Bilancio 2011: adempimenti e principali novità Trattamento contabile dell'imposta sostitutiva su Leasing Immobiliare Ancona Sede Confindustria, giovedì 15 marzo 2012 Relatore: Dott. Fabiano Falasconi
GENERALITA La legge 13 dicembre 2010, n. 220 (Legge di stabilità 2011), in vigore dal 1 gennaio 2011, ha introdotto alcune importanti novità per i contratti di leasing immobiliare volte a garantire la loro neutralità fiscale ai fini delle imposte d atto nelle scelte di finanziamento per l acquisizione degli immobili sia strumentali che abitativi. In particolare, l art. 1, co. 16 ha disposto, per i contratti in essere al 1 gennaio 2011, il versamento di un imposta sostitutiva delle imposte ipocatastali da corrispondere in unica soluzione entro il 31.3.2011.
GENERALITA L imposta si determina quale differenza tra le imposte ipocatastali dovute al riscatto e l imposta di registro versata fino al 31.12.2010. Su tale importo che rappresenta in sostanza quanto si sarebbe pagato in caso di riscatto dell immobile al 1.1.2011 - è applicata una riduzione pari al 4 per cento per ciascun anno di durata residua del contratto, riduzione che attenua sensibilmente gli effetti retroattivi della nuova disciplina.
CONTRATTI SOGGETTI A IMPOSTA SOSTITUTIVA L imposta sostitutiva è dovuta con riguardo a tutti i contratti di leasing in corso all 1.1.2011 a prescindere dalla tipologia di immobile (strumentale o abitativo). La Circolare dell 11.03.2011, n. 12/E, dell A.E. precisa che tale imposta è dovuta anche per i contratti aventi ad oggetto: immobili ancora da costruire o in costruzione; immobili adibiti a cava; impianti fotovoltaici censiti/da censire al Catasto dei fabbricati nella categoria D/1 (opifici industriali).
Particolarità l imposta va corrisposta anche in relazione ai contratti per i quali, entro il 31.12.2010, sia stato esercitato il diritto di riscatto da parte dell utilizzatore ma non sia ancora stato stipulato il relativo contratto di compravendita; l imposta non è dovuta per i contratti di leasing stipulati, con riferimento ai quali al 31.12.2010 la società di leasing non risulta ancora proprietaria dell immobile;
SOGGETTI OBBLIGATI L imposta sostitutiva è dovuta dalle parti contraenti del contratto di leasing : società di leasing e utilizzatore. Può essere assolta anche da uno dei contraenti; in tal caso si determina l estinzione dell obbligo tributario verso l erario, con effetto anche nei confronti degli altri contraenti. Il soggetto che ha effettuato il versamento può eventualmente esercitare il diritto di regresso nei confronti degli altri soggetti.
Riaddebito dell imposta sostitutiva all utilizzatore la Circolare n. 12/E ha chiarito che se il versamento dell imposta sostitutiva è stato effettuato dalla società di leasing e la stessa ha provveduto poi al riaddebito all utilizzatore, occorre verificare la presenza del mandato: con uno specifico mandato conferito dall utilizzatore, l importo riaddebitato non va assoggettato ad IVA (ex art. 15, comma 1, n. 3, DPR n. 633/72); senza uno specifico mandato, l importo riaddebitato concorre alla formazione della base imponibile IVA (ex art. 13, DPR n. 633/72)
Riaddebito dell imposta sostitutiva all utilizzatore Inoltre, se l imposta riaddebitata all utilizzatore diviene oggetto di finanziamento, quale onere accessorio del contratto di leasing, la stessa assume rilevanza ai fini IVA. Infatti, in tal caso le somme richieste all utilizzatore concorrono a formare il canone dovuto in base al contratto di locazione finanziaria e sono soggette allo stesso regime IVA.
Riaddebito dell imposta sostitutiva all utilizzatore Sono state proposte diverse alternative per la contabilizzazione nel bilancio 2011: a) Iscrizione in conto economico nell esercizio del pagamento criterio di cassa); b) Iscrizione pro-rata temporis, in base alla durata residua del contratto; c) Sospensione tra le attività immateriali e iscrizione ad aumento del costo del bene al momento del riscatto.
DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA L imposta sostitutiva va calcolata applicando al costo finanziato dell immobile (ovvero al costo di realizzazione indicato in contratto per gli immobili da costruire/in corso di costruzione) l aliquota: del 2% se il contratto di leasing ha ad oggetto fabbricati strumentali; del 3% se il contratto di leasing ha ad oggetto fabbricati abitativi.
DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA Successivamente, dall importo risultante, va scomputata: l imposta di registro proporzionale versata, sia in relazione agli immobili strumentali che abitativi, fino alla data di versamento dell imposta sostitutiva (non possono essere scomputati gli importi eventualmente versati a titolo di sanzioni ed interessi).
DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA A tale proposito l Agenzia precisa che: può essere portata in deduzione anche l imposta di registro versata per la comunicazione all Agenzia delle Entrate della proroga del contratto, ai sensi dell articolo 17 del TUIR, ovvero ; l imposta proporzionale di registro che, nelle more della emanazione della presente circolare, è stata erroneamente versata dai contribuenti con riferimento ai contratti stipulati anteriormente al 1 gennaio 2011 per i per i quali, a tale data, fosse ancora pendente il termine per il versamento del tributo.
DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA la percentuale forfetaria del 4% moltiplicata per gli anni di durata residua del contratto. Sul punto nella Circolare n. 12/E ha precisato che il periodo di durata residua del contratto va dall 1.1.2011 (compreso) alla data, contrattualmente prevista, di esercizio del riscatto. Per i contratti aventi ad oggetto immobili in corso di costruzione, ai fini del calcolo della durata residua è necessario considerare esclusivamente gli anni di durata prevista del contratto a decorrere dall 1.1.2011, senza tener conto del periodo di c.d. prelocazione.
DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA Per determinare la riduzione spettante per le annualità residue è pertanto necessario considerare, fino alla data prevista per l esercizio del diritto di riscatto, il numero di anni completi e, per l eventuale ultima frazione di anno, il numero di giorni residui diviso 365. Per ragioni di semplificazione, tutti gli anni solari (compresi i bisestili) devono essere considerati composti di 365 giorni.
ESEMPI DALLA CIRCOLARE 12/E Esempio 1: contratto di locazione finanziaria di durata complessiva pari a 15 anni (data riscatto prevista 1/6/2016) avente ad oggetto un bene immobile strumentale il cui costo finanziato è pari a 100.000 euro.
ESEMPI DALLA CIRCOLARE 12/E Esempio 2: contratto di locazione finanziaria di durata complessiva pari a 15 anni (durata residua 5 anni) avente ad oggetto un bene immobile abitativo il cui costo finanziato è pari a 100.000 euro.
ESEMPI DALLA CIRCOLARE 12/E Esempio 3: contratto di leasing in costruendo di durata prevista pari a 18 anni avente ad oggetto un capannone industriale il cui costo finanziato è pari a 1.000.000 euro (di cui costo terreno 300.000 euro e costo di edificazione previsti in contratto 700.000 euro)
SCRITTURE CONTABILI DEL LOCATARIO (metodo patrimoniale) Al momento della stipula del contratto Si rileva nei conti d ordine l impegno nei confronti del locatore per un importo pari al totale dei canoni di leasing previsti dal contratto, comprensivo del prezzo di riscatto pattuito: Società Alfa c/impegni per canoni di leasing Impegni v/s soc. Alfa per canoni di leasing
Al momento del pagamento del maxicanone Si registra in contabilità il pagamento del maxicanone iniziale: Diversi Canoni di leasing IVA a credito Debiti verso società di leasing Impegni vs/ soc. Alfa per canoni di leasing Debiti verso società di leasing Banca c/c Società Alfa c/impegni per canoni di leasing
Al momento del pagamento delle spese di istruttoria Si rilevano gli oneri accessori e/o le spese di istruttoria fatturate distintamente e registrate: Diversi Spese istruttoria leasing da ammortizzare IVA a credito Debiti vs/ società di leasing
Nel corso degli esercizi Si rilevano i canoni versati: Diversi Canoni di leasing IVA a credito Debiti verso società di leasing Impegni v/s soc. Alfa per canoni di leasing Debiti verso società di leasing Banca c/c Società Alfa c/impegni per canoni di leasing
Alla fine degli esercizi In sede di redazione delle scritture di rettifica occorre riscontare il maxicanone iniziale e ammortizzare le spese di istruttoria sostenute: Risconti attivi Ammortamento istruttoria leasing spese Canoni di leasing Fondo ammortamento spese istruttoria leasing
Nel corso dell esercizio 2011 Si rileva il riaddebito dell imposta sostitutiva pagata dalla società di leasing: Imposta sostitutiva leasing da ammortizzare Debiti vs/ società di leasing
A fine esercizio 2011 In sede di redazione delle scritture di rettifica occorre riscontare il maxicanone iniziale e ammortizzare le spese di istruttoria e l imposta sostitutiva riaddebitata dalla società di leasing: Risconti attivi Ammortamento istruttoria leasing Ammortamento sostitutiva leasing spese imposta Canoni di leasing Fondo ammortamento spese istruttoria leasing Fondo ammortamento imposta sostitutiva leasing
Al momento del riscatto del bene Verrà rilevato l acquisto del bene strumentale: Diversi Immobili IVA a credito Debiti vs/ società di leasing A partire dall esercizio del riscatto verranno effettuati gli ammortamenti del cespite acquistato Ammortamento Fondo ammortamento
INFORMAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA In merito alle operazioni di locazione finanziaria l art. 2427, comma 1, n. 22, C.c. richiede di indicare in Nota integrativa una serie di informazioni al fine di evidenziare gli effetti sulla situazione patrimoniale, finanziaria e reddituale come se le operazioni di leasing (passate e presenti) fossero state rilevate, nello stato patrimoniale e nel conto economico, secondo il metodo finanziario anziché quello patrimoniale.
INFORMAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA Per cui, in base all'attuale disposto civilistico, è previsto l obbligo di indicazione in nota integrativa, per ciascun contratto, i seguenti dati: il valore attuale delle rate di canone non scadute, quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti. Il valore attuale delle rate di canone non scadute corrisponde alla somma delle quote capitale di ciascuna rata del leasing non ancora scaduta (e, quindi, non ancora iscritta in bilancio tra i debiti);
INFORMAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA l'onere finanziario effettivo attribuibile ai contratti di leasing e riferibile all'esercizio; l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni; gli ammortamenti, le rettifiche e le riprese di valore che sarebbero stati inerenti all'esercizio.
INFORMAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA Tale informativa deve essere obbligatoriamente resa anche qualora la società proceda alla redazione del bilancio in forma abbreviata ai sensi dell articolo 2435-bis del codice civile. INFORMATIVA ex n. 22, art. 2427, Codice Civile a) Valore attuale delle rate non scadute b) Interessi di competenza c) Ammortamento/rettifiche per anno x d) Valore del bene (costo storico ammortamento)
Esempio (contabilizzazione col metodo patrimoniale) Data stipula contratto 01/07/09 Costo del bene 100.000,00 Maxi canone 20.000,00 da versare alla stipula del contratto Numero rate mensili 47 da versare alla fine di ogni mese Prezzo di riscatto 1.000,00 da versare alla fine del 48esimo mese Tasso nominale annuo 6% Rata mensile 1.895,26
Maxicanone 1-lug-09 Canoni di leasing 20.000,00 a Banca 24.000,00 Iva su acquisti 4.000,00 Canoni mensile 31-lug-09 Canoni di leasing 1.895,26 a Banca 2.274,31 Iva su acquisti 379,05 -------- -------- -------- -------- -------- -------- -------- -------- 31-dic-09 Canoni di leasing 1.895,26 a Banca 2.274,31 Iva su acquisti 379,05 Risconti attivi su maxicanone 31-dic-09 Risconti attivi a Canoni di leasing 17.500,00 dove il valore dei risconti attivi sul maxicanone è così determinato: ( 20.000,00 / 48 mesi) x 42 mesi
Al momento del riscatto sarà invece rilevata la seguente scrittura: Riscatto del bene in leasing 30-giu-13 Immobilizz. materiali 1.000,00 a Banca 1.200,00 Iva su acquisti 200,00 per fornire le ulteriori informazioni richieste dalla nota integrativa occorre sviluppare l intero piano di ammortamento:
dal quale possiamo ottenere il costo degli interessi impliciti sostenuti nel 2009 (pari alla quota interessi dei primi sei mesi) ed il valore attuale delle rate che scadranno negli anni successivi (pari al valore residuo alla fine del sesto mese). Nell ipotesi che il tasso di ammortamento ordinario del bene sia del 20% (che deve essere rapportato ai sei mesi di effettivo utilizzo del bene stesso), le ulteriori informazioni relative al bene in leasing da inserire in nota integrativa sono le seguenti: Valore attuale rate 70.915,55 Costo finanziario esercizio 2009 2.287,11 Costo storico del bene 100.000,00 Ammortamento 10.000,00 Valore netto 90.000,00