A tutti i clienti Circolare Bolzano, 31 dicembre 2013 N. 50/2013 Oggetto: Classificazione degli impianti fotovoltaici e conseguenze fiscali/contabili circolare Agenzia Entrate del 19 dicembre 2013 Con la circolare 36 del 19 dicembre 2013 l Agenzia delle Entrate ha (finalmente) dato indicazioni precise sul trattamento fiscale degli impianti fotovoltaici, risolvendo in tale modo alcuni contrasti sorti in passato tra l Agenzia del Territorio (ora inglobata in quella delle Entrate) e l Agenzia Entrate stessa. Di positivo vi è inoltre che l Agenzia riconosce lo stato di effettiva incertezza che vigeva fino a prima della circolare e che quindi non verranno sanzionati comportamenti non conformi a quanto sancito con la suddetta circolare 36. Impianto fotovoltaico: bene mobile o immobile? Con la circolare l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito alla qualificazione mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici e delle relative conseguenze fiscali. Promemoria: - con la circolare n. 46/E del 2007, l Agenzia delle Entrate ha precisato che l'impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso (bene immobile) al suolo, in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo (bene mobile), mantenendo inalterata la loro originaria fun- - 1 -
zionalità. - Con la risoluzione n. 3/T/2008 l Agenzia del Territorio ha sostenuto che gli impianti fotovoltaici sono da accatastare nella categoria catastale degli opifici (D/1) e cioè come immobile. Con il documento di prassi di cui in oggetto infine, il Fisco risolve tale contraddizione e dà prevalenza alla seconda tesi. Gli impianti fotovoltaici sono perciò beni immobili: - quando costituiscono centrali di produzione di energia elettrica inquadrabili nella categoria D/1 o D/10, - quando risultano posizioni su pareti o su tetti o su pertinenze comuni o esclusive di un fabbricato per il quale sussiste l obbligo di accatastamento. Gli impianti fotovoltaici sono considerati invece beni mobili soltanto quando soddisfano uno dei seguenti requisiti (sono sostanzialmente piccoli impianti per l'autoconsumo): - potenza non superiore a 3 Kw per impianto asservito all unità immobiliare; - potenza nominale complessiva in Kw non superiore a tre volte il numero delle unità immobiliari le cui parti comuni sono servite dall impianto; - per le installazioni ubicate al suolo: il volume individuato dall intera area destinata all intervento (comprensiva, quindi, degli spazi liberi che dividono i pannelli fotovoltaici) e dall altezza relativa all asse orizzontale mediano dei pannelli stessi, è inferiore a 150 metri cubi. Conclusione: Secondo la nuova interpretazione dell'agenzia delle Entrate gli impianti fotovoltaici, a parte i piccoli impianti di cui sopra, sono sempre classificati come beni immobili e non come beni mobili! Viene confermato l adempimento previsto dalla Circolare n. 10/T del 4 Agosto 2005, cioè che è necessario procedere, con dichiarazione di variazione da parte del soggetto interessato, alla rideterminazione della rendita dell unità immobiliare a cui risulta integrato, allorquando l impianto fotovoltaico ne incrementa il valore capitale (o la relativa redditività ordinaria) di una percentuale pari al 15% o superiore, in accordo alla prassi estimativa adottata dall amministrazione catastale. La classificazione degli impianti fotovoltaici come beni immobili ha un impatto fondamentale sull imposizione diretta e indiretta. Di seguito una panoramica: 1. Ammortamenti: Fino ad oggi il coefficiente di ammortamento applicato di norma per gli impianti fotovoltaici, considerati beni mobili, era pari al 9%. Ora invece la qualificazione degli impianti fotovoltaici deve avvenire sulla base della loro rilevanza catastale e perciò sono da classificare come beni immobili; l aliquota di ammortamento è stata individuata dall Agenzia delle Entrate nella misura del 4%, ridotta al 3% se l impianto risulta integrato nell immobile che a sua volta è ammortizzato con aliquota del 3%. Solo ai piccoli impianti, che possono essere classificati come beni mobili, si può continuare ad applicare l aliquota del 9%. I liberi professionisti che hanno acquistato impianti fotovoltaici dopo il 31 dicembre 2009 dovranno rinunciare 2
all ammortamento, se tali non sono classificati come beni mobili. Per gli impianti concessi in locazione finanziaria si dovrà tenere conto delle specifiche norme che regolano la durata minima dei contratti leasing di immobili. Le disposizioni fiscali per il leasing cambieranno radicalmente dal 1 gennaio 2014, spiegheremo con una prossima circolare le relative novità. E non è finita: a seguito della classificazione degli impianti fotovoltaici come beni immobili, si applicano anche le disposizioni volte a rendere indeducibile l ammortamento delle aree sulle quali insistono. Per lo scorporo della quota del terreno indeducibile deve essere considerato il suo valore, se questo è stato separatamente indicato nell atto (p.e. acquisizione del terreno prima della costruzione), oppure il valore convenzionale, ovvero il 30% del costo di acquisto complessivo dell immobile, per i fabbricati industriali, e il 20% per gli altri fabbricati. La circolare tra l altro indica che di regola si applica la percentuale del 30% trattandosi di impianto industriale. Quindi nei bilanci che chiudono il 31 dicembre 2013 gli ammortamenti fiscalmente deducibili si ridurranno sia per l abbassamento dell aliquota d ammortamento e sia per l indeducibilità della quota del terreno scorporato. Si tenga conto però che la disciplina dello scorporo del valore del terreno non si applica quando il diritto di superficie è acquistato a tempo determinato, perché in tal caso il superficiario non acquista la proprietà del terreno ma solo un diritto. Nella circolare in oggetto è stato evidenziato che non devono essere rettificati gli ammortamenti dedotti nei periodi d imposta precedenti. Perciò, nel caso in cui l impianto fotovoltaico, sulla base delle precedenti indicazioni rese, sia stato qualificato come bene mobile applicando l aliquota del 9% e non è stata considerata la quota del terreno indeducibile, il contribuente non deve presentare una dichiarazione di variazione e non deve temere un accertamento. 2. IMU: Naturalmente, nel momento in cui gli impianti sono considerati beni immobili, è dovuta anche l IMU. Per le imprese agricole in particolare, l Agenzia del Territorio ha specificato con il protocollo n. 3189 del 6 giugno 2012, che tali impianti sono da accatastare come D/10, cioè come fabbricati strumentali rurali, e sono dunque esonerati dall assolvimento dell IMU. 3. IVA e Imposta di registro: La classificazione degli impianti fotovoltaici impatta anche sull IVA, sull imposta di registro, ipotecaria e catastale. La cessione di un impianto fotovoltaico non è solo soggetta ad IVA, ma sconta anche l imposta di registro in misura fissa e l imposta ipotecaria e catastale per un totale del 4%, come previsto per la cessione di fabbricati strumentali dal DL. 223/2006. Inoltre, tale classificazione influisce anche sulle disposizioni in materia di IVA internazionale: le prestazioni relative all impianto fotovoltaico, qualificabile come bene immobile, si considerano effettuate nel territorio dello stato, ai sensi dell articolo 7-quater del DPR n. 633 del 1972; se vengono effettuate da imprese non residenti, esse non sono da comunicare 3
nell INTRASTAT (contrariamento a quanto previsto per le prestazioni su beni mobili). La circolare chiarisce inoltre che per la costruzione dell impianto e per l acquisto dello stesso, è applicabile l aliquota agevolata del 10% (n. 127- quinquies, della tabella A, parte terza, allegata al DPR 633/1972). L aliquota agevolata del 10% risulta applicabile anche ai canoni di leasing per l acquisto di impianti fotovoltaici. I contratti di locazione di immobili strumentali devono, inoltre, essere assoggettati all imposta proporzionale di registro nella misura dell 1%. Raccomandazione: Proprio per l imposta di registro vi consigliamo di verificare i contratti di leasing in essere per gli impianti fotovoltaici. 4. Società di comodo: Rispetto alla normativa delle società di comodo, finalmente, l Agenzia ha preso atto che il mercato relativo alla produzione e vendita dell energia elettrica derivante da fonte fotovoltaica si configura come un mercato vincolato in cui gli operatori non godono di piena autonomia, e di conseguenza l imprenditore ha poche possibilità di migliorare la redditività dell impianto. Di conseguenza l Agenzia invita i propri uffici a trattare le istanze di disapplicazione della disciplina sulle società di comodo in modo benevole; in questo contesto l'agenzia conferma in realtà soltanto una sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bolzano del 30 Aprile 2013. Allo stesso tempo si osserva che, con la classificazione come bene immobile, il coefficiente applicabile per il calcolo dei ricavi presunti per gli impianti fotovoltaici non è più il 15%, come indicato più volte nel passato, ma il 6%. 5. Impianti fotovoltaici realizzati su beni di terzi Una particolare situazione presa in esame dalla circolare, riguarda il caso in cui l immobile, sul quale vengono integrati i pannelli fotovoltaici, sia di proprietà di terzi. Tali impianti, quando sono classificati come beni immobili, non possono più essere contabilizzate come immobilizzazioni materiali, ma come oneri pluriennali. L ammortamento di tali oneri viene effettuato in base alla durata del contratto di locazione, di noleggio e della concessione d'uso. La classificazione come bene immobile o come manutenzione straordinaria comporta infine pesanti ripercussioni sul rimborso IVA: non spetta il rimborso dell IVA assolta sull acquisto o realizzazione di impianto fotovoltaico collocato su beni di terzi quando l impianto non è separabile dal bene immobile cui si riferisce, in quanto l impianto non ha una autonoma funzionalità, non potendo essere rimosso al termine del periodo di utilizzo. 6. Statuto del contribuente La presente circolare riconosce che fino ad oggi le istruzioni dell'amministrazione fiscale erano contraddittorie. Perciò chi finora ha agito non in sintonia con queste ultime indicazioni dell Agenzia Entrate non deve temere sanzioni amministrative. In particolare, come già ac- 4
cennato, l'ammortamento pari a 9% degli anni precedenti non deve essere rettificato. Per il futuro però non ci saranno più scusanti. Restiamo a Vostra disposizione per eventuali chiarimenti. Cordiali saluti 5