DISPENSE DI RAGIONERIA APPLICATA N 2 LA CONTABILITA' GENERALE LE SCRITTURE DI COSTITUZIONE La fase della costituzione, gli apporti iniziali, le spese di costituzione La fase di costituzione è il primo passo che l'imprenditore compie per creare l'impresa, tale fase è caratterizzata dalla presenza di numerose incombenze di natura oltre che organizzativa, anche di natura giuridica-burocratica. Il primo elemento che affluisce nell'impresa al momento della sua nascita, è il patrimonio di costituzione, che è rappresentato dall'apporto del titolare se trattasi di impresa individuale, o dei soci se l'impresa assume una forma societaria. Gli apporti possono essere di varie forme, la prima che comunque rimane imprescindibile, è quella in denaro, che servirà per adempiere alle incombenze di natura burocratica, quali le spese di costituzione, che sono di svariata natura e molteplici, a secondo del tipo di impresa che si vuole costituire. Mentre un altra forma di apporto è quella in natura, ossia di beni personali dell'imprenditore o dei soci che entreranno a far parte dell'impresa. Gli apporti in natura possono essere di due specie, quelli relativi a beni disgiunti ( beni che non sono vincolati da complementarità e funzionalità economica, e per tanto determinabili autonomamente ) e a beni congiunti ( conferimenti di aziende o di rami aziendali già funzionanti, ossia beni che sono vincolati tra loro per funzionalità e complementarità, la cui utilizzazione e valutazione non può prescindere dagli altri beni ). Si richiama l'attenzione sul termine di azienda, che è cosa diversa dal termine di impresa, l'impresa è l'attività economica organizzata dall'imprenditore al fine della produzione o dello scambio di beni e servizi, mentre l'azienda è il complesso dei beni organizzati messi a disposizione dall'imprenditore per poter esercitare l'attività di impresa, tali beni sono: i beni mobili, immobili, immateriali compreso l'avviamento, nonché debiti, crediti e contratti in essere ( per approfondimenti si veda nelle dispense di diritto commerciale e tributario ). Adesso passeremo ad analizzare le registrazioni relative alla costituzione di un'impresa, nella forma di Ditta individuale, Società di persone e Società di capitali, e ipotizzando tutte le forme di conferimento possibili. Si tenga presente che la differente tipologia giuridica d'impresa, non determina metodi diversi di registrazione, le quali saranno sempre le stesse, ma cambieranno solo alcune denominazioni dei conti per renderli più idonei alla situazione specifica. ESEMPIO N. 1 Imprenditore individuale che inizialmente per costituire la propria impresa apporta valori sia
in contanti che in assegni bancari, rispettivamente per 5.000 e 15.000: seguono registrazioni in partita doppia sul libro giornale come segue: data... CASSA (dare) a TITOLARE C/APPORTI (avere) 20.000 per apporto del titolare... come si può notare l'importo relativo agli assegni, transita dapprima nel conto cassa, solo successivamente al momento del versamento degli stessi sul c/c verrà acceso il c/banca come segue: data... BANCA C/C (dare) a CASSA (avere) 15.000 per versamento sul c/c bancario successivamente si procederà a girare il conto titolare c/apporti al conto Capitale netto come segue: data... TITOLARE C/APPORTI (dare) a CAPITALE NETTO (avere) 20.000 per giroconto al conto Capitale netto volendo si poteva imputare il conferimento del titolare direttamente al conto capitale netto, ma per amor di precisione la tecnica contabile prevede questo passaggio, in quanto essendoci anche assegni solo dopo il loro buon fine possono considerarsi parte del capitale netto. Adesso gli importi che hanno interessato i conti registrati in partita doppia sul libro giornale, verranno riportati sui conti di mastro per evidenziare la loro movimentazione. CASSA 20.000 entrata da conferimento 15.000 uscita per versamento in banca 5.000 saldo TITOLARE C/APPORTI 20.000 per giroconto al c/capitale netto 20.000 per apporto del titolare BANCA C/C 15.000 per versamento sul c/c CAPITALE NETTO 20.000 per apporto del titolare Questa prima operazione, ha interessato solo conti numerari o finanziari, non avendo generato nessuna operazione di carattere economico; si fa presente che il capitale netto o patrimonio netto, è la differenza tra le attività e passività di un'impresa, per tanto la sua collocazione nella sezione non significa che sia una passività, ma bensì il bilanciamento tra le sezioni dare e avere, che come già detto devono essere sempre uguali, la collocazione nella sezione avere sta a significare che le attività (dare) sono superiori alle passività (avere), qualora venga collocato nella sezione dare significa che le passività sono superiori alle attività. Stesso discorso vale per il risultato di esercizio (utile o perdita) che sono parti ideali del capitale
netto, l'utile di esercizio si collocherà nella sezione Avere, mentre la perdita di esercizio nella sezione Dare. Dopo questa operazione preliminare, l'imprenditore dovrà svolgere tutte le pratiche burocratiche affinché l'impresa possa essere operativa ed avere efficacia giuridica, trattandosi di impresa individuale (DITTA) non necessitano particolari formalità, a differenza delle forme societarie, si limiterà all'apertura della posizione IVA e all'iscrizione nel Registro delle imprese presso la Camera di Commercio, solo successivamente quando l'impresa sarà effettivamente operativa, si provvederà ad altri eventuali iscrizioni, quali INAIL qualora si svolga un'attività per la quale è richiesta ( artigiano o commerciante con dipendenti ) e INPS qualora l'impresa si avvalesse di personale dipendente. Tutte queste operazioni, anche se in misura minima hanno un costo a prescindere se l'imprenditore provveda da solo, o come solitamente avviene ci si rivolge ad uno Studio professionale, in questo caso il costo aumenta per effetto del compenso al professionista. Vediamo le scritture contabili da effettuare, considerando che si è ricorsi all'ausilio di un professionista: NB- quando una sezione accoglie più conti si usa in intestazione il termine DIVERSI... DIVERSI (dare) a DIVERSI (avere) per spese di impianto fatt...dott... SPESE DI COSTITUZIONE 100 COMPENSI V/TERZI 300 IVA NS/CREDITO 60 460 a RITENUTE DI ACCONTO 60 a DEBITO V/PROFESSIONISTI 400 460 le spese di costituzione riguardano i costi vivi (bolli, diritti ecc.), la voce compensi riguarda la parcella del professionista soggetta ad iva ed a ritenuta alla fonte, per quale la l'imprenditore agisce come sostituto d'imposta ossia trattiene tale importo per poi versarlo successivamente all'erario per conto del professionista, in questo caso il compenso del professionista è relativo ad una operazione di costituzione, per tanto è da considerarsi come tale e da stornarsi al conto spese di costituzione, è stato indicato preliminarmente come compenso al solo fine di aprire la scheda Percepienti soggetti a ritenute alla fonte utile per la compilazione a fine esercizio del modello 770 la dichiarazione dei sostituti d'imposta.... SPESE DI COSTITUZIONE (dare) a COMPENSI V/TERZI (avere) 300 per giroconto DEBITO V/PROFESSIONISTI (dare) a BANCA C/C (avere) 400 per pagamento parcella con assegno entro il giorno 16 del mese successivo a quello del pagamento della parcella si provvederà a versare la ritenuta di acconto all'erario con il modello F24 RITENUTA DI ACCONTO (dare) a BANCA C/C (avere) 60 per versamento ritenuta Di seguito si riportano le suddette operazioni nei conti di mastro:
SPESE DI COSTITUZIONE 100 per spese di marche e diritti iscrizioni 300 per imputazione dal conto compensi COMPENSI V/TERZI 300 per parcella Studio... 300 per giroconto al conto spese costituzione IVA NS CREDITO 60 per imposta su parcella Studio... RITENUTE DI ACCONTO 60 per pagamento ritenuta 60 per ritenute trattenute su parcella Studio... DEBITO V/PROFESSIONISTI 400 per pagamento parcella Studio... 400 ricevuta parcella Studio... BANCA C/C 400 per pagamento parcella Studio... 60 per pagamento ritenuta Queste operazioni hanno interessato sia conti numerari (o patrimoniali) che conti economici (o di reddito), facendo attenzione però che le spese di costituzione sono da considerarsi costi di durata pluriennale ( come già detto nella prima dispensa ), quindi appartengono alla categoria dei conti patrimoniali e ospitati nella sezione attività dello stato patrimoniale del bilancio di esercizio, partecipano alla determinazione del risultato di esercizio mediante quote di ammortamento annuali ospitate nella sezione costi del conto economico del bilancio di esercizio. I costi pluriennali detti anche Immobilizzazioni immateriali, ai fini dell'ammortamento hanno durata quinquennale e quindi, la quota annuale di ammortamento è di un quinto del loro valore. L'esempio fin qui fatto ha riguardato un impresa individuale, qualora invece si fosse trattato di Società di persone ( S.N.C.-S.A.S.) o di capitali ( S.R.L.- S.P.A.- S.A.P.A.) dette registrazioni sarebbero state nella loro struttura e contesto le stesse, con la sola eccezione della variante di alcune voci come segue: CAPITALE NETTO diventa CAPITALE SOCIALE sia per società di persone che di capitali; TITOLARE C/APPORTI diventa SOCI C/CONFERIMENTI per le società di persone, e SOCI C/SOTTOSCRIZIONE per le società di capitali; ovviamente saranno diverse anche le cifre che hanno
interessato l'esempio, in quanto le società devono essere costituite per atto pubblico ( soc.capitali ) o scrittura privata autenticata ( soc. persone ) con l'ausilio di un Notaio, ed anche i costi di iscrizione nel Registro delle imprese variano a secondo del tipo di forma societaria, così come diversi sono i libri sociali e i registri contabili da istituire( Discorso a parte meritano le scritture di costituzione di Società di capitali, in quanto il capitale sociale sottoscritto dai soci può essere diverso da quello versato, sottoscrizione non significa necessariamente versamento, ma di questo ne parleremo in modo approfondito in altra dispensa ). Ora l'impresa è legalmente costituita, avendo assolto agli adempimenti previsti dalla legge, quindi per poter essere operativa, necessita di quell' attività economica organizzata per la produzione o scambio di beni e servizi, e di quel complessi di beni messi a disposizione dall'imprenditore, cioè l'azienda. Sia l'apporto di un'azienda da parte del titolare o di un socio, che l'acquisto da terzi, sono considerati apporti di beni di natura congiunta, che come già detto in precedenza sono imprescindibili gli uni dagli altri, l'azienda è il complesso di beni, immateriali e materiali, attraverso i quali si raggiunge lo scopo dell'impresa. Non può esistere azienda con soli beni materiali ( attrezzature, impianti, macchinari ecc.) senza merci, o senza avviamento commerciale ( bene immateriale ), l'avviamento commerciale è la capacità dell'azienda di produrre reddito, il quale dipende da svariati fattori, quali la tipologia della clientela, la collocazione geografica, la conoscenza sul mercato del marchio o della denominazione ecc. ( tutto questo è trattato in modo dettagliato nel capitolo Dispense di Economia Aziendale nella dispensa la valutazione di azienda ). Per quanto riguarda altri elementi quali debiti, crediti e contratti in corso di qualsiasi natura, qualora esistenti, fanno parte dell'azienda apportata od acquistata. ESEMPIO N. 2 viene acquistata un'azienda da terzi alle seguenti condizioni: prezzo totale 100.000 di cui: 20.000 per attrezzature; 70.000 per merci; 10.000 per avviamento commerciale. Il prezzo totale di cui sopra viene regolato come segue: quanto a 30.000 al momento della stipula della scrittura privata autenticata di acquisto, quanto alle restanti 70.000 mediante rimesse mensili di 5.000. Si precisa che l'azienda ceduta come complesso universale di beni, non è considerata cessione di beni ai sensi dell'art.2 del D.P.R. 633/72 istitutivo dell'iva, per tanto i singoli beni non sono soggetti ne a fatturazione ne a iva, ma ad imposta di registro proporzionale in vigore al momento di registrazione dell'atto. Nel riportare le registrazioni in contabilità generale, si terrà conto della situazione finanziaria contabile esistente a tutt'oggi, e precisamente: CASSA = 5.000 BANCA C/C = 14.540 Considerando che, per il pagamento della prima parte oltre ai costi di registrazione, a carico dell'impresa acquirente, i fondi attualmente disponibili non sono sufficienti, l'imprenditore provvederà ad effettuare un ulteriore apporto in danaro. ( in caso di società finanziamento soci ) Per prima cosa rileveremo l'apporto del titolare:.. CASSA ( dare ) a TITOLARE C/APPORTI ( avere ) 30.000 per apporto del titolare
TITOLARE C/APPORTI ( dare ) a CAPITALE NETTO ( avere ) 30.000 per imputazione al conto capitale netto successivamente si procede al versamento sul c/c bancario BANCA C/C ( dare ) a CASSA ( avere ) 30.000 per versamento sul c/c bancario fatta questa operazione preliminare si provvederà a contabilizzare l'acquisto dell'azienda:. DIVERSI (dare ) a FORNITORI C/CESSIONE ( avere ) 100.000 per acquisto azienda come da scrittura privata del... reg. a... ATTREZZATURE 20.000 MERCI C/ACQUISTI da CESSIONE 70.000 AVVIAMENTO COMMERCIALE 10.000 nb- si è usata la denominazione del conto MERCI C/ACQUISTI DA CESSIONE per evidenziare dette merci da quelle che saranno acquistate durante la normale gestione, in quanto solitamente nella pratica di tutti i giorni le merci facenti parte dell'acquisto di un'azienda, vengono valutate a corpo rinunciando le parti alla redazione dell'inventario, trattandosi nella maggioranza dei casi, di merci di fondo magazzino. FORNITORI C/CESSIONE ( dare ) a BANCA C/C ( avere ) 30.000 per pagamento contestuale come da accordo contrattuale contabilizzato l'acquisto dell'azienda si provvederà a contabilizzare la registrazione del contratto, da effettuarsi entro venti giorni dalla data di stipula presso l'agenzia delle entrate: IMPOSTE E TASSE ( dare ) a CASSA ( avere ) 2.100 per imposta di registro e bolli Le imposte di registro a differenza dalle imposte sul reddito, sono deducibili nella determinazione del risultato di esercizio, per tanto sarebbe opportuno aprire un conto specifico tipo IMPOSTE di REGISTRO Durante il proseguio dell'attività, alle scadenze pattuite verrà pagata la rata concordata nella scrittura privata riguardante il pagamento rateale, per cui ogni mese alla rispettiva scadenza si procederà come segue:. FORNITORI C/CESSIONE ( dare ) a CASSA o (BANCA) ( avere ) 5.000 per pagamento rata su acquisto azienda Tutte le registrazioni di cui sopra dovranno essere riportate sui conti di mastro come visto in precedenza, con l'avvertenza che andranno aperti i conti non ancora esistenti. Adesso nella successiva dispensa, che forma appendice di questa, vedremo le scritture tipiche di costituzione della società di capitali, e tutte le operazioni che riguarderanno il capitale stesso. Articolo di Marco Natoli del 5 /05/ 2009
DISPENSE DI RAGIONERIA APPLICATA N 2 /BIS ( livello avanzato ) LA CONTABILITA' GENERALE - LE SCRITTURE DI COSTITUZIONE SOCIETA' di CAPITALI Le scritture di costituzione e le scritture tipiche riguardanti il Capitale sociale Come già detto in precedenza, al momento della sua costituzione l'impresa deve essere dotata di un patrimonio, cioè dei mezzi necessari per il suo funzionamento, tali mezzi possono essere monetari o non monetari. Nelle Società commerciali tale patrimonio apportato in sede di costituzione viene chiamato Capitale Sociale e rappresenta la somma vincolata dai soci per lo svolgimento dell'attività commerciale, ( nelle imprese individuali come visto si chiama Capitale Netto. Il capitale è rappresentato da quote o azioni, a secondo del tipo di società che si vuole costituire, le quote riguardano le S.n.c., S.a.s., S.r.l., le azioni le S.p.a. e S.a.p.a. Sia le quote che le azioni, rappresentano titoli di partecipazione al capitale sociale di un'impresa societaria e danno luogo a diritti e doveri nei confronti dei possessori chiamati soci. Per le società di capitali la legge ( codice civile ) prevede un minimo di Capitale sociale e rispettivamente per le S.p.a. e S.ap.a. Euro 120.000 mentre per le S.r.l. Euro 20.000, non è previsto un minimo di Capitale sociale per le Società a base personale ( Snc e Sas ). La disciplina della sottoscizione del capitale sociale è abbastanza complessa nelle società di capitali, data la responsabilità limitata a carico dei soci, eccezione fatta per gli accomandatari nella S.a.p.a., e prevede alcune regole da rispettare. Innanzitutto i soci con la sottoscrizione ( non versamento ) del capitale, si impegnano a conferire quanto promesso, il successivo versamento o liberazione può avvenire in denaro o in natura. L'articolo 2329 del codice civile stabilisce che affinché la costituzione possa avvenire, è necessario oltre all'intera sottoscrizione del capitale sociale, l'avvenuto deposito presso un'istituto di credito di almeno il venticinque per cento dei conferimenti in denaro, questo rimane vincolato presso l'istituto fino a quando la costituzione della società non sarà completata, ossia terminato il procedimento di omologazione e la società acquisisce capacità giuridica, la restante parte può, essere richiamata dagli amministratori in qualsiasi momento in caso si ravvisino necessità. A volte, dopo la sottoscrizione del capitale, la liberazione può avvenire in natura, ossia con l'apporto dei soci di beni in natura, sia disgiunti che congiunti ( apporto di azienda ). La legge prevede che il valore dei beni conferiti in natura, debba essere comprovato da una perizia di stima giurata di un esperto designato dal
Tribunale. Questo per evitare annacquamenti del capitale sociale, se la valutazione fosse lasciata alla libera discrezione dei soci apportatori, essi avrebbero tutto l'interesse a dare una maggiore valutazione ai beni conferiti o apportati, permettendo loro di sottoscrivere una quota di capitale superiore a quanto invece ne avrebbero diritto, provocando in buona o mala fede un pregiudizio agli altri soci o ai creditori. In mancanza di tale stima giurata, il notaio non può effettuare la costituzione, entro sei mesi dalla costituzione gli amministratori o i sindaci, qualora esistenti, possono procedere al controllo delle valutazioni effettuate. Di seguito vediamo le registrazioni da effettuarsi sul libro giornale delle scritture in contabilità generale relative alla costituzione di una società di capitale, e delle altre operazioni riguardanti il capitale stesso, verrà usata ad esempio una Società per Azioni, ma in sostanza rispetto ad una Società a Responsabilità Limitata cambierà solo l'intestazione del conto, che per queste sarà SOCI C/SOTTOSCRIZIONI. A COSTITUZIONE. AZIONISTI C/SOTTOSCRIZIONI (dare ) a CAPITALE SOCIALE ( avere ) 100.000 per sottoscrizione. BANCA C/C VINCOLATO ( dare ) a AZIONISTI C/SOTTOSCRIZIONE ( avere ) 25.000 versamento obbligatorio vincolato dei conferimenti in denaro BANCA C/C ( dare ) a BANCA C/C VINCOLATO ( avere ) 25.000 ritiro dei decimi vincolati ( a costituzione ultimata) AZIONISTI C/DECIMI RICHIAMATI (dare) a AZIONISTI C/SOTTOSCRIZIONE (avere) 75.000 per richiamo dei decimi mancanti BANCA C/C ( dare ) a AZIONISTI C/DECIMI RICHIAMATI ( avere ) 75.000 per liberazione dei decimi richiamati questa ultima operazione può avvenire in tempi e modi differenti su richiesta degli amministratori. B AUMENTI REALI DI CAPITALE Gli aumenti reali di capitale ( solo per le società a base azionaria ), si verificano con l'emissione di nuove azioni a fronte di nuovi conferimenti, detta operazione si presenta alquanto analoga a quella di costituzione, ad eccezione che non sono richiesti i decimi vincolati. Data... AZIONISTI C/SOTTOSCRIZIONE ( dare ) a CAPITALE SOCIALE ( avere ) per aumento capitale sociale mediante emissione di nuove azioni a titolo oneroso alla pari; CIFRA nel caso di aumento di capitale sociale con emissione di nuove azioni sopra la pari, la sezione sarà composta dalla voce DIVERSI con l'aggiunta del conto:
a RISERVA DA SOVRAPPREZZO AZIONI (avere)cifra.. BANCA C/C ( dare ) a AZIONISTI C/SOTTOSCRIZIONE ( avere ) CIFRA per versamento da parte dei sottoscrittori C AUMENTI VIRTUALI DI CAPITALE SOCIALE Gli aumenti di capitale sono detti virtuali, quando non ci sono nuovi conferimenti ossia quando sono a titolo gratuito, vengono chiamati anche aumenti ENDOGENI di capitale, per sottolineare il fatto che si tratta di permutazioni che intervengono tra le voci del patrimonio netto, ad esempio passaggi di riserve a capitale sociale. Gli aumenti gratuiti di capitale sociale possono determinare, o l'emissione di azioni gratuite o l'aumento del valore nominale delle azioni già esistenti.. RISERVE ( dare ) a CAPITALE SOCIALE ( avere ) CIFRA per aumento virtuale capitale sociale D RIMBORSI DI CAPITALE I rimborsi di capitale possono avere luogo per diversi motivi quali: per la riduzione del capitale sociale in esubero, per l'uscita di soci dalla società o per lo scioglimento della società stessa, la quota da rimborsare è rappresentata dal capitale netto e da tutte le sue parti ideali quali, capitale sociale, riserve di tutti i tipi nonché gli utili o le perdite non ancora destinate, essendo anche il risultato di esercizio parte ideale del capitale netto. DIVERSI ( dare ) a AZIONISTI C/LIQUIDAZIONE ( avere ) CIFRA per liquidazione della quota rimborsata CAPITALE SOCIALE RISERVE CIFRA CIFRA AZIONISTI C/LIQUIDAZIONE ( dare ) a BANCA C/C ( avere ) CIFRA per pagamento ai soci della quota rimborsata Per tutte le operazioni fin qui analizzate, sono stati interessati solo i conti numerari o di patrimonio, non essendoci state operazioni di natura economica, che abbiano generato costi o ricavi. Chiaramente tutte le suddette registrazioni contabili andranno riportate sempre con le stesse modalità, usando le giuste sezioni di dare e avere, nei rispettivi conti di mastro. Articolo di Marco Natoli del 5/05/2009