Dichiarazione integrativa a favore: A cura di Raffaele Pellino Esperto Tributario, Studio Associato AS Modena Con la sentenza n.13378/2016 la Cassazione, a Sezioni Unite, ha fornito gli attesi chiarimenti circa l ambito di applicazione della dichiarazione integrativa ; nello specifico, viene precisato che: - la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori/omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o un minor credito, mediante integrativa, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa a periodo d imposta successivo, con compensazione del credito risultante; - la possibilità di emendare la dichiarazione per correggere errori/ omissioni in grado di determinare un danno per l Amministrazione è esercitabile non oltre i termini prescritti per la notifica degli avvisi di accertamento di cui all art. 43, D.P.R. 600/1973 (fermo restando l applicazione del ravvedimento operoso); - ll rimborso dei versamenti è esercitabile entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data di versamento, a prescindere dai termini e dalle modalità di presentazione della dichiarazione integrativa. Di recente, in ossequio di capacità contributiva previsto dall art. 53 della Costituzione e facendo propri i chiarimenti resi dalle Entrate nell ambito della C.M. 31/2013, è intervenuta sul tema anche l'associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) mediante una apposita norma di comportamento. Settembre 2016 38
Premessa La Cassazione, con la Sentenza n.13378/2016, ha delineato l ambito applicativo della dichiarazione integrativa, al fine di eliminare i contrastanti orientamenti della giurisprudenza. Di recente, in ossequio al principio di capacità contributiva previsto dall art. 53 della Costituzione, è intervenuta sul tema anche l Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC); questa ritiene che si possa estendere l utilizzabilità della dichiarazione integrativa, nei termini previsti dall art. 2, D.P.R. 322/1998 e con le modalità operative indicate dalla C.M. 31/2013: - a tutte le categorie di contribuenti, e, quindi, non solo ai titolari di reddito d impresa; - a tutte le tipologie di errore dalle quali può derivare pregiudizio al contribuente, e non solo agli errori contabili che abbiano comportato violazioni del principio di competenza. Dichiarazione integrativa - disposizioni generali Le norme vigenti in materia di presentazione della cd. dichiarazione integrativa stabiliscono che: - fatta salva l applicazione di sanzioni e la possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso, è consentito integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori/omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini per l accertamento (art. 2, co. 8, D.P.R. 322/1998); - è possibile integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori/omissioni che abbiano determinato l indicazione di un maggior reddito, di un maggior debito d imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, con possibilità di utilizzare in compensazione il credito emergente (art. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998). Settembre 2016 39
Dichiarazione integrativa - normativa vigente Art. 2, co. 8, D.P.R. 322/1998 Art. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998 "Salva l applicazione delle sanzioni e ferma restando l applicazione dell articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, le dichiarazioni dei redditi, dell imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. "Le dichiarazioni dei redditi, dell imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo. L eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997". Nella pratica, tuttavia, la necessità di presentare una integrativa si verifica quando il contribuente: Dichiarazione a favore Ha commesso nella dichiarazione originaria un errore che ha determinato un minor debito d imposta o un maggior credito; in tal caso, l integrativa può essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo. L eventuale credito risultante dalla dichiarazione può essere utilizzato in compensazione mediante F24 (oltre tale termine rimane la sola possibilità del rimborso). X Settembre 2016 40
Dichiarazione a sfavore Ha commesso nella dichiarazione originaria un errore che ha determinato un maggior debito o un minor credito; verificandosi tali fattispecie, oltre alla presentazione dell integrativa, è opportuno ricorrere al ravvedimento operoso al fine di evitare l irrogazione delle sanzioni da parte dell Agenzia delle Entrate. Dette fattispecie, non coincidono esattamente con le ipotesi indicate nei commi 8 e 8-bis, D.P.R. 322/1998 in quanto nel comma 8 viene rappresentata genericamente l ipotesi di integrazione senza specificare se si tratta di una integrazione in aumento o in diminuzione rispetto alla dichiarazione originaria, mentre nel comma 8-bis è prevista la dichiarazione a favore del contribuente; in quest ultimo caso, il Legislatore non ha previsto sanzioni, ma si è limitato a disporre che l eventuale credito, emergente dal modello, potrà essere utilizzato in compensazione. In tale contesto, anche l art. 53 della Costituzione che sancisce il principio di capacità contributiva, afferma che il contribuente ha sempre la possibilità di integrare a suo favore l ultima dichiarazione emendabile, al fine di rideterminare (e recuperare, qualora già versate) le imposte in precedenza dichiarate in eccesso, o per far emergere un maggior credito o una maggiore perdita fiscale. Sul tema della dichiarazione integrativa a favore sono di recente intervenuti la Cassazione con una sentenza a sezioni Unite e l Associazione Dottori commercialisti con una Norma di comportamento. Dichiarazione integrativa e termini per l accertamento Prima di procedere nell analisi, si rammenta che: a) per effetto della Stabilità 2015 (L. 190/2014), in caso di presentazione di una integrativa ovvero, qualora non sia prevista la dichiarazione periodica, di regolarizzazione dell errore/omissione: - il termine per la notifica periodica della cartella di pagamento ex art. 25, D.P.R. 602/1973 (attività di liquidazione di imposte, contributi, premi e rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni e di controllo formale delle stesse), riferita alla dichiarazione integrativa presentata per la regolarizzazione di errori/ omissioni incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, decorre dalla data di presentazione della stessa, limitatamente agli elementi oggetto dell integrazione ; Settembre 2016 41
- il termine per l accertamento (art. 43, D.P.R. 600/1973 e art. 57, D.P.R. 633/1972) decorre dalla presentazione dell integrativa, limitatamente agli elementi oggetto dell integrazione. b) per effetto della Legge di Stabilità 2016 (L. 208/2015), i termini entro cui l Ufficio deve notificare gli avvisi di rettifica e di accertamento per le imposte sui redditi (art. 43, D.P.R. 600/1973) e per l IVA (art. 57, D.P.R. 633/1972), sono ora differenziati come segue: Annualità 2015 e precedenti 2016 e successivi Notifica da parte dell ufficio - 31/12 del 4 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione - 31/12 del 5 anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (omessa dichiarazione). Per tali annualità opera il raddoppio dei termini in presenza di reati fiscali - 31/12 del 5 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione - 31/12 del 7 anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata in caso di omessa presentazione o di presentazione nulla. Per tali annualità non opera il raddoppio dei termini in presenza di reati fiscali I diversi interventi della giurisprudenza La problematica relativa all integrazione della dichiarazione dei redditi non può prescindere dalla questione inerente l emendabilità della dichiarazione; tale questione, negli anni, ha dato luogo a giurisprudenza contrastante, posto che non sono mai stati chiari i casi in cui, dal punto di vista pratico, il contribuente può, nel ricorso contro la cartella di pagamento derivante da liquidazione automatica o da controllo formale, emendare la dichiarazione già presentata. Con l Ordinanza n. 18383/2015, la questione è stata rimessa alle Sezioni Unite. Settembre 2016 42
Alcuni orientamenti in materia di emendabilità della dichiarazione C.T.P. Cuneo n. 04/01/2016 Cassazione n. 22443/2015 Cassazione n. 20208/2015 È possibile emendare la dichiarazione fiscale anche oltre l anno in caso di utilizzo tardivo della detassazione ambientale (art. 6, L. 388/2000). Richiamando alcune sentenza della Cassazione (n. 10775/2015 e n. 21740/2015), viene affermato che laddove ci si opponga ad un atto impositivo emesso sulla base dei dati forniti dal contribuente, non si verte in tema di dichiarazione integrativa o di richiesta di rimborso, bensì in ordine alla fondatezza della pretesa tributaria, alla luce degli elementi addotti dalle parti. In tal senso, va riconosciuta la possibilità per il contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine. Pertanto, risulta legittimo l operato del contribuente che ha presentato una integrativa di Unico 2011, oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al successivo periodo di imposta, inserendo nel quadro RF la variazione in diminuzione relativa all ammontare dell investimento incrementale ex L. 388/2000. La dichiarazione dei redditi affetta da errore di fatto o di diritto può essere modificata anche nel corso del contenzioso, essendo un atto non di natura negoziale ma una dichiarazione di scienza. Nel caso di dichiarazione integrativa a favore, il termine per la correzione relativo alla dichiarazione dell anno successivo opera solo se il contribuente intende compensare il credito che deriva dall integrativa. Se è vero che la dichiarazione del contribuente, affetta da errori commessi dallo stesso, è sempre emendabile e ritrattabile qualora possano derivarne maggiori oneri, tale possibilità non è prevista in caso di una semplice dichiarazione negoziale; in tal caso, il contribuente deve dimostrare che l errore era conosciuto/conoscibile dall Amministrazione. Nel caso di specie, la dichiarazione nel quadro RU del credito d imposta ex art. 11, L. 449/1997 era da considerarsi atto negoziale e non emendabile in ipotesi di omissione (salvo il termine concesso dell art. 2, D.P.R. 322/1998, per l integrazione e di dichiarazioni). Al fine di far valere l errore commesso spetta, quindi, al contribuente fornire la prova della rilevanza dell errore con riguardo ai requisiti della essenzialità e della obiettiva riconoscibilità. Settembre 2016 43
Cassazione n. 6665/2015 Cassazione n. 12149/2014 Cassazione n. 26187/2014 Le norme processuali e quelle in tema di accertamento operano su due piani distinti, per cui in sede contenziosa non possono essere invocate decadenze tipiche della fase amministrativa. L Agenzia, quindi, non può asserire che il contribuente non può difendersi, ad esempio, sostenendo una minore tassazione di oneri contributivi in quanto a tal fine avrebbe dovuto presentare una integrativa. I termini entro cui è possibile integrare la dichiarazione, non valgono, infatti, in sede processuale. Va riconosciuto al contribuente il diritto di emendare la dichiarazione presentata anche nel ricorso contro la cartella di pagamento, in ragione del principio di capacità contributiva, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella relativa redazione ed incidenti sull obbligazione tributaria. Nel caso di specie, il contribuente, per errore, aveva indicato che determinate somme sarebbero state assoggettate a tassazione ordinaria, mentre invece era da applicarsi la tassazione separata (il riconoscimento dell errore avrebbe azzerato il debito richiesto con cartella di pagamento). La dichiarazione fiscale (nel caso, IVA) può essere emendata non solo entro i termini indicati nel D.P.R. 322/1998, ma anche nell ambito del contenzioso. Nel caso di specie, il contribuente ha fatto valere l errore di compilazione della dichiarazione in occasione del ricorso contro la cartella di pagamento scaturente da liquidazione automatica. Emendabilità della dichiarazione - le indica- zioni delle sezioni unite Con la recente Sentenza n. 13378/2016, le Sezioni Unite della Cassazione hanno delineato l ambito applicativo della dichiarazione integrativa, sia sul versante procedurale-amministrativo che del contenzioso, al fine di eliminare i contrastanti orientamenti che si erano delineati fino ad oggi. Il fatto L Agenzia delle Entrate ha emesso una cartella di pagamento nei confronti di un contribuente, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione, rilevando omessi versamenti ai fini delle imposte dirette ed IVA. Il contribuente ha impugnato la cartella di pagamento sostenendo di aver: - errato l esposizione di alcune voci nella dichiarazione dei redditi presentata Settembre 2016 44
- provveduto con dichiarazione integrativa, seppur dopo 3 anni dal termine di presentazione della dichiarazione originaria. Il ricorso è stato respinto dai giudici tributari rilevando che la possibilità di rettifica della dichiarazione doveva ritenersi preclusa dal decorso dei termini previsto per la dichiarazione integrativa. La questione è stata sottoposta alle sezioni unite della Cassazione. La decisione della Cassazione Riguardo al caso in esame, le Sezioni Unite della Cassazione, in primo luogo, confermano che: a) b) La dichiarazione integrativa a favore del contribuente può essere emendata solo entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, con compensazione in F24 dell eventuale credito risultante. La dichiarazione integrativa a sfavore del contribuente, può essere presentata entro il termine decadenziale per l accertamento da parte del Fisco di cui all art. 43, D.P.R. 600/1973. In analogia con la riforma del ravvedimento (L. 190/2014), tale integrativa può essere presentata anche a controllo fiscale iniziato, sempre che non sia stato notificato l atto. Spirato il termine breve prescritto per la presentazione dell integrativa a favore, la Cassazione conferma che non viene meno la possibilità, per il contribuente, di presentare istanza di rimborso. Non c è, quindi, alcuna preclusione al recupero dell imposta che, a suo tempo, era stata pagata in più ad esempio in ragione dell omessa deduzione di un costo; ciò, tuttavia, visto lo sbarramento temporale del co. 8-bis, non può avvenire tramite integrativa con compensazione, ma con la normale istanza di rimborso, da presentare, a pena di decadenza, entro 48 mesi dal pagamento indebito. Emendabilità nel corso del contenzioso La parte più interessante della sentenza è quella relativa alla possibilità di emendare la dichiarazione nel corso del contenzioso, in quanto si conferma la tesi favorevole al contribuente. Secondo la Cassazione, infatti, il contribuente, a prescindere dalle modalità e dai termini della dichiarazione integrativa (art. 2, D.P.R. 322/1998) e dell istanza di rimborso (art. 38, D.P.R. 602/1973), in sede di contenzioso (ricorso contro la cartella di pagamento emessa sulla base della dichiarazione), può contestare il merito della pretesa Settembre 2016 45
dell Amministrazione opponendo errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull obbligazione tributaria. Si conferma, dunque, l orientamento favorevole al contribuente, già espresso in materia di: - IRAP sulla base del difetto di autonoma organizzazione per il contribuente che ha dichiarato ma poi non versato l imposta (Cass.1263/2014) - adeguamento al reddito minimo per società di comodo (Cass.12777/2016), ove, successivamente alla condotta tenuta in dichiarazione, erano stati omessi i versamenti. Sembra, quindi, superato quel filone giurisprudenziale secondo cui, per rendere ammissibile l emendabilità della dichiarazione nel corso del contenzioso, il contribuente deve dimostrare, ex artt. 1427 e ss., c.c., che l errore era essenziale e riconoscibile. Dichiarazioni irretrattabili La Cassazione stabilisce, poi, che il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze stabilite da specifiche disposizioni normative. Pertanto, la possibilità di contestare il merito della pretesa anche sulla base di errori/omissioni presenti nella dichiarazione, non vale se l irretrattabilità del dato indicato (o da indicare) in dichiarazione ha fondamento normativo, come successo per il bonus sulla ricerca scientifica (art. 6, D.M. 275/1998). Dubbi sui rapporti tra integrativa a favore e richiesta di rimborso Se il fatto di opporsi alla pretesa tributaria, facendo valere nel processo errori (a favore) commessi nella dichiarazione originaria non appare una novità, molti dubbi si hanno sulla distinzione che le Sezioni Unite fanno tra il tema delle dichiarazioni integrative e quello della richiesta di rimborso. Nel rilevare una netta distinzione tra integrativa e rimborso (punti 12 e 24 sentenza), si deduce che: - il diritto al rimborso può essere esercitato soltanto in relazione a circostanze insite nella dichiarazione presentata (ad esempio, un errore di calcolo); Settembre 2016 46
- l emendabilità della dichiarazione - circoscritta, secondo i giudici, al termine di presentazione della dichiarazione successiva - può riguardare anche fatti diversi originariamente dichiarati. Pertanto, per far valere elementi favorevoli non indicati nell originaria dichiarazione (un componente negativo di reddito, un credito d imposta, una maggiore perdita) al contribuente sembra sia concessa solo la possibilità di presentare una integrativa a favore entro il termine della dichiarazione successiva mentre gli sarebbe preclusa la possibilità di presentare istanza di rimborso; in tal caso, l unica speranza sarebbe essere accertato per poi contestare la pretesa e quindi fare valere quelle situazioni a lui favorevoli non indicate nella dichiarazione. Si tratta, tuttavia, di una impostazione non accettabile, considerato che la legittimità della pretesa impositiva non riguarda solo il processo ma anche le precedenti fasi della dichiarazione, dell accertamento e della riscossione, come lo Statuto del contribuente sancisce in modo chiaro. Emendabilità della dichiarazione - la proposta dell AIDC La questione è stata, di recente, oggetto di studio anche da parte dell Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) che, nella norma di comportamento n.196 del 20 luglio 2016, parte dal presupposto che le dichiarazioni fiscali: Non sono atti negoziali o dispositivi, né costituiscono titolo dell obbligazione tributaria, ma sono dichiarazioni di scienza, sicché possono, in linea di principio, essere liberamente emendate e ritrattate dal contribuente se, per effetto di errore di fatto o di diritto commesso nella relativa redazione, possa derivare l assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Pertanto, se la correzione degli errori viene effettuata con la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore ai sensi dell art. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998 (entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione, relativa al periodo d imposta successivo), l eventuale credito risultante può essere utilizzato in compensazione nel modello F24 (art.17, D.Lgs. 241/1997) oppure chiesto a rimborso (oltre il suddetto termine) mediante la presentazione dell apposita istanza prevista dall art. 38, D.P.R. 602/1973. Settembre 2016 47
La possibilità di attivare la compensazione in F24 ove sia presentata una integrativa entro la dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, consente di dare attuazione all art. 8, comma 1 della legge 2012 del 2000 ( Statuto del contribuente ) secondo cui l obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione. Il fatto che il potere regolamentare in materia di compensazione del debito tributario non sia stato sino ad ora esercitato dall autorità preposta, in quanto il decreto attuativo che è previsto al comma 6, dell art. 8, L. 212/2000, non è stato ancora emanato, non può precludere al contribuente l esercizio di tale diritto di compensazione come modalità estintiva dell obbligazione tributaria. Quella contenuta al citato comma 6 sarebbe, secondo l AIDC, una disposizione volta ad attribuire all Amministrazione la possibilità di disciplinare le modalità di applicazione del dettato normativo, comunque in vigore e, di conseguenza, pienamente applicabile. Pertanto, come affermato dalla Cassazione (Sentenza n. 22872/2006) in difetto di una disciplina normativa specifica, devono applicarsi i principi dettati dal codice civile (artt. 1241 e ss., c.c.). Inoltre, sempre secondo la Cassazione (sentenza n. 23787/2010): la compensazione tra crediti e debiti verso lo Stato è un principio immanente nel nostro ordinamento, anche prima della codificazione con l art. 8 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). Passando, poi, agli aspetti operativi si rileva che, decorsi i termini previsti dall art. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998, è comunque possibile emendare la dichiarazione e compensare l imposta: - ricorrendo alla procedura regolata dalle indicazioni operative previste nella C.M. 31/2013 - compilando le apposite sezioni del quadro RS di Unico, previste per la correzione degli errori contabili che abbiano comportato violazioni del principio della competenza nel reddito d impresa. Settembre 2016 48
Le modalità operative indicate nella C.M. 31/2013 consentono, infatti, di evitare che si verifichi una doppia imposizione nell ipotesi in cui l errore sia incorso in un periodo per il quale non sia più possibile presentare la dichiarazione integrativa a favore, in quanto scaduto il termine; in tal caso, il contribuente può rimediare all errore ricalcolando le imposte per tutte le annualità interessate dall errore e presentando una dichiarazione integrativa solo per l ultima annualità emendabile. In tal modo, risultano emendabili anche le annualità che sono ancora accertabili (e in termini astratti non più emendabili) e soprattutto utilizzabile in compensazione orizzontale la maggiore imposta derivante dall integrazione delle dichiarazioni. Resta fermo che l Amministrazione finanziaria potrà esercitare il proprio potere di accertamento per un periodo di tempo più lungo, corrispondente al periodo intercorso tra l errore commesso e l integrazione (si parte, quindi, dall anno di presentazione della dichiarazione integrativa). Principio di capacità contributiva e proposta AIDC In ossequio al principio di capacità contributiva (art. 53, Costituzione), l associazione dei commercialisti estende l utilizzabilità, da un punto di vista soggettivo, della procedura di cui alla CM 31/2013: - a tutte le categorie di contribuenti, e, quindi, non solo ai titolari di reddito d impresa; - a tutte le tipologie di errore dalle quali può derivare pregiudizio al contribuente, e non solo agli errori contabili che abbiano comportato violazioni del principio di competenza. In pratica, secondo l AIDC, il diritto riconosciuto dalle Entrate ai contribuenti di correggere gli errori contabili nei quali siano incorsi i titolari di reddito d impresa, vale (anche se l Amministrazione non lo ha confermato e le istruzioni al quadro RS di Unico non lo prevedono): - non solo per correggere gli errori sulla competenza dei costi e dei ricavi d impresa; - ma, in tutti i casi in cui sia necessario rettificare precedenti dichiarazioni, indipendentemente dai termini di cui all art. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998, in quanto, utilizzando la procedura indicata nella C.M. 31/2013 tali termini vengono comunque rispettati. Settembre 2016 49
Una volta stabilito che il principio di emendabilità della dichiarazione attraverso la presentazione di una integrativa vale per qualsiasi categoria di reddito, da un punto di vista operativo le modalità potranno essere analoghe a quelle della C.M. 31/2013, la quale, in tema di richiesta di informazioni e/o contestazioni, precisa che il contribuente: Esercita tale facoltà con la necessaria consapevolezza del pieno controllo da parte degli uffici delle annualità a cui è riferibile la sussistenza dei presupposti che fondano la richiesta e di quelle successivamente interessate. È inoltre necessario che, a tale fine, il contribuente sia in possesso di tutta la documentazione idonea a comprovare la puntuale sussistenza dei presupposti sostanziali dell istanza e che provveda ad esibirla agli uffici nell ambito della relativa attività istruttoria. Dato che l integrativa a favore del contribuente è da collocarsi nell ambito di applicazione del comma 8-bis, art. 2, D.P.R. 322/1998, naturale conseguenza di tale comportamento è la possibilità di compensazione delle maggiori somme erroneamente indicate come dovute nella dichiarazione oggetto di correzione (e poi di conseguenza se del caso versate); somme che, per effetto della dichiarazione integrativa costituiscono un credito utilizzabile anche in compensazione, con le modalità di cui all art. 17, D.Lgs. 241/1997. A titolo esemplificativo, tale possibilità potrà quindi essere utilizzata anche nei casi in cui: a) b) c) d) Nella dichiarazione di un lavoratore autonomo (quadro RE) sia stato inserito un componente positivo assoggettato a tassazione secondo il principio di competenza in luogo del principio di cassa. Il titolare di un reddito fondiario non abbia applicato correttamente le riduzioni previste per gli immobili storici ex 1089/1939. Sia stata assoggettata a tassazione nell ambito della categoria dei redditi diversi (quadro RL) una plusvalenza che non doveva, invece, scontare imposizione o doveva scontarla in misura minore. Il contribuente non abbia indicato nella dichiarazione originaria la spettanza di oneri deducibili ex art. 10 o detraibili ex art. 15, TUIR. La Norma di comportamento rileva che, nei casi in cui la dichiarazione integrativa non comporti l emersione di un credito ma, ad esempio, l evidenziazione di una maggiore perdita, il contribuente potrà comunque applicare le ordinarie disposizioni previste dal TUIR in tema di riporto della stessa, fermo restando che, secondo la citata C.M. 31/2013: Settembre 2016 50
L attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di decadenza di cui al citato articolo 43 del DPR n. 600 del 1973, calcolati a partire dall anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli elementi rigenerati in tale dichiarazione. In ogni caso, le integrazioni a favore potranno riguardare la correzione di errori commessi in periodi d imposta accertabili alla luce e nei limiti di quanto previsto dall art. 43, D.P.R. 600/1973. Alla luce di tali considerazioni, appare chiaro che la questione del termine di presentazione dell integrativa a favore tornerà a far parlare di sé essendo ancora motivo di acceso dibattito. Proposta AIDC - norma di comportamento n. 196/2016 La dichiarazione è emendabile (procedura di cui alla C.M. 31/2013): - per tutte le categorie di contribuenti - per tutte le tipologie di errore (non solo per gli errori contabili che abbiano comportato violazioni del principio di competenza). Compilazione del quadro RS di Unico - sezione errori contabili Compilazione del quadrocompensazione del credito in F24 RS di Unico - sezione errori contabili Riferimenti normativi - Cassazione, Sezioni Unite, Sentenza n. 13378, 30/06/2016; - Norma di comportamento n. 196, 26/07/2016; - Art. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998; - Art. 38, D.P.R. 602/19 73. Settembre 2016 51