100.000 di reddito d impresa al netto dei 40.000 euro prelevati come utile di esercizio) sono tassati al 24%, mentre i restanti 59.000 (40.000 euro prelevati, 20.000 di altri redditi meno 1.000 di oneri deducibili) sono tassati con aliquota progressiva IRPEF: Importo Imposta Importo Imposta Totale CON IRPEF dovuta: tassato dovuta imposta dovuta: 59.000 18.860 60.000 14.400 33.260 In questo esempio, il beneficio fiscale derivante dall opzione è pari a 11.080 euro.
Numero 3/2017 Pagina 10 di 10 I calcoli del Tool sono riportati nella seguente tabella: Ti ricordiamo che puoi accedere all'area Riservata del Sito dove è disponibile on line, per gli abbonati, l'archivio di tutte le Circolari del Giorno.