IL RAVVEDIMENTO OPEROSO E I RECENTI CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE

IL RAVVEDIMENTO OPEROSO E I RECENTI CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Artt. 1, 8 e 13, D.Lgs. n. 471/97 Art. 13, D.Lgs. n. 472/97 Circolare Agenzia Entrate 12.10.2016, n. 42/E Recentemente l Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di interessanti chiarimenti in merito al ravvedimento operoso, alla luce delle novità introdotte dalla Finanziaria 2015 e della revisione del sistema sanzionatorio in vigore dal 2016. In particolare è stato precisato che: la presentazione, entro 90 giorni, di una dichiarazione integrativa, non configura l ipotesi di infedeltà, con conseguente applicabilità della sola sanzione prevista per la dichiarazione irregolare; qualora a seguito della dichiarazione integrativa siano dovuti maggiori acconti per il periodo successivo, non è applicabile la sanzione per insufficiente versamento; in caso di regolarizzazione di un tardivo versamento, la riduzione della sanzione è individuata tenendo conto del momento in cui la stessa viene versata. Con la Finanziaria 2015 il Legislatore ha introdotto alcuni strumenti che consentono di promuovere un rapporto di collaborazione tra il Fisco ed i contribuenti e, contestualmente, ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina del ravvedimento operoso. In particolare, a seguito della riformulazione dell art. 13, D.Lgs. n. 472/97, in vigore dall 1.1.2015: state introdotte nuove ed ulteriori soglie temporali entro le quali poter effettuare la regolarizzazione, con una diversa articolazione della sanzione ridotta, prevedendo quale termine di attivazione del ravvedimento quello di decadenza dell azione di accertamento; la regolarizzazione, limitatamente ai tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate, è possibile anche in presenza di accessi, ispezioni e verifiche ovvero di constatazione della violazione. Continuano a costituire cause ostative al ravvedimento: - la notifica di un avviso di accertamento / liquidazione o di ogni altro atto avente natura impositiva; - gli avvisi bonari ex artt. 36-bis e 36-ter, DPR n. 600/73 e 54-bis, DPR n. 633/72 nonché gli avvisi di recupero dei crediti d imposta / di irrogazione delle sanzioni. Recentemente l Agenzia delle Entrate, con la Circolare 12.10.2016, n. 42/E, ha innanzitutto evidenziato l avvio, nel 2015, dell utilizzo dello strumento della compliance, attraverso l invio al contribuente / intermediario di specifiche comunicazioni contenenti informazioni ed elementi (ricavi / compensi, volume d affari, ecc.) riferiti al contribuente. Con tali comunicazioni l Agenzia segnala al contribuente le anomalie riscontrate nelle precedenti dichiarazioni, al fine di evitare il reiterarsi delle stesse e di consentire la regolarizzazione degli errori commessi tramite il ravvedimento operoso, beneficiando della riduzione delle sanzioni. A proposito del ravvedimento operoso, l Agenzia, nel fornire alcuni interessanti chiarimenti anche alla luce della revisione del sistema sanzionatorio operata dal D.Lgs. n. 158/2015, ha evidenziato la necessità di distinguere a seconda che la regolarizzazione intervenga entro / oltre 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione. RAVVEDIMENTO OPEROSO ENTRO 90 GIORNI

L art. 13, comma 1, lett. a-bis), D.Lgs. n. 472/97 nella formulazione in vigore fino al 31.12.2015,prevede(va) la riduzione della sanzione ad 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall omissione o dell errore. La disposizione in esame aveva ingenerato alcuni dubbi interpretativi, risolti dall Agenzia delle Entrate con la Circolare 9.6.2015, n. 23/E, nella quale è stato affermato che: - tale previsione è applicabile anche ai tributi diversi da quelli amministrati dall Agenzia delle Entrate, compresi i tributi locali e regionali; - relativamente alle violazioni commesse mediante la dichiarazione, ossia relative al contenuto e alla documentazione della stessa, il ravvedimento va effettuato entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione. A seguito dell intervento correttivo apportato alla citata lett. a-bis) ad opera del D.Lgs. n. 156/2015, in vigore dall 1.1.2016, tale orientamento interpretativo è stato recepito nella stessa lett. a-bis) in base alla quale, ora, la riduzione della sanzione a 1/9 del minimo è prevista se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell omissione o dell errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l omissione o l errore è stato commesso. Di conseguenza: - le omissioni / errori commessi in dichiarazione sono regolarizzabili entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione; - le violazioni diverse da quelle commesse mediante la dichiarazione possono essere regolarizzate entro 90 giorni dalla commissione della violazione. CORREZIONE ERRORI FINO AL 2014 Fino al 2014 gli errori / omissioni commessi in dichiarazione, incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, potevano essere regolarizzati esclusivamente con il versamento della sanzione ridotta pari a 1/8 qualora il ravvedimento fosse effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui la violazione era stata commessa. Tale modalità di regolarizzazione riguardava: - gli errori / omissioni rilevabili in sede di liquidazione delle imposte a seguito di controllo automatizzato e formale (errori materiali e di calcolo nella determinazione dell imponibile e dell imposta, indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni d imposta, oneri deducibili o detraibili, ritenute d acconto e crediti d imposta), per i quali risultava applicabile la sanzione del 30%; - gli errori riscontrabili a seguito di controllo sostanziale (omessa / errata indicazione di redditi, esposizione di indebite detrazioni d imposta / deduzioni dall imponibile), per i quali risultava applicabile la sanzione dal 100% al 200% della maggior imposta / minor credito. Qualora la regolarizzazione fossa intervenuta entro 90 giorni, la sanzione ridotta prevista per la dichiarazione integrativa, pari a 32 (258 x 1/8), sarebbe risultata superiore a quella applicabile in caso di dichiarazione tardiva, pari a 25 (258 x 1/10). Di fatto, dunque, sarebbe risultato maggiormente penalizzato, in sede di ravvedimento, il contribuente che aveva presentato la dichiarazione nei termini previsti, ancorché contenente errori formali o sostanziali, rispetto al contribuente che, entro i medesimi termini, aveva omesso di presentare la dichiarazione.

Ora l Agenzia conferma che la dichiarazione integrativa presentata entro 90 giorni sostituisce quella originaria ed è soggetta alla medesima sanzione prevista per la tardiva presentazione della dichiarazione. Di conseguenza: Per effetto dell equiparazione della dichiarazione integrativa/sostitutiva nei novanta giorni alla dichiarazione tardiva nei novanta giorni, sia che il contribuente avesse presentato per la prima volta la dichiarazione in ritardo - purché nei novanta giorni - sia che, entro il medesimo termine, avesse presentato una dichiarazione per correggere quella precedentemente presentata, sarebbe incorso nella sanzione prevista per la tardività (euro 258), salva l ulteriore sanzione applicabile in caso di omesso versamento. In entrambi i casi, le violazioni dichiarative potevano essere regolarizzate, entro novanta giorni, ai sensi della lettera c) dell articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (con conseguente riduzione ad [1/10] della sanzione applicabile), ferma restando l autonoma ravvedibilità dell omesso versamento. CORREZIONE ERRORI DAL 2015 Dal 2015, la citata lett. a-bis) disciplina la specifica ipotesi di regolarizzazione delle violazioni commesse mediante la dichiarazione, inerenti il relativo contenuto piuttosto che il tardivo invio della stessa. Ora, quindi, come evidenziato dall Agenzia nella Circolare n. 42/E in esame, ritorna rilevante la distinzione, in precedenza superata al fine di evitare disparità di trattamento in termini di sanzioni, tra dichiarazione integrativa, volta a modificare il contenuto della dichiarazione tempestivamente presentata, e dichiarazione tardiva, ossia presentata in ritardo. Resta fermo che la dichiarazione integrativa presentata entro 90 giorni, ancorché sanzionata come dichiarazione irregolare, è comunque idonea a sostituire quella presentata nei termini ordinari. Dichiarazione integrativa per la correzione di errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale La presentazione della dichiarazione integrativa entro 90 giorni dal termine per la correzione di errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale non configura la fattispecie di dichiarazione infedele. In tal caso è infatti applicabile la sanzione ex art. 8, D.Lgs. n. 471/97 che disciplina il trattamento sanzionatorio delle violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni che non integrano l ipotesi di infedele dichiarazione. Ad esempio, per la regolarizzazione entro 90 giorni delle seguenti fattispecie operano le sanzioni così evidenziate. Omessa indicazione di un reddito da locazione di un immobile strumentale Omessa / incompleta indicazione di dividendi / plusvalenze relative a partecipazioni detenute in imprese black list La sanzione di riferimento ai fini del ravvedimento è quella individuata dal comma 1 del citato art. 8 ( 250). Tale misura va considerata anche dal contribuente destinatario di una comunicazione di anomalia qualora intenda presentare la dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine. La sanzione di riferimento ai fini del ravvedimento è quella individuata dal comma 3-ter del citato art. 8 (10% dei dividendi / plusvalenze conseguiti e non indicati, con un minimo di 1.000). Come evidenziato nella Circolare n. 42/E in esame, rimane ferma la necessità di regolarizzare anche l eventuale omesso versamento. Dichiarazione integrativa per la correzione di errori rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale

La presentazione della dichiarazione integrativa entro 90 giorni dal termine per la correzione di errori rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale comporta l applicazione della sola sanzione prevista per l omesso versamento ex art. 13, D.Lgs. n. 471/97, pari al 30% di quanto non versato, ridotta ai sensi dell art. 13, D.Lgs. n. 472/97, a seconda del momento in cui interviene il versamento. Nel caso di specie, pertanto, non risulta applicabile la sanzione di 250 prevista per la dichiarazione tardiva. Dichiarazione tardiva La presentazione della dichiarazione tardiva, ossia entro 90 giorni dal termine ordinariamente previsto comporta l applicazione della sanzione pari a 250, ridotta a 1/10 ( 25) in sede di ravvedimento operoso. In presenza di omesso / tardivo versamento delle imposte risultanti da tale dichiarazione, opera altresì la sanzione pari al 30% di quanto non versato, ridotta ai sensi dell art. 13, D.Lgs. n. 472/97, a seconda del momento in cui interviene il versamento. Come evidenziato dall Agenzia nella Circolare n. 42/E in esame, in presenza di una dichiarazione tardiva: non opera la sanzione ex art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 471/97 (da 150 a 500) prevista per l ipotesi di omessa dichiarazione, in assenza di imposte dovute, presentata entro il termine previsto per la dichiarazione del periodo d imposta successivo e, comunque, prima dell inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza. Tale sanzione, infatti, risulta applicabile esclusivamente alle dichiarazioni omesse, ossia presentate oltre 90 giorni dal termine previsto e non è ravvedibile; non opera la riduzione della sanzione alla metà, prevista dall art. 7, comma 4-bis, D.Lgs. n. 472/97 in caso di presentazione di una dichiarazione / denuncia entro 30 giorni. Tale disposizione, infatti, non è applicabile alle fattispecie di ritardo per le quali è prevista una specifica disposizione sanzionatoria (ad esempio, tardivo invio del mod. UNICO / mod. IVA / mod. 770). RAVVEDIMENTO OPEROSO OLTRE 90 GIORNI Dichiarazione integrativa per la correzione di errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale La presentazione della dichiarazione integrativa oltre 90 giorni dal termine per la correzione di errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale configura la fattispecie di dichiarazione infedele, con la conseguente applicazione della nuova sanzione ex art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/97, generalmente dal 90% al 180% della maggior imposta dovuta / differenza di credito utilizzato. In caso di regolarizzazione tramite ravvedimento operoso, il contribuente è tenuto al versamento: - dell imposta dovuta e degli interessi; - della sanzione, ridotta ex art. 13, D.Lgs. n. 472/97 a seconda del momento in cui interviene il versamento. Tale sanzione, come evidenziato nella Circolare n. 42/E in esame, assorbe le altre violazioni relative all infedeltà nonché la sanzione per l omesso versamento (che pertanto non è dovuta). La suddetta sanzione è applicabile esclusivamente per le violazioni che danno luogo, fin dall origine, ad una dichiarazione infedele, mentre le violazioni che consistono, fin dall origine, in una mera irregolarità dichiarativa restano sanzionabili ai sensi del citato art. 8.

Cosi, come esemplificato dall Agenzia, qualora il contribuente presenti una dichiarazione integrativa oltre 90 giorni: - per correggere l omessa indicazione, nella dichiarazione originaria, di un reddito da locazione di immobili strumentali, la sanzione di riferimento ai fini del ravvedimento è quella di cui al citato art. 1, comma 2 (dal 90% al 180%); - per correggere l omessa / errata / incompleta indicazione, nella dichiarazione originaria, dei dati rilevanti per la sua identificazione, la sanzione di riferimento ai fini del ravvedimento è quella di cui al citato art. 8. In sede di regolarizzazione restano autonomamente dovute le sanzioni per le violazioni prodromiche (ad esempio, ai fini IVA, omessa fatturazione), considerata l inapplicabilità del cumulo giuridico ex art. 12, D.Lgs. n. 472/97. Dichiarazione integrativa per la correzione di errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale presentata entro la dichiarazione successiva: acconto omesso / insufficiente La presenza, nella dichiarazione integrativa, di una maggior imposta dovuta, si riflette sull acconto dovuto per il periodo d imposta successivo (quest ultimo risulterebbe più elevato rispetto a quanto dovuto in base alla dichiarazione originaria). In tale ipotesi la Circolare n. 42/E specifica che se la dichiarazione integrativa è presentata: entro il termine di versamento del secondo acconto, non è sanzionato l insufficiente versamento del primo acconto qualora il maggior importo dovuto sia versato con il secondo acconto; successivamente al termine di versamento del secondo acconto, non è sanzionato l insufficiente versamento del primo e del secondo acconto. L Agenzia conferma quindi, come già sostenuto nella citata Circolare n. 23/E, che la fattispecie dell omesso / insufficiente versamento dell acconto si configura soltanto nell ipotesi di decorso del termine di scadenza del versamento ed è autonoma rispetto alla dichiarazione da cui risulta il relativo ammontare. Di conseguenza, la sanzione per omesso / insufficiente versamento non opera nel caso in cui l importo versato a titolo di acconto sia commisurato a quanto scaturente dalla dichiarazione vigente al momento del versamento. Pertanto sono superati i chiarimenti forniti dalla stessa Agenzia nella Circolare 18.6.2008, n. 47/E secondo la quale se dalla dichiarazione integrativa emerge una maggior imposta dovuta e quindi maggiori versamenti in acconto per l anno successivo, si configura anche la fattispecie dell insufficiente versamento dell acconto. Dichiarazione integrativa per la correzione di errori rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale La presentazione della dichiarazione integrativa oltre 90 giorni dal termine per la correzione di errori rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale comporta l applicazione della sola sanzione prevista per l omesso versamento ex art. 13, D.Lgs. n. 471/97, pari al 30% di quanto non versato, ridotta ai sensi dell art. 13, D.Lgs. n. 472/97, a seconda del momento in cui interviene il versamento. Pertanto non risulta applicabile la sanzione di 250 prevista per la dichiarazione tardiva. Dichiarazione omessa

La dichiarazione presentata oltre 90 giorni dal termine ordinariamente previsto configura la fattispecie di dichiarazione omessa, non regolarizzabile con il ravvedimento operoso. A tale fattispecie è applicabile la sanzione: - dal 120% al 240%, con un minimo di 250, se sono dovute imposte. Qualora la dichiarazione sia presentata entro il termine della dichiarazione successiva la sanzione è compresa tra il 60% e il 120% con un minimo di 200; - da 250 a 1.000 se non sono dovute imposte. Qualora la dichiarazione sia presentata entro il termine della dichiarazione successiva la sanzione è compresa tra 150 e 500. L Agenzia, nella Circolare n. 42/E in esame, specifica che, anche nel caso di accertamento di maggiori imponibili rispetto a quelli indicati nella dichiarazione presentata oltre 90 giorni ma entro il termine della dichiarazione successiva, si applica la sanzione dal 120% al 240%. TABELLA RIEPILOGATIVA CORREZIONE ENTRO 90 GIORNI DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI Dichiarazione integrativa Presentare la dichiarazione corretta entro 90 giorni dalla scadenza del termine (29.12 per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare) Versare la maggior imposta, se dovuta, e gli interessi con decorrenza dalla scadenza del versamento Errori non rilevabili mediante 250 (art. 8, comma 1) (*), ridotta ad 1/9 ex lett. a-bis) = 27,78 + sanzione omesso versamento Versare le relative sanzioni Errori rilevabili mediante sanzione omesso versamento Dichiarazione tardiva Presentare la dichiarazione entro 90 giorni dalla scadenza del termine (29.12 per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare) Versare l imposta, se dovuta, e gli interessi con decorrenza dalla scadenza del versamento Versare le relative sanzioni 250 (art. 1, comma 1) (*), ridotta a 1/10 ex lett. c) = 25 + sanzione omesso versamento (*) Salvo che ricorra una diversa e più specifica irregolarità dichiarativa disciplinata dall art. 8 CORREZIONE OLTRE 90 GIORNI DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI Dichiarazione integrativa Dichiarazione omessa Presentare la dichiarazione corretta Il ravvedimento della Versare la maggior imposta, se dovuta, e gli interessi con decorrenza dichiarazione omessa dopo 90 dalla scadenza del versamento giorni non è possibile Versare le relative sanzioni Errori non rilevabili mediante Sanzione pari al 90% (*) della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, Errori rilevabili mediante Sanzione omesso versamento

ridotta nelle misure ex art. 13, D.Lgs. n. 472/97, a seconda di quando oppure Se non sono dovute imposte o non ricorre infedeltà della dichiarazione ma irregolarità della stessa, applicazione della sanzione prevista dall art. 8, D.Lgs. n. 471/97, ridotta nelle misure ex art. 13, D.Lgs. n. 472/97, a seconda di quando (*) Salvo che ricorra una diversa e più specifica irregolarità dichiarativa disciplinata dall art. 1 VERSAMENTI TARDIVI E REGOLARIZZAZIONE SUCCESSIVA Ai fini del perfezionamento del ravvedimento operoso è necessario che sia effettuato il versamento dell imposta dovuta, delle sanzioni e degli interessi. Non è richiesto che gli importi dovuti siano versati contestualmente; è, infatti, ammessa la possibilità che la sanzione sia versata in un momento successivo rispetto a quello di versamento dell imposta e/o degli interessi. Come evidenziato nella citata Circolare n. 42/E, al fine di individuare la misura della riduzione applicabile alla sanzione ex art. 13, D.Lgs. n. 472/97 rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata. Di conseguenza, qualora l imposta dovuta sia versata in ritardo, senza effettuare il versamento di sanzioni ed interessi: la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all integrale tardivo versamento. Così, in caso di versamento dell imposta con un ritardo di 20 giorni, opera la sanzione del 15% (30%, con la riduzione alla metà prevista in caso di versamento entro 90 giorni); gli interessi sono dovuti per il periodo di ritardo (nell esempio, per 20 giorni); la riduzione in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso. Di fatto, il momento rilevante per valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedimento (anche parziale) è quello in cui la sanzione viene regolarizzata, ossia quanto la stessa viene versata. Come esemplificato dall Agenzia, nel caso in cui il versamento dell imposta sia stato tardivamente effettuato in 2 tranches, una entro 30 giorni e l altra entro 90 giorni dalla scadenza, ai fini del ravvedimento va applicata la riduzione riferita al momento in cui la sanzione e gli interessi sono effettivamente versati. Di conseguenza il contribuente può: ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni di cui alle lett. a) e a-bis), D.Lgs.n. 472/97, ossia pari rispettivamente a 1/10 e 1/9 del minimo, qualora le sanzioni e gli interessi siano versati entro 30 e 90 giorni; ravvedere il versamento complessivo applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata. Qualora, nelle more della definizione, sia notificato un atto di liquidazione / accertamento, il contribuente non può più avvalersi del ravvedimento operoso.