Circolare Tax n. 11/2016 SECONDO ACCONTO IRES ED IRAP: NOVITA 2016 Milano, 15 novembre 2016 Lexalia è uno Studio Legale e Tributario indipendente, con sede a Milano, composto da avvocati e dottori commercialisti. Lo Studio offre un ampia gamma di servizi di consulenza legale e fiscale, presentandosi come una boutique professionale multidisciplinare che integra al suo interno specialisti esperti nei principali settori del diritto degli affari e della fiscalità nazionale e internazionale. Piazza San Sepolcro n.1 20123 Milano Telefono: +39 02.45391290 Telefax: +39 02.45391295 Email: info@lexalia.it Web: www.lexalia.it
1. PREMESSA Mercoledì 30 novembre 2016 scade il termine per il versamento del secondo o unico acconto d imposta per il 2016. Per le società ed enti il cui esercizio sociale non coincide con l anno solare, il termine di versamento del secondo o unico acconto è stabilito entro l undicesimo mese dell esercizio. La presente circolare è focalizzata sugli acconti IRES e IRAP, con particolare riferimento alle novità legislative 2016 che possono avere un effetto sul calcolo effettuato con la c.d. modalità previsionale. Per completezza informativa, si rammenta comunque che, oltre all IRES e all IRAP, l acconto risulta dovuto, con gli stessi termini e modalità, anche in ordine a: all acconto IRPEF, dovuto dai contribuenti che nel rigo RN34 ( Differenza ) del modello UNICO 2016 PF hanno indicato un importo superiore a 51,65 Euro; all imposta sostitutiva prevista dal regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità ex art. 27 del DL 98/2011; all imposta sostitutiva prevista dal regime fiscale agevolato per autonomi ex art. 1 co. 54-89 della L. 190/2014 (c.d. regime forfetario ); alla cedolare secca sulle locazioni di immobili abitativi (ai sensi dell art. 3 del DLgs. 14.3.2011 n. 23); alle imposte patrimoniali su immobili e attività finanziarie all estero (IVIE e IVAFE); all addizionale IRES del 10,5% per le società di comodo e in perdita sistematica; all addizionale IRES del 4% per le imprese con elevata capitalizzazione di Borsa che operano nei settori del petrolio e dell energia, prevista dall art. 3 della L. 6.2.2009 n. 7; all addizionale delle imposte dirette del 25% sul materiale pornografico e di incitamento alla violenza, c.d. tassa etica o porno tax (prevista dall art. 1 co. 466 della L. 23.12.2005 n. 266 e successive modifiche); all addizionale comunale IRPEF: tuttavia, anche con riferimento al 2016, il pagamento doveva essere effettuato in un unica soluzione entro il termine di corresponsione del saldo IRPEF 2015; tale adempimento non ha quindi nessun effetto in occasione delle prossime scadenze. Particolari disposizioni sono poi previste per i soggetti che si avvalgono dei regimi della trasparenza fiscale e del consolidato nazionale. Tale tema non viene affrontato nella presente Circolare. 2. ACCONTO IRES 2.1. Obblighi di versamento e modalità di calcolo Devono pagare l acconto IRES i soggetti che hanno rilevato nel rigo RN17 del modello UNICO 2016 SC, ovvero nel rigo RN28 del modello UNICO 2016 ENC, un importo superiore a 20,66 euro 1. 1 Art. 2 della L. 23.3.77 n. 97 e art. 4 co. 2 del DL 2.3.89 n. 69 conv. L. 27.4.89 n. 154. 2
Non sono tenuti al versamento dell acconto: i soggetti che si sono costituiti nel corso del 2016; i soggetti che, nel modello UNICO 2016, hanno evidenziato una perdita fiscale; i soggetti che hanno rilevato nel rigo RN17 (per le società di capitali ed enti commerciali) o nel rigo RN28 (per gli enti non commerciali) del modello UNICO 2016 un importo pari o inferiore a 20,00 euro; i soggetti che, pur avendo determinato nei righi suddetti un importo pari o superiore a 21,00 euro, sanno o presumono di conseguire una perdita nel 2016; i soggetti che hanno cessato l attività nel corso del 2015; i soggetti che hanno un credito d imposta IRES, risultante dalla dichiarazione dell anno precedente e non utilizzato in compensazione, che copre tutto l acconto dovuto; i soggetti falliti. L acconto IRES va versato in due rate qualora l importo della prima rata superi 103,00 euro 2. In tal caso: la prima rata di acconto è pari al 40% dell acconto dovuto; la seconda rata di acconto è pari alla differenza tra l acconto complessivamente dovuto e quanto versato a titolo di prima rata. L acconto IRES può essere determinato in due modi: con il criterio c.d. storico, utilizzando il riferimento dell imposta dovuta per l anno precedente (nel caso di specie, 2015) e assumendo, quindi, il 100% dell ammontare indicato nel rigo RN17 (società di capitali ed enti commerciali) o RN28 (enti non commerciali), fatti salvi eventuali obblighi di ricalcolo; con il criterio c.d. previsionale, assumendo il 100% dell imposta che si presume dovuta per il periodo d imposta 2016. 2.2. Autoriduzione degli acconti IRES (c.d. metodo previsionale ) Il contribuente può ridurre, anche fino ad annullare, il versamento degli acconti per il periodo d imposta 2016, sulla base del c.d. metodo previsionale 3, invece di utilizzare il riferimento dell imposta dovuta per l anno precedente (al netto delle detrazioni, dei crediti d imposta e delle ritenute d acconto), c.d. metodo storico. In tal caso, però, l acconto deve comunque essere pari almeno al 100% dell IRES relativa ai redditi del 2016, da dichiarare nel 2017. Pertanto, nell ambito del metodo previsionale, per evitare l applicazione delle previste sanzioni, non è sufficiente tenere conto delle disposizioni che comportano un vantaggio per il contribuente, in quanto tali novità possono essere controbilanciate (in tutto o in parte) da modifiche peggiorative che rilevano ai fini della determinazione dell imposta complessivamente dovuta per l anno 2016. Di seguito, si segnalano alcune novità IRES rilevanti ai fini dell autoriduzione degli acconti, che sono applicabili nel periodo d imposta 2016. 2 Importo così stabilito dall art. 17 co. 3 del DPR 7.12.2001 n. 435. 3 Di cui all art. 2 della L. 23.3.77 n. 97. 3
2.2.1 Aumento del limite di deducibilità delle spese di rappresentanza Dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 7.10.2015 (si tratta del 2016, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare), le spese di rappresentanza sono deducibili in misura pari: all 1,5% (in luogo del precedente 1,3%) dei ricavi e altri proventi fino a 10.000.000,00 di euro; allo 0,6% (in luogo del precedente 0,5%) dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10.000.000,00 di euro e fino a 50.000.000,00 di euro; allo 0,4% (in luogo del precedente 0,1%) dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50.000.000,00 di euro. Ai fini della determinazione dell IRES presunta per il 2016, se sono state sostenute spese di rappresentanza, rilevano i nuovi limiti di deducibilità. 2.2.2 Incremento dell aliquota per il calcolo del rendimento nozionale ai fini dell ACE Per effetto dell art. 1 co. 137 della L. 147/2013 (legge di stabilità 2014), è stato previsto l incremento dell aliquota per il calcolo del rendimento nozionale ai fini dell ACE al 4,75% per il periodo d imposta in corso al 31.12.2016 (2016, per i soggetti solari ). Nel calcolo dell IRES presunta per il 2016, i soggetti beneficiari dell ACE possono tenere conto del suddetto incremento al 4,75% dell aliquota percentuale per il calcolo del rendimento nozionale. Dal momento che nessuna disposizione limitativa è prevista con riferimento al periodo d imposta in corso al 31.12.12016, ne deriva che, se viene adottato il criterio previsionale, l agevolazione rileva nella determinazione dell imposta che si ritiene dovuta per detto periodo. 2.2.3 Modifiche al regime delle rinunce ai crediti da parte dei soci Il D. Lgs. n 147/2015 ha riformato il regime fiscale IRES delle rinunce ai crediti da parte dei soci, stabilendo che la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale (art. 88 co. 4-bis del TUIR). Il nuovo regime qualifica, quindi, come apporto la sola parte di rinuncia che corrisponde al valore fiscalmente riconosciuto del credito in capo al socio. In altri termini, nel limite del valore fiscale del credito, il soggetto partecipato rileva fiscalmente un apporto (non tassabile); l eccedenza costituisce, invece, per il debitore partecipato, una sopravvenienza imponibile. Le disposizioni in esame si applicano a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 7.10.2015 e, quindi, dal 2016, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare. Se nel 2016 sono state effettuate rinunce a crediti da parte dei soci, nel calcolo dell IRES presunta relativa al 2016 occorre tenere presenti le citate novità. 2.2.4 Modifiche al regime di deducibilità degli interessi passivi L art. 4 del D. Lgs. 147/2015 ha previsto significative modifiche alla disciplina relativa alla deducibilità degli interessi passivi attraverso diversi interventi. 4
Modifiche al meccanismo del ROL Per i soggetti che adottano il meccanismo del ROL previsto dall art. 96 del TUIR, si segnalano: l ampliamento della nozione di ROL, che dovrà tenere conto, in ogni caso, dei dividendi incassati relativi a partecipazioni detenute in società non residenti che risultino controllate ex art. 2359 co. 1 n. 1 c.c.; la conseguente eliminazione della possibilità, da parte del soggetto consolidante, di compensare gli interessi passivi indeducibili trasferiti al gruppo con il ROL dei soggetti non residenti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale. Deducibilità degli interessi sostenuti da società immobiliari Viene definito l ambito applicativo dell art. 1 co. 36 della L. 244/2007, in base al quale è possibile beneficiare della piena deducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione. Il beneficio viene, infatti, limitato alle società che svolgono in via effettiva e prevalente l attività immobiliare. Le novità sopradescritte decorrono dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 7.10.2015 (dal periodo d imposta 2016, per i c.d. soggetti solari ). Se nel 2016 sono stati sostenuti interessi passivi, delle suddette modifiche occorre tenere conto ai fini del calcolo degli acconti IRES con il c.d. metodo previsionale. 2.2.5 Abrogazione del regime di deducibilità dei costi black list L art. 1 co. 142 lett. a) della L. 208/2015 ha abrogato il regime di deducibilità dei costi che derivano da operazioni intercorse con imprese o professionisti residenti o localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata di cui al DM 23.1.2002 (art. 110 co. 10-12-bis del TUIR). I suddetti costi sono stati, pertanto, in tutto e per tutto parificati ai costi di fonte interna, o derivanti da transazioni con controparti localizzate in Stati collaborativi. La relativa deducibilità viene, in altre parole, rimessa alla valutazione degli ordinari criteri di inerenza, certezza e oggettiva determinabilità. In caso di operazioni intercorse con imprese o professionisti residenti o localizzati nei suddetti Stati o territori a fiscalità privilegiata, nel calcolo IRES presunta relativa al 2016 la deducibilità dei relativi costi deve essere vagliata alla luce delle regole ordinarie. 2.2.6 Modifiche al regime CFC Relativamente al regime CFC, l art. 1 co. 142 lett. b) della L. 208/2015 ha: abolito (implicitamente) la black list prevista dal DM 21.11.2001, stabilendo che la normativa CFC si applicherà nel caso in cui la controllata estera sia soggetta ad un regime fiscale privilegiato, considerato tale se il livello nominale di tassazione è inferiore al 50% di quello italiano; modificato l aliquota minima di tassazione in Italia del reddito della CFC, che viene allineata all aliquota IRES. Le suddette modifiche hanno effetto dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31.12.2015 (2016, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare). 5
Nel calcolo dell IRES presunta relativa al 2016, l eventuale applicazione del regime CFC deve essere verificato alla luce delle nuove disposizioni. 3. ACCONTO IRAP 3.1. Obblighi di versamento e modalità di calcolo I versamenti in acconto IRAP seguono le stesse regole stabilite ai fini IRES. Si rimanda, pertanto, a quanto esposto nel precedente paragrafo n. 2.1 (con la precisazione che il rigo della dichiarazione IRAP da utilizzare quale riferimento è il rigo IR21). 3.2. Autoriduzione degli acconti IRAP (c.d. metodo previsionale ) Di seguito, si segnalano alcune novità IRAP rilevanti ai fini dell autoriduzione degli acconti, che sono applicabili nel periodo d imposta 2016: 3.2.1 Deducibilità parziale del costo dei lavoratori stagionali Inserendo un periodo all art. 11 co. 4-octies del D. Lgs. 446/97, l art. 1 co. 73 della L. 208/2015 ha riconosciuto la deduzione parziale del costo dei lavoratori stagionali, al ricorrere di determinati requisiti. Al ricorrere dei previsti requisiti, la deduzione compete nel limite del 70%, per ogni lavoratore stagionale (al netto delle deduzioni eventualmente spettanti ex art. 11 co. 1 lett. a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater del DLgs. 446/97). La misura si applica dal periodo d imposta in corso all 1.1.2016. Se nel periodo d imposta 2016 sussistono le condizioni per l applicazione della deduzione, l IRAP che si presume di conseguire nello stesso 2016 (base di computo dell acconto calcolato con il metodo previsionale) va determinata tenendone conto. La presente Circolare ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere legale e/o fiscale né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una specifica consulenza legale o fiscale. Essa è inviata esclusivamente a soggetti che hanno liberamente fornito i propri dati personali nel corso di rapporti professionali o di incontri, convegni, workshop o simili. I dati personali in questione sono trattati in formato cartaceo o con strumenti automatizzati per finalità strettamente collegate ai rapporti professionali intercorrenti con gli interessati, nonché per finalità informative o divulgative ma non sono comunicati a soggetti terzi, salvo che la comunicazione sia imposta da obblighi di legge o sia strettamente necessaria per lo svolgimento dei rapporti professionali nel corso dei quali i dati sono stati forniti. Il titolare del trattamento dei dati è Lexalia, con sede in Milano, Piazza San Sepolcro n. 1, 20123. Il trattamento dei dati ha luogo presso la sede di Lexalia, a curato dei soli dipendenti, collaboratori e professionisti di Lexalia. Qualora Lei avesse ricevuto la presente Circolare per errore, oppure desiderasse non ricevere più comunicazioni di questo tipo in futuro, potrà comunicarcelo inviando una email a info@lexalia.it. In ogni caso, Lei ha il diritto in qualunque momento di ottenere la conferma dell esistenza dei suoi dati e di conoscerne il contenuto e l origine, nonché di verificarne l esattezza o chiederne l integrazione o l aggiornamento, ovvero la rettificazione. Lei ha inoltre il diritto di chiedere la cancellazione, la trasformazione in forma anonima o il blocco dei dati trattati in violazione di legge, nonché di opporsi in ogni caso, per motivi legittimi, al loro trattamento. Le richieste di cui sopra vanno rivolte via fax o email a Lexalia, al numero +39 02 4539 1295 oppure info@lexalia.it. 6