Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 105 08.04.2014 Rimanenze: valutazione di materie e merci Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Scritture contabili In chiusura del bilancio, tra le voci più delicate per le valutazioni delle imprese vi sono sicuramente le giacenze di magazzino (cui è dedicato il principio contabile Oic 13). Per quanto riguarda in particolare la valutazione delle rimanenze di materie e merci questa deve avvenire facendo riferimento in via generale al criterio del costo, a condizione però che il valore di mercato delle rimanenze non sia divenuto inferiore al costo stesso. Questo in quanto il principio di competenza impone di contabilizzare le rimanenze al costo proprio sempre però nel rispetto del principio di prudenza che vieta di contabilizzare le rimanenze ad un importo superiore al realizzabile. Rivalutazione beni d impresa La determinazione del costo in base a cui valutare le rimanenze deve avvenire secondo la caratteristica delle rimanenze quale posta di storno di costi sostenuti nell'esercizio. Le rimanenze, quindi, vanno valutate in base al costo effettivamente sostenuto e presente in bilancio d'esercizio o degli esercizi precedenti. Deve trattarsi di tutti costi sostenuti per condurre le rimanenze nello stato in cui si trovano a fine esercizio, compresi, quindi, anche i costi accessori. Il costo storico è costituito dal complesso dei costi sostenuti per ottenere la proprietà delle rimanenze di magazzino nel loro attuale sito e condizione (principio contabile Oic 13). Via Vecchia Ferriera, 13-36100 Vicenza Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756-1
Il processo di determinazione del costo richiede particolare attenzione in relazione: ai beni acquistati da terzi, alla determinazione dei costi accessori; ai beni prodotti internamente, alla determinazione di tutti i costi diretti e di tutti i costi indiretti per la quota imputabile. Il Principio contabile Oic 13 in merito chiarisce che: Il costo è il costo d'acquisto per i prodotti acquisiti per la rivendita e per i materiali diretti ed indiretti - essi pure acquistati- e da destinare successivamente alla trasformazione, ovvero il costo di fabbricazione per i prodotti già trasformati e per i materiali in corso di trasformazione industriale. Beni acquistati da terzi Per i beni acquistati per la rivendita e per i materiali diretti ed indiretti non ancora lavorati dall'impresa il costo d'acquisto coincide con il prezzo effettivo d'acquisto, oltre agli oneri accessori di diretta imputazione. Sono esclusi in generale gli oneri finanziari. Sono esclusi anche eventuali sconti cassa ottenuti che vanno imputati fra i proventi finanziari. Interessi passivi Gli interessi passivi come regola generale vanno esclusi dal costo delle rimanenze. Esiste un'eccezione per il caso di finanziamenti chiaramente e specificamente assunti per la produzione di beni che richiedono un processo produttivo di vari anni prima della vendita (ad esempio, brandy o altri liquori simili; immobili-merce). In ogni caso la capitalizzazione degli interessi sulle rimanenze è subordinata alle seguenti condizioni: 1. può riguardare solo gli interessi relativi al periodo di produzione, non anche quelli relativi al successivo periodo di giacenza. Per periodo di produzione si intende il periodo che va dal pagamento ai fornitori fino al momento in cui i beni sono pronti per la vendita. Ne consegue che la capitalizzazione degli interessi è consentita solo per le rimanenze prodotte dall'impresa e non anche per quelle meramente acquistate per la rivendita; 2. può riguardare solo gli interessi realmente sostenuti; 3. il costo delle rimanenze inclusivo degli interessi non può superare il valore netto di realizzo dei beni; 4. il fatto della capitalizzazione deve essere chiaramente esposto in nota integrativa. 2
Il numero 8, art. 2427, c.c., prevede che in nota integrativa si indichi: 8) l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce;. Questa indicazione è obbligatoria anche per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata. Costo d acquisto In pratica, il costo d'acquisto è dato dal costo unitario risultante dalla fattura rilasciata dal fornitore, al netto di sconti commerciali, resi, abbuoni, sconti incondizionati. Non si considerano, invece, eventuali sconti cassa che vanno inseriti fra i proventi finanziari. In pratica, gli oneri accessori di diretta imputazione sono: trasporto, imballo, assicurazione, spese di collaudo, installazione, oneri di intermediazione, noli, commissioni di acquisto, spese doganali e le altre spese direttamente imputabili. Sono esclusi i costi di vendita, di distribuzione. Le spese di ricevimento, immagazzinaggio e movimentazione del materiale acquistato devono essere preferibilmente incluse fra le spese generali di produzione. DETERMINAZIONE DEL COSTO DI ACQUISTO Costo d'acquisto + Costo da fattura - sconti commerciali, resi, abbuoni, sconti incondizionati (esclusi sconti finanziari) + spese di trasporto + spese di imballo + spese di assicurazione + spese di collaudo + spese di installazione + oneri di intermediazione + noli + commissioni d'acquisto + spese doganali 3
Contributi in conto esercizio In caso di concessione di contributi in conto esercizio ad abbattimento del costo di acquisto di materie e merci, le rimanenze vanno valorizzate assumendo il costo al netto dei contributi stessi (Comunicazione Consob 24 aprile 1996, n. 96003727). Quindi: 1. i costi di acquisto vanno contabilizzati tra i costi di produzione (B.6) al lordo dei contributi in c/esercizio; 2. i contributi concessi vanno inseriti distintamente fra i ricavi diversi (A.5); 3. le variazioni delle rimanenze dei semilavorati e dei prodotti finiti andranno invece iscritte al costo al netto dei contributi ricevuti. Costi di produzione Il costo di produzione o costo industriale comprende tutti i costi diretti sostenuti per ottenere le rimanenze nello stadio in cui si trovano a fine esercizio. Si tratta in pratica del costo di acquisto come sopra definito incrementato delle spese industriali di produzione e trasformazione. Sono inoltre compresi anche i costi indiretti di produzione o industriali nella percentuale attribuibile. Si precisa che le spese generali di produzione da considerare ai fini della valutazione delle rimanenze di magazzino sono quelle che si rendono necessarie per ottenere le rimanenze nella fase produttiva a fine esercizio e nella stessa collocazione fisica. I costi diretti includono il costo dei materiali utilizzati, inclusi i trasporti su acquisti; il costo della manodopera diretta, inteso come retribuzione ed oneri sociali del personale produttivo, i semilavorati, gli imballaggi, i costi per licenze industriali. I resi, gli sconti commerciali, gli abbuoni ed i premi si portano in diminuzione dei costi. I costi indiretti comprendono: stipendi, salari e contributi per la mano d'opera indiretta ed il personale tecnico di stabilimento; ammortamenti dei beni strumentali per la produzione; manutenzioni e riparazioni; materiali di consumo; costi diversi sostenuti per la lavorazione di prodotti (gas metano, acqua, elettricità, manutenzione esterna, servizi di vigilanza, assicurazione, supervisione, piccoli attrezzi). L'imputazione delle spese generali ai fini della valutazione delle rimanenze deve essere effettuata con estrema attenzione, considerando esclusivamente le spese che effettivamente hanno contribuito a portare i prodotti in giacenze nella situazione in cui si trovano a fine anno. 4
Costi esclusi dalla valutazione delle rimanenze di prodotti sono le: spese eccezionali; spese commerciali; spese di spedizione dei propri prodotti; spese di vendita; spese di ricerca; spese amministrative. Gli oneri finanziari sono imputabili alle condizioni viste in precedenza. Esclusione spese generali e amministrative I motivi per l'esclusione delle spese generali e amministrative e di vendita dalla valutazione dei semilavorati, prodotti in corso di lavorazione e dei prodotti finiti, sono i seguenti: le spese generali ed amministrative non costituiscono oneri specificatamente sostenuti per portare le rimanenze al loro attuale sito e condizione, ma si riferiscono a funzioni comuni dell'impresa nella sua interezza e, quindi, sono componenti negativi del reddito dell'esercizio in cui si sono rilevate. Trattasi di spese di gestione di preminente natura ricorrente che l'impresa deve comunque sostenere, cioè di spese di periodo; le spese di vendita si riferiscono all'attività distributiva dell'impresa e, pertanto, per definizione, non sono costi inventariabili ai fini della valutazione delle rimanenze. Spese di ricerca Costi indiretti: modalità di imputazione Vari e complessi sono i problemi relativi alla contabilizzazione delle spese di ricerca e sviluppo che esulano dallo scopo di questo principio. Tuttavia, va fatto presente che le spese di ricerca e sviluppo vanno escluse dal costo delle rimanenze di magazzino. Tale criterio si è sviluppato in quanto nella maggioranza dei casi le spese per ricerca e sviluppo sostenute in un determinato esercizio non sono associabili con le rimanenze dello stesso esercizio. Tali spese non vanno invece confuse con quelle di progettazione sostenute per specifici ordini di clienti; detti costi, invece, costituiscono costi di commessa. Una volta individuati i costi indiretti di produzione è necessario determinare l'idoneo parametro per distribuirle sui beni prodotti nell'anno e, quindi, sulle rimanenze finali. Le spese indirette di produzione possono essere attribuite in base a percentuali prefissate basate su un previsto volume di spese relative ad un livello normale di produzione o, in alternativa, è possibile operare la ripartizione in base a dati a consuntivo che siano però rappresentativi della capacità produttiva normale dell'impresa, senza considerare imprevisti o costi anomali. 5
I parametri solitamente utilizzati sono: le ore dirette di mano d'opera o il costo della mano d'opera diretta; le ore macchina; il costo primo (manodopera + materia prima); percentuali di assorbimento per reparto o gruppi di reparto. Se in un periodo (ad esempio, per crisi di mercato) non viene utilizzata interamente la capacità produttiva, è necessario spalmare i costi sulle rimanenze assumendo comunque come riferimento la capacità normale. Con questo criterio si riesce ad imputare esclusivamente all'esercizio i costi sostenuti a causa dell'insufficiente sfruttamento degli impianti. Utilizzo della capacità produttiva L'obiettivo dell'utilizzo della capacità produttiva normale è quello di caricare a spese di periodo il costo della capacità produttiva non utilizzata. La capacità produttiva normale rappresenta la potenzialità (in molti casi espressa in ore dirette) dell'impianto a produrre con ragionevoli livelli di efficienza indipendentemente dalla disponibilità degli ordini; essa è inferiore alla capacità massima teorica in quanto da essa devono essere dedotti i tempi dei fermi per riparazione, indisponibilità di materiale o manodopera, altre cause di interruzione non prevedibili ecc. (principio contabile Oic 13). Casi pratici SVALUTAZIONE PROBLEMA Una società, produttrice di sedie in legno, ha in giacenza, a fine esercizio alcune materie prime il cui costo è 600. Il costo di riacquisto, al termine dell'esercizio, è 560: con il principio della valutazione al minore tra costo di acquisto e valore di mercato, dovrebbe svalutare le giacenze, valorizzandole a 560. Come si evita la svalutazione? POSSIBILE SOLUZIONE Le materie prime non sono svalutate se l'impresa prevede in modo documentabile di vendere il prodotto finito che utilizza le materie prime in questione a 900 (valore netto di realizzo), sostenendo costi di produzione, inclusa la materia prima, pari a 800. Può avvenire con contratti di fornitura già firmati, se si è in grado di stimare il costo totale di produzione. 6
CAPACITA PRODUTTIVA PROBLEMA La società B produce macchine utensili di varie tipologie in parte standard, in parte su specifiche richieste del cliente. Le ore uomo annue lavorate per lo sfruttamento della capacità produttiva normale degli impianti sono in numero di: 600.000,00. Per ore uomo in questo caso si intende la manodopera diretta. Le ore uomo utilizzate per le 3 macchine utensili in giacenza fine anno sono rispettivamente di: 20.000,00; 15.000,00 e 18.000,00. POSSIBILE SOLUZIONE Per ognuno dei prodotti, l'imputazione dei costi indiretti individuati avverrà utilizzando rispettivamente i coefficienti: 20.000,00/600.000,00; 15.000,00/600.000,00; 18.000,00/600.000,00. Qualora la produzione consistesse in macchine utensili standard si ritiene accettabile anche un criterio di ripartizione dei costi indiretti basato sul numero annuo normale di macchine prodotte, assumendo questo dato a denominatore ed a numeratore le macchine in giacenza. CAPITALIZZAZIONE PROBLEMA Una società produce e vende grappa. Per l'invecchiamento del prodotto ha dovuto ottenere un finanziamento che ha comportato la contabilizzazione per competenza di interessi passivi alla voce C.17 del conto economico. L'invecchiamento avviene in più stadi, individuabili e separabili. Come capitalizzare questi oneri nello stato patrimoniale? POSSIBILE SOLUZIONE Pur mantenendo gli oneri finanziari alla voce C.17, la società considera tra le componenti che determinano il valore finale dei prodotti in giacenza (voce A.2, conto economico) anche gli oneri finanziari a patto che non determini una valorizzazione eccessiva rispetto al valore di mercato. Qui è una capitalizzazione indiretta, che avviene per ogni stadio di invecchiamento. 7
CONTRIBUTI PROBLEMA Una società ha ricevuto un contributo in conto esercizio per l'acquisto di materie prime. La società produce mobili di pregio. Il contributo è stato ottenuto da un ente pubblico locale a fronte dell'acquisto di alcuni materiali di pregio da utilizzare nella produzione dei mobili. POSSIBILE SOLUZIONE Il contributo in conto esercizio, ai fini della valutazione delle rimanenze, viene portato in deduzione del costo di acquisto delle materie. Nel conto economico, il contributo è iscritto nella voce A.5, mentre i costi di acquisto delle materie sono nella voce B6 al lordo dei contributi in conto esercizio. La variazione delle rimanenze è iscritta nelle voci B.11 o A.2, al netto dei contributi. - Riproduzione riservata - 8