5.4 Il sistema di misurazione dei costi a valori normalizzati (normal costing system) Il sistema di misurazione dei costi a valori normalizzati è un sistema di valori ibrido, che presenta sia valori consuntivi che valori stimati. Si colloca in posizione intermedia rispetto ai sistemi a costi standard, che accolgono esclusivamente valori preventivi, e ai sistemi a costi effettivi, che invece accolgono solo valori consuntivi. Sistema di misurazione dei costi a valori normalizzati (normal costing system) Sistema ibrido di misurazione dei costi che presenta sia valori consuntivi che valori stimati Valore stimato (estimated value) Valore preventivo determinato in maniera non accurata, senza un analisi rigorosa dei processi aziendali e dei trend storici Sistema a costi standard Sistema a costi normalizzati Sistema a costi effettivi Figura 5.8 Classificazione dei sistemi di misurazione dei costi basata sulla natura dei valori Da un punto di vista squisitamente tecnico-contabile, i sistemi di misurazione dei costi a valori normalizzati accolgono, per i fattori diretti, valori consuntivi, mentre, per i fattori indiretti, valori stimati; la quota di costo relativa ai fattori indiretti trasferiti sull oggetto con metodo indiretto è determinata valorizzando le unità effettive delle basi di allocazione in ragione di un coefficiente stimato. In generale, i valori stimati sono meno accurati dei valori standard in quanto non ancorati a quantità parametriche determinate sulla base di una rigorosa analisi dei processi aziendali. Al fine di rendere più razionale il processo di allocazione dei costi indiretti, spesso, si ricorre a coefficienti distinti per i costi fissi e per i costi variabili; in altri casi si calcolano coefficienti di allocazione differenziati per reparto. Fattori produttivi Sistemi di costo Costi standard Costi normalizzati Costi effettivi Diretti Ps x Qs Pe x Qe Pe x Qe Indiretti CDA di budget x Qs CDA stimato x Qe CDA effettivo x Qe Tabella 5.13 Peculiarità dei sistemi di misurazione dei costi a confronto Come è agevole osservare, i sistemi di misurazione dei costi a valori normalizzati si differenziano dai sistemi di misurazione dei costi a valori effettivi in quanto i primi 1
utilizzano, per l imputazione dei costi indiretti, un coefficiente di allocazione stimato (CDAs) sulla base di previsioni annuali di costi e volumi di attività. Coefficiente di allocazione stimato (estimated allocation rate) Coefficiente di allocazione calcolato sulla base di valori stimati La scelta di un sistema normal costing è collegata a problemi che, in un sistema a costi consuntivi, derivano dall utilizzo di CDA effettivi infrannuali (convenzionalmente mensili o trimestrali): 1) Il CDA effettivo mensile o trimestrale, basandosi su valori consuntivi, può essere calcolato solo alla fine del periodo di riferimento. Ne consegue che, il costo pieno di prodotto può essere calcolato solo in tale momento, pregiudicando la tempestività dell informazione 2) In presenza di fenomeni di carattere stagionale, il numeratore utilizzato per il calcolo del CDA effettivo infrannuale può variare in modo sensibile da periodo a periodo. A parità di volumi (il denominatore del rapporto), dunque, il CDA di periodo può variare sensibilmente. La stagionalità nell'utilizzo di alcuni fattori produttivi non dovrebbe influenzare, però, l'ammontare dei costi addebitati al prodotto 3) Il CDA effettivo infrannuale, mensile o trimestrale, sconta, infine, anche il diverso grado di saturazione della capacità produttiva. In presenza di volumi di produzione che si modificano di periodo in periodo (il denominatore del rapporto), il CDA effettivo infrannuale, a parità di costi (il numeratore del rapporto), assume valori differenti inducendo a considerare, erroneamente, che i costi della struttura da addebitare al prodotto varino di periodo in periodo in relazione ai diversi tassi di saturazione della capacità produttiva. L utilizzo di CDA stimati a priori su valori annuali (costi annuali stimati / volumi annuali di produzione stimati) permette, da un lato, di ottenere informazioni sui costi più tempestive e svincolate dalla rilevazione a consuntivo e, dall altro, di neutralizzare gli effetti connessi alla stagionalità di alcune categorie di costo e al diverso tasso di impiego della capacità produttiva cui i costi indiretti fissi sono complessivamente correlati. In altri termini esso consente di mediare/normalizzare il calcolo degli stessi rispetto a delle variazioni infrannuali (di valore o di volume) che influirebbero ingiustificatamente sul loro valore unitario calcolato in un determinato momento. Le finalità di un sistema di misurazione dei costi a valori normalizzati differiscono, quindi, da quelle di un sistema a valori standard: tempestività delle informazioni e normalizzazione dei costi per il primo; misura dell efficienza operativa e responsabilizzazione economica per il secondo. Esempi Aziendali NORMAL COSTING SYSTEM La Faren s.r.l., azienda di medie dimensioni operante nel settore del mobile 2
imbottito, utilizza un sistema di misurazione dei costi a valori normalizzati. A consuntivo sono rilevati, per il divano modello Square, i seguenti dati relativi ai fattori produttivi diretti: Fattore produttivo Pe Qe Materie prime 20 /m 30 m/unità MOD 12 /h mod 15 h mod/unità I costi indiretti stimati ammontano a 200.000 Euro; le ore di manodopera diretta preventivate, utilizzate come base di allocazione, sono pari a 10.000. Calcolo del costo del prodotto In un sistema a costi normalizzati i costi dei fattori produttivi diretti vengono rilevati a valori effettivi; i costi dei fattori produttivi indiretti sono valori stimati in ragione di un coefficiente di allocazione che viene applicato alle unità effettive della base di allocazione (in questo caso, ore di manodopera diretta). CDA stimato = (200.000 /10.000) = 20 /mod Costi indiretti allocati (Cia) sulla base del CDAs = 20 x 15 = 300 Fattori diretti Pe Qe Ce = Pe x Qe Materie prime 20 /m 30 m/unità 600 /unità MOD 12 /h mod 15 h mod/unità 180 /unità Fattori indiretti CDAs Qe Cia = CDAs x Qe Variabili e Fissi 20 / h mod 15 h mod/unità 300 /unità TOTALE 1.080 /unità Tabella 5.14 Calcolo del costo del prodotto in un normal costing system 3 Nei sistemi di costo a valori normalizzati si possono verificare differenze tra i costi
indiretti effettivi e i costi indiretti allocati. Nel caso in cui i costi indiretti effettivi siano superiori ai costi indiretti allocati si è in presenza di un fenomeno di sottoassorbimento (si sono allocati ai prodotti minori costi indiretti rispetto a quelli effettivamente sostenuti). Al contrario, se i costi indiretti effettivi sono inferiori ai costi indiretti allocati si registra un sovra-assorbimento (si sono allocati ai prodotti maggiori costi indiretti rispetto a quelli sostenuti). Sotto-assorbimento (under absorption) Differenza di assorbimento in cui i costi indiretti effettivi risultano essere maggiori di quelli allocati Sovra-assorbimento (over absorption) Differenza di assorbimento in cui i costi indiretti allocati risultano essere maggiori di quelli effettivi Costi indiretti effettivi > Costi indiretti allocati Costi indiretti effettivi < Costi indiretti allocati Sotto-assorbimento Sovra-assorbimento Le differenze da assorbimento sorgono quando il CDA stimato differisce da quello effettivo; questo può accadere o perché i costi indiretti effettivi sono diversi da quelli stimati o perché le unità totali della base di allocazione effettive non coincidono con quelle previste. In particolare, il sotto-assorbimento si verifica quando: costi indiretti effettivi sono superiori rispetto a quelli stimati le unità effettive della base di allocazione sono inferiori rispetto a quelle previste. In particolare, in questo caso, il coefficiente di allocazione risulta essere stato sottostimato in quanto i costi indiretti sono stati ripartiti su un numero di unità superiore rispetto al numero effettivo Il sovra-assorbimento si verifica, invece, quando: costi indiretti effettivi sono inferiori rispetto a quelli stimati le unità effettive della base di allocazione sono superiori rispetto a quelle previste. In questo caso, il coefficiente di allocazione risulta a posteriori sovrastimato, in quanto i costi indiretti sono stati ripartiti su un numero di unità inferiore rispetto al numero effettivo In un sistema normal costing le cause che originano le differenze da assorbimento (sotto-assorbimenti e sovra-assorbimenti) dei costi indiretti possono ricondursi a: differenze di spesa differenze di efficienza nell uso dei fattori produttivi connessi alle basi di 4
allocazione differenze nei volumi di produzione La differenza di assorbimento, in un sistema a costi normalizzati, non è assoggettata a dettagliate analisi come nel caso del sistema a costi standard. Ciò dipende dal fatto che in un sistema normal costing i costi indiretti sono allocati sulla base di coefficienti di allocazione semplicemente stimati, mentre in un sistema standard costing i costi sono definiti solo in seguito a un rigoroso processo di analisi delle condizioni operative standard dei processi produttivi cui gli stessi sono riferiti. A fine periodo, la presenza di differenze da assorbimento rende necessaria una rettifica dei costi: in caso di sotto-assorbimento i costi sono sottostimati e bisogna apportare una rettifica in aumento; in caso di sovra-assorbimento i costi sono sovrastimati e quindi si deve procedere a una rettifica in diminuzione. La differenza di assorbimento va ripartita tra i costi dei prodotti venduti, dei prodotti finiti e dei semilavorati; in caso di importo limitato si procede alla rettifica del solo costo dei prodotti venduti. Tutte queste operazioni di rettifica normalmente si compiono alla fine dell anno. Esempi Aziendali LE DIFFERENZE DI ASSORBIMENTO NEI NORMAL COSTING SYSTEMS La Jarrett S.p.A. utilizza un sistema di misurazione dei costi a valori normalizzati. All inizio dell anno viene stimato, sulla base delle previsioni annuali dei costi indiretti di fabbricazione e dei volumi di attività espressi in ore di manodopera, un coefficiente di allocazione pari a 18 /h mod. Alla fine dell anno i costi indiretti effettivi sono pari a 300.000 Euro, mentre le ore di manodopera diretta effettivamente lavorate sono pari a 15.000 (Qe: 2 h mod/unità; Volumi effettivi: 7.500 unità). Alla luce dei dati disponibili è possibile calcolare i costi indiretti allocati (o assorbiti): 18 /h mod x 15.000 h mod = 270.000 Infatti, in un sistema a costi normalizzati, i costi dei fattori produttivi indiretti sono stimati in ragione di un coefficiente di allocazione che viene applicato alle unità effettive della base di allocazione (in questo caso, ore di manodopera diretta). La differenza dei costi allocati o assorbiti rispetto ai valori effettivamente sostenuti determina il seguente scostamento: 300.000 270.000 = 30.000 Sotto-assorbimento I costi effettivi (300.000 ) sono superiori a quelli assorbiti (270.000 ) calcolati sulla base del CDA stimato all inizio dell anno; la differenza di 30.000 Euro costituisce un sotto-assorbimento di costi. Tale differenza può essere portata, alla fine dell anno, in aumento del solo costo dei prodotti venduti o ripartita tra costo dei prodotti venduti (500.000 Euro), costo dei prodotti finiti (400.000 Euro) e costo dei semilavorati (100.000 Euro). 5
Nel caso si decidesse di portare il sotto-assorbimento in aumento del solo costo dei prodotti venduti, quest ultimo si incrementerebbe di 30.000 Euro e diverrebbe di 530.000 Euro. Nel caso si decidesse di suddividere il sotto-assorbimento tra costo dei prodotti venduti, costo dei prodotti finiti e costo dei semilavorati, si dovrebbe effettuare un operazione di riparto. Coefficiente di riparto: 30.000/(500.000 + 400.000 + 100.000) = 0,03 Sotto-assorbimento da imputare al costo dei prodotti venduti: 0,03 x 500.000 = 15.000 Sotto-assorbimento da imputare al costo dei prodotti finiti: 0,03 x 400.000 = 12.000 Sotto-assorbimento da imputare al costo dei semilavorati: 0,03 x 100.000 = 3.000 Prodotti venduti Prodotti finiti Semilavorati Costo 500.000 400.000 100.000 Sotto-assorbimento 15.000 12.000 3.000 Costo rettificato 515.000 412.000 103.000 Tabella 5.15 Allocazione del sotto-assorbimento 6