Le novità delquadrorapersonefisiche: IMU, agro energie e IAP Edoardo Sesini e Manuela Castellani - Dottori commercialisti in Bergamo ADEMPIMENTO " NOVITÀ " In sede di dichiarazione dei redditi i contribuenti sono tenuti a dichiarare i redditi derivanti dalla titolarità di diritti reali sui terreni, quali la proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale. Sono esclusi gli immobili di cui si detiene la nuda proprietà. Il quadro RA, all interno del Modello UNICO PF, dovrà quindi essere compilato per l attribuzione dei redditi, dominicale ed agricolo, riconducibili al contribuente. Nel Quadro RA sono stati inseriti più Righi per la dichiarazione dei terreni. Sono stati rivisti i criteri di assoggettamento ad IMU dei terreni montani, e quindi di assoggettamento di essi ad IRPEF in base al criterio di alternatività con l IMU. La tassazione dei redditi derivanti dalla produzione di agro energie, prevista a regime per il periodo d imposta in corso al 2014 dalle istruzioni di UNICO 2015, è stata differita dal Decreto Milleproroghe 2015, al periodo d imposta successivo. RIFERIMENTI " D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, Titolo I, Capo II, artt. 25-35 SOGGETTI INTERESSATI " SOGGETTI ESCLUSI " PROCEDURE " SCADE " FISCO I contribuenti persone fisiche che nel corso del 2014 sono risultati titolari di un diritto reale su terreno sito nel territorio italiano. Determinate condizioni soggettive del contribuente ed oggettive dei terreni comportano l esclusione dall obbligo di compilazione del quadro RA. Nel quadro RA si deve fornire ogni indicazione necessaria per inquadrare l utilizzo del terreno da parte del contribuente, i redditi conseguentemente imputabili, il tempo per il quale l utilizzo si è protratto nel corso dell esercizio e la percentuale di possesso per la quale i redditi sono allo stesso riconducibili. Il modello UNICO PF 2015 deve essere presentato: dal 2 maggio 2015 al 30 giugno 2015, relativamente alla presentazione in forma cartacea per il tramite di un ufficio postale; entro il 30 settembre 2015, relativamente alla presentazione in forma telematica, direttamente ad opera del contribuente o per il tramite di un intermediario abilitato o di un ufficio territoriale dell Agenzia delle Entrate. In ogni caso, al contribuente è riconosciuta la facoltà di presentare una dichiarazione tardiva, entro i 90 giorni successivi alla scadenza, o integrativa, nei successivi 2 anni. CASI PARTICOLARI " 1) Agroenergie 2) Imprenditore agricolo professionale Pratica Fiscale e Professionale n. 23 dell 8 giugno 2015 33
ADEMPIMENTO " In cosa consiste NOVITÀ " SOGGETTI INTERESSATI " Il reddito dei terreni che sono (o devono essere) iscritti in catasto è costituito dal reddito dominicale e dal reddito agrario. Il proprietario del terreno o il titolare di altro diritto reale sullo stesso deve dichiarare sia il reddito dominicale sia quello agrario, indipendentemente dalla percezione. I contribuenti che vantano un diritto reale su un terreno, situato nel territorio dello Stato ed iscrivibile in catasto, sono quindi tenuti a darne evidenza nel quadro RA del Mod. UNICO 2015, con indicazione: delle informazioni relative all utilizzo effettuato nel corso del periodo d imposta; del periodo nel quale il diritto si è protratto nell anno d imposta; della percentuale di possesso del diritto. In sintesi, i redditi di ogni terreno dovranno essere imputati al titolare del diritto, identificato attraverso la colonna 2 del quadro RA, in proporzione al tempo, espresso in giorni (in colonna 4), ed alla percentuale di possesso (colonna 5), per cui lo stesso si è prolungato nel corso dell esercizio. Laddove la situazione sia variata nel corso del periodo d imposta il contribuente dovrà utilizzare un rigo per ogni situazione con riferimento al medesimo terreno, dando indicazione attraverso la barratura del campo continuazione. Nel Modello UNICO 2015, i righi del quadro RA da utilizzare per l indicazione dei dati inerenti i terreni sono passati da 7 a 22. Diminuiscono, pertanto, i casi in cui il contribuente, non avendo righi a sufficienza per la dichiarazione dei propri terreni, sarà tenuto a compilare più quadri RA, avendo cura di numerare progressivamente la casella posta in alto a destra (Mod. N....) e riportando in ogni caso i totali nel rigo RA23 del primo modulo. Il D.L. 24 gennaio 2015 prevede che, a decorrere dall anno 2015, l esenzione dall IMU si applica: a) ai terreni agricoli, nonché a quelli non coltivati, ubicati nei comuni classificati totalmente montani di cui all elenco dei comuni italiani predisposto dall ISTAT, contraddistinti dalla lettera T ; b) ai terreni agricoli, nonché a quelli non coltivati, posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella previdenza agricola, ubicati nei comuni classificati parzialmente montani di cui allo stesso elenco ISTAT - contraddistinti dalla lettera P. L esenzione si applica anche ai terreni di cui alla suddetta lettera b), nel caso di concessione degli stessi in comodato o in affitto a coltivatori diretti e a imprenditori agricoli professionali, iscritti nella previdenza agricola. I suddetti criteri fissati dal D.L. n. 4/2015 si applicano anche all anno di imposta 2014. Per l anno 2014, non è, comunque, risultata dovuta l IMU per i terreni esenti in virtù del D.M. 28 novembre 2014 e che, invece, risultano imponibili per effetto dell applicazione dei nuovi criteri. In tutti i casi in cui il contribuente sia tenuto ad indicare il terreno nel quadro RA, il titolare del diritto reale sul terreno sarà sempre tenuto a dichiarare la componente di reddito agrario (art. 32 T.U.I.R.), imputabile al capitale d esercizio ed al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, a chi coltiva il terreno. Per quanto attiene la componente dominicale (art. 27 T.U.I.R.), invece, si deve preliminarmente verificare se il prelievo erariale in relazione a tale componente, sia già stato soddisfatto in virtù del versamento dell IMU: in base ad un principio di alternatività, a decorrere dalla sua introduzione (periodo d imposta 2012), in caso di versamento dell Imposta Municipale Unica sui terreni, la medesima è sostitutiva dell IRPEF e delle relative addizionali, che non dovranno quindi essere applicate se il terreno non risulta essere affit- 34 Pratica Fiscale e Professionale n. 23 dell 8 giugno 2015
SOGGETTI ESCLUSI " tato. La quota di reddito dominicale deve, comunque, essere conteggiata, anche in caso di esenzione da IMU del terreno, esponendola nell apposita colonna (13) ad indicare reddito dominicale non imponibile. Attenzione Da quanto sopra è possibile, quindi, ricavare una regolare generale in base alla quale il contribuente che vanta un diritto reale su un terreno sarà, nella maggior parte dei casi, tenuto alla compilazione della dichiarazione. L imputazione dei redditi in capo al contribuente dovrà invece essere modulata avendo riguardo ad altre caratteristiche, quali l utilizzo del terreno, l assoggettabilità ad IMU e così via. L esclusione dalla compilazione del quadro RA può essere riconducibile a caratteristiche soggettive del contribuente o a caratteristiche riguardanti il terreno. Tra le prime non sono tenuti alla presentazione della dichiarazione: i titolari della sola nuda proprietà su terreni; i titolari di terreni che non producono reddito fondiario (pertinenze di unità immobiliari, parchi o giardini aperti al pubblico) o di terreni utilizzati come beni strumentali nelle proprie attività commerciali; i contribuenti che hanno solo redditi fondiari per un importo inferiore a euro 500,00; i partecipanti all impresa familiare agricola; il coniuge nell azienda coniugale; il socio di società di persone ed assimilate (società semplici, di fatto, in nome collettivo, in accomandita semplice). Ad alcuni di tali soggetti può essere richiesta, tuttavia, la compilazione di altri quadri all interno del Modello UNICO. Inoltre, sono classificabili tra i terreni da non dichiarare, in quanto non considerati produttivi di reddito dominicale ed agrario, e, conseguentemente il titolare di diritti reali su tali terreni non è tenuto alla compilazione della dichiarazione, i seguenti terreni: i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani (giardini, cortili, ecc.); i terreni, parchi e giardini aperti al pubblico o la cui conservazione è riconosciuta dal Ministero per i beni e le attività culturali di pubblico interesse, sempre che il loro utilizzo non costituisca fonte di reddito per il proprietario. Tale condizione deve essere comun- Pratica Fiscale e Professionale n. 23 dell 8 giugno 2015 35
que comunicata all Ufficio dell Agenzia delle entrate, ove istituito, entro 3 mesi dalla data in cui il bene è stato riconosciuto di pubblico interesse; i terreni utilizzati quali beni strumentali nell esercizio di attività commerciale. ESEMPIO PROCEDURA " Vi sono, inoltre, alcune ipotesi in cui i redditi imputabili al titolare non devono essere dichiarati attraverso il quadro RA, ma trovano indicazione in altri quadri: i terreni affittati per uso non agricolo (ad esempio: per una cava o per una miniera) i cui canoni devono essere dichiarati nel Quadro RL, Rigo RL11, come redditi diversi; i terreni situati all estero i cui redditi devono essere dichiarati nel Quadro RL, Rigo RL12, come redditi diversi. Facendo seguito a quanto precedentemente esposto, si sottolinea che il terreno assoggettato ad IMU, seppure da indicare in dichiarazione, non partecipa alla produzione di reddito ai fini IRPEF (ai fini del calcolo dell ISEE deve comunque essere conteggiato). Non è pertanto esclusa la compilazione con riferimento a tali terreni. I primi 22 Righi del quadro RA, dedicati a dettagliare la situazione dei terreni, sono suddivisi in 13 colonne, per ciascun terreno dovrà essere indicato rispettivamente: Colonna 1 Colonna 2 Colonna 3 Colonna 4 Colonna 5 Colonna 6 Colonna 7 Colonna 8 Colonna 9 Colonna 10 Colonna 11 Colonna 12 Colonna 13 Reddito dominicale non rivalutato Titolo di possesso Reddito agrario non rivalutato Giorni nell anno di possesso Percentuale di possesso Canone di affitto, se locato in regime vincolistico Eventi particolari che incidono sulla determinazione del reddito imponibile Continuazione: ossia collegamento con il Rigo precedente nel caso di riferimento al medesimo terreno Esenzione IMU Status di coltivatore diretto o IAP Quota spettante del reddito dominicale imponibile Quota spettante del reddito agrario imponibile Quota spettante del reddito dominicale non imponibile Nel rigo RA23 dovranno essere, infine, riepilogati i totali degli importi delle colonne 11, 12 e 13. Le rivalutazioni da operare In colonna 1 e 3 devono essere indicati i redditi attribuibili al terreno e risultanti dai certificati catastali non rivalutati. Attenzione Si noti bene che la rivalutazione, per il secondo anno, a differenza di quanto avveniva precedentemente, dovrà essere dell 80% per i redditi dominicali e del 70% per i redditi 36 Pratica Fiscale e Professionale n. 23 dell 8 giugno 2015
agrari (Legge n. 662/1996) solo in sede di conteggio dei redditi, senza darne esposizione nel quadro. Per il triennio 2013-2015 è stata prevista dalla Legge di stabilità 2013, la rivalutazione dei redditi dominicali e agrari nella misura del 15%, aliquota da applicarsi sul valore risultante dalla rivalutazione di cui all art. 3, comma 50, della Legge n. 662/1996 (art. 1, comma 512, Legge 24 dicembre 2012, n. 228). La rivalutazione deve essere operata sull ammontare del reddito successivamente alla rivalutazione dell 80% per il reddito dominicale e del 70% per il reddito agrario già previste dalla Legge n. 662/1996. Limitatamente ai terreni agricoli e per quelli coltivati e posseduti da IAP (Imprenditori agricoli professionali) iscritti nella previdenza agricola, la rivalutazione è ridotta al 5%. Al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento tra soggetti che svolgono la medesima attività, si ritiene che la rivalutazione del 5% sul reddito agrario si applichi ai coltivatori diretti e agli IAP iscritti nella previdenza agricola, indipendentemente dalla proprietà del terreno. Inoltre, in caso di coltivatori diretti o IAP iscritti nella previdenza agricola, in caso di contitolarità dei diritti, la rivalutazione del 5% dei redditi dominicale e agrario è applicabile, in quota parte, solo dai soggetti che abbiano i predetti requisiti (circolare 3 maggio 2013, n. 12/E). Anche di tali rivalutazioni dovrà essere tenuto debito conto in sede di calcolo ma, si ricorda, non incidono sui dati da esporre nelle prime caselle del rigo del terreno. Terreni esenti IMU Sulla scorta di quanto sopra riportato, assumono notevole importanza le ipotesi in cui i terreni risultino essere esenti da IMU, in quanto in tutti i seguenti casi (ex D.M. 28 novembre 2014 e D.L. 24 gennaio 2015, n. 4) non scontando IMU, dovrà sempre essere conteggiata anche la componente dominicale: i terreni ricadenti in aree montane o di collina delimitate ai sensi dell art. 15 della Legge 27 dicembre 1977, n. 984, sulla base dell altitudine riportata nell elenco dei Comuni italiani predisposto dall ISTAT; In particolare, sono esenti dall IMU i terreni agricoli dei comuni ubicati ad un altitudine di 601 metri ed oltre. Sono altresì esenti dall IMU i terreni agricoli dei Comuni ubicati ad un altitudine compresa tra 281 metri e 600 metri, posseduti e condotti (in comodato o in affitto) dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali; i terreni a immutabile destinazione agro-silvo-pastorale a proprietà collettiva indivisibile e inusucapibile, anche se non ricadono in zone montane o di collina; i terreni agricoli, nonché quelli non coltivati, ubicati nei Comuni classificati totalmente montani di cui all elenco dei Comuni italiani predisposto dall Istituto nazionale di statistica (ISTAT); i terreni agricoli, nonché quelli non coltivati, posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali o a questi concessi in comodato o affitto, ubicati nei Comuni classificati parzialmente montani di cui allo stesso elenco ISTAT (cfr. ris. 3 febbraio 2015, n. 2/DF per importanti precisazioni inerenti tale casistica: per i terreni affittati nei territori parzialmente montani l esenzione da IMU si applica anche a quelli di proprietà di coltivatori diretti o Imprenditori Agricoli Professionali (IAP), concessi in affitto ad altri soggetti aventi la medesima qualifica. Esclusa ogni possibilità di esenzione, invece, per i c.d. rentiers, ossia coloro che percepiscono rendite dal terreno senza svolgervi attività agricola). In tutti i casi di esenzione del terreno, si dovrà avere cura di barrare la casella posta in Colonna 9 ( IMU non dovuta ) e nel caso in cui il terreno necessiti più righi solo sul primo di questi. Il reddito riferito al terreno imputabile al contribuente dovrà quindi essere indicato Pratica Fiscale e Professionale n. 23 dell 8 giugno 2015 37
SCADE " Sanzioni CASI PARTICOLARI " in colonna 11 Reddito dominicale imponibile, posto che colonna 13 Reddito dominicale non imponibile è da utilizzare in tutti i casi in cui il terreno abbia scontato l IMU. Per le persone fisiche la dichiarazione dei redditi deve essere presentata: dal 2 maggio 2015 al 30 giugno 2015 se la presentazione avviene in forma cartacea per il tramite di un ufficio postale; entro il 30 settembre 2015 se la presentazione viene effettuata per via telematica, direttamente dal contribuente ovvero se viene trasmessa da un intermediario abilitato alla trasmissione dei dati o a cura di un ufficio territoriale dell Agenzia delle entrate. In caso di omessa denuncia, neltermineprevistodallalegge,dellesituazioniche danno luogo a variazioni in aumento del reddito dominicale e del reddito agrario dei terreni, si applica la sanzione amministrativa da 258 a 2.065 euro (art. 3, D.Lgs. n. 471/1997). L omessa denuncia si verifica, quindi, nel caso di mancato rispetto della disposizione di cui all art. 27, commi 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), in cui si prevede che le variazioni del reddito dominicale o del reddito agrario devono essere denunciate dal contribuente all ufficio del territorio entro il 31 gennaio dell anno successivo a quello in cui si sono verificate le situazioni che le determinano. 1) Agroenergie In seguito alla proroga del regime fiscale relativo alle energie da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonchédi carburanti ottenuti da produzioni vegetali, disposta dall art. 12 comma 1, lett. a) del D.L. 31 dicembre 2014 n. 192, la decorrenza di quello che sarebbe dovuto essere il nuovo sistema di tassazione è stata fissata a regime per il periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015. La novità, quindi, che avrebbe dovuto riguardare inizialmente l esercizio successivo a quello in corso al 31/12/ 2014 (e quindi il 2015, come anche recepito nelle istruzioni ministeriali per la compilazione del modello UNICO 2015) è stata posticipata al 2016. Attenzione Solo a decorrere da tale periodo d imposta, i redditi rinvenienti dalle attività di cessione di agroenergia non saranno qualificabili come redditi agrari, ma dovranno essere tassati o con le modalità ordinarie (differenza tra costi e ricavi afferenti l attività di produzione dell energia ceduta) o attraverso un sistema di forfetizzazione del reddito, che prevede l applicazione della percentuale del 25% sui corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione ai fini IVA, relativamente alla componente riconducibile alla valorizzazione dell energia ceduta, con esclusione della quota incentivo. La produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo costituiscono attività connesse a quelle agricole (ai sensi dell art. 2135 c.c.). Alcune importanti definizioni e precisazioni sono state fornite in merito nel corso degli anni (cfr. Agenzia delle Entrate, circ. 6 luglio 2009 n. 32/E): per fonti rinnovabili agroforestali : si intendono le biomasse, ovvero, la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall agricoltura (comprendente sostanze vegetali ed animali) e dalla silvicoltura (es. biomasse legnose che si ottengono da legna da ardere, cippato di origine agroforestale, o pellet derivante dalla segatura di legno) (cfr. art. 1 lett. a) del DLgs. 29 dicembre 2003 n. 387); per fonti fotovoltaiche : si intendono i moduli o pannelli fotovoltaici, in grado di convertire l energia solare in energia elettrica; 38 Pratica Fiscale e Professionale n. 23 dell 8 giugno 2015
per carburanti derivanti da produzioni vegetali : si intendono prodotti quali il bioetanolo (etanolo ricavato dalla biomassa ovvero dalla parte biodegradabile dei rifiuti, destinato ad essere usato come carburante); il biodiesel (etere metilico ricavato da un olio vegetale o animale, destinato ad essere usato come carburante); il biogas carburante ed altri carburanti simili (art. 2, comma 2, Allegato I, DLgs. 30 maggio 2005 n. 128); per prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli : si intendono prodotti quali biopolimeri, bioplastiche, ecc. che si ottengono per esempio da amido e miscele di amido, ecc. (prodotti della c.d. chimica verde ). Pertanto relativamente agli anni 2014 e 2015 le produzioni di agro energie sino a 2.400.000 kwh da fonti rinnovabili agroforestali e sino a 260.000 kwh da fotovoltaico continuano ad essere considerate di natura fondiaria e quindi i relativi corrispettivi sono assorbiti dalla rendita agraria dichiarata come reddito dei terreni, senza alcuna variazione rispetto a quanto fino a qui previsto. 2) Imprenditore agricolo professionale Il D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99, ha introdotto la figura dell imprenditore agricolo professionale. I requisiti per essere definito tale sono: possedere competenze professionali; dedicare direttamente o in qualità di socio di società almeno il 50% del tempo di lavoro complessivo alle attività citate all art. 2135 c.c.; ricavare almeno il 50% del proprio reddito globale dalle attività elencate nell art. 2135 c.c. essere iscritto nella previdenza agricola. Si ricorda che l art. 2135 c.c. definisce imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo; selvicoltura; allevamento di animali; attività connesse alle precedenti. In particolare nel Quadro RA per dare indicazione dello status di imprenditore agricolo professionale dovrà essere barrata la Colonna 10; in presenza di tale barratura l aliquota dell ulteriore rivalutazione scende dal 15% al 5%. Pratica Fiscale e Professionale n. 23 dell 8 giugno 2015 39