IMMOBILI dei PROFESSIONISTI NOVITÀ 2010 IN QUESTA CIRCOLARE: 1. Nuovo regime dal 2010; 2. Ammortamenti; 3. Leasing; 4. Locazione; 5. Ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria; 6. Manutenzione ordinaria; 7. Altre spese; 8. Spese relative a beni immobili promiscui; 9. Lease back; 10. Immobili dello studio associato; 11. Plusvalenze. N. 22-24 giugno 2010
1. NUOVO REGIME dal 2010 A partire dall 1.1.2010 è venuta meno la possibilità per i professionisti di acquisire in proprietà o in leasing lo studio professionale deducendosi l ammortamento o i canoni di leasing. Infatti, se è pur vero che la Finanziaria 2007 (art. 1, co. 334, L. 296/2006) ha modificato il co. 2, dell art. 54, D.P.R. 917/1986, prevedendo che gli immobili sono esclusi dai beni i cui ammortamenti non hanno rilevanza fiscale, bisogna ricordare come il successivo co. 335 abbia limitato, sia nel quantum che con riguardo al periodo temporale, gli effetti della disposizione. Gli acquisti rilevanti, infatti, sono solo quelli del triennio 2007, 2008 e 2009 e, nel medesimo periodo, gli importi deducibili sono ridotti ad 1/3. Di seguito viene fatto il punto in merito al regime fiscale degli immobili adibiti a studio professionale, distinguendo il diverso trattamento a seconda del momento in cui il fabbricato strumentale è stato acquisito. È bene premettere che l immobile del professionista può essere considerato strumentale per natura (il fabbricato A10 accatastato cioè come ufficio) o per destinazione (ad esempio un fabbricato A2 accatastato come abitazione ma destinato ad ufficio). 2. AMMORTAMENTI L ammortamento fiscale degli immobili strumentali ai fini dell esercizio dell arte o della professione riguarda quelli acquistati prima del 15.6.1990 e quelli acquistati nel triennio 2007-2009, mentre non può essere operato per gli immobili acquistati dal 15.6.1990 al 31.12.2006 e dall 1.1.2010. Gli ammortamenti degli immobili dovranno essere calcolati applicando un aliquota del 3%, come avviene per gli ammortamenti degli immobili delle imprese in virtù dell espresso richiamo, nell art. 54, D.P.R. 917/1986, ai co. 7 e 7-bis, dell art. 36, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. dalla L. 4.8.2006, n. 248: anche per gli ammortamenti degli immobili, nella determinazione del reddito professionale, occorre tener conto della non rilevanza del costo del terreno su cui insiste il fabbricato strumentale per natura o destinazione. Si deve, tuttavia, tenere presente che: la percentuale di scorporo dovrà comunque essere pari al 20% (essendo gli immobili adibiti ad attività diverse dalla produzione e trasformazione di beni); non è applicabile la norma che impone il confronto tra valore del terreno iscritto separatamente nel bilancio e valore forfetario derivante dall applicazione della percentuale di scorporo del 20% al valore complessivo. È consentito anche ai professionisti tenere in considerazione (senza il preventivo confronto con la percentuale forfetaria) il valore del terreno acquistato separatamente ed indicato in atto. Immobili acquistati prima del 15 giugno 1990 Analogamente a quanto avviene per le imprese, l importo complessivo su cui calcolare il 20% del valore dell area deve essere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati quali le spese IMMOBILI dei PROFESSIONISTI ACQUISTO o COSTRUZIONE Anno di acquisizione/costruzione dell immobile Acquistato o costruito fino al 14.6.1990 Acquistato o costruito dal 15.6.1990 al 31.12.2006 Acquistato o costruito dall 1.1.2007 al 31.12.2009 Acquistato o costruito dall 1.1.2010 Tipologia di deduzione Quota di ammortamento di competenza al netto del 20% per valore terreno o del valore effettivo del terreno se acquistato separatamente Nessuna deduzione Quota di ammortamento di competenza al netto del 20% per valore terreno o del valore effettivo del terreno se acquistato separatamente. L importo deducibile è ridotto ad 1/3 per gli esercizi 2007, 2008, 2009 Nessuna deduzione N. 22-24 giugno 2010 2
di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione e ampliamento che siano state portate ad incremento del costo dei fabbricati strumentali sostenute successivamente all acquisto o alla costruzione. Ai sensi dell art. 1, co. 81 e 82, L. 244/2007 (Finanziaria 2008) le quote di ammortamento dedotte nei periodi di imposta precedenti al periodo di imposta in corso al 4.7.2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell area e al costo del fabbricato. Secondo la recente circolare 19/IR del 4.6.2010 del CNDCEC si potrebbe anche sostenere che per gli immobili acquistati prima del 15 giugno 1990 non dovrebbe essere operato lo scorporo del terreno in quanto il co. 2, dell art. 54, D.P.R. 917/1986 non richiama l applicabilità del co. 8, dell art. 36, D.L. 223/2006, il quale fissa la decorrenza delle disposizioni previste dai precedenti co. 7 e 7-bis, estendendo l obbligo di scorporare il valore delle aree agli immobili acquistati anche precedentemente al periodo d imposta in corso al 4.7.2006. Si tratta di un interpretazione letterale della norma che non trova alcun riscontro nelle Istruzioni al Modello Unico 2010 relative ai Quadri RE e RS, che non distinguono in alcun modo gli immobili a seconda del periodo di acquisizione. Immobili acquistati nel triennio 2007-2009 In questo caso il costo storico del terreno deve essere scorporato con la percentuale del 20% salvo il caso, invero non frequente, dell ufficio costruito su un terreno precedentemente acquistato. Immobili acquistati dal 15.6.1990 al 31.12.2006 e dall 1.1.2010 In questo caso gli ammortamenti non sono deducibili ma la rendita catastale dell ufficio non rileva come reddito fondiario per cui non dovrà essere inserita nel Quadro RB, Unico PF. Le istruzioni al Modello Unico 2010 PF, fascicolo 1, infatti, precisano che non danno luogo a reddito di fabbricati e non vanno, pertanto, dichiarati gli immobili adibiti esclusivamente alla propria attività professionale e d impresa. Va precisato che se l immobile è interamente posseduto dal professionista non vi è la detrazione della rendita catastale, dal proprio reddito, in quanto la stessa non è imponibile per il professionista (non è reddito fondiario ai sensi del co. 1, dell art. 43, D.P.R. 917/1986, quindi non si detrae dal reddito professionale) mentre se l immobile di proprietà del professionista è adibito al 50% all attività professionale la rendita catastale è deducibile al 50% in quanto il relativo reddito catastale deve essere dichiarato nel Quadro RB, Unico PF della persona fisica esercente l attività professionale. 3. LEASING Analogamente al caso dell ammortamento, anche i canoni di leasing hanno seguito le medesime sorti. Per i contratti stipulati fino al 14.6.1990 i relativi canoni erano e sono, tuttora, deducibili. Si tratta invero di un ipotesi ormai esaurita in quanto i contratti stipulati all epoca saranno già giunti al termine. Ad ogni modo, se qualcuno di questi fosse ancora vigente, il canone dovrebbe essere decurtato: della quota riferibile agli oneri finanziari; del 20% riferibile al terreno. Analogamente agli ammortamenti, anche per i contratti di locazione finanziaria relativi agli immobili la Finanziaria 2007 ha introdotto, modificando il co. 2, dell art. 54, D.P.R. 917/1986, la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria relativi agli immobili a patto che la durata del contratto non sia inferiore a otto anni ne superiore a quindici anni. La norma non sembra essere chiara con riferimento al periodo massimo in quanto una sua interpretazione letterale porterebbe alla conclusione che un contratto avente durata superiore ai 15 anni non potrebbe essere deducibile. Tale conclusione non può essere accettata in quanto il minimo e il massimo non sono riferiti alla durata del contratto ma alla metà del periodo di ammortamento: pertanto, considerato che il coefficiente di ammortamento per gli immobili previsto dal D.M. 31.12.1988 è del 3% il periodo minimo è sempre di 15 anni. Inoltre, il co. 335, dell art. 1, L. 296/2006 stabilisce che i contratti di locazione finanziaria deducibili dal reddito sono solo quelli stipulati nel periodo dall 1.1.2007 al 31.12.2009; inoltre, in questo triennio, analogamente al caso degli ammortamenti, gli importi deducibili sono ridotti ad 1/3. Leasing stipulati entro il 31.12.2006 I canoni di leasing corrisposti dal professionista a fronte dell utilizzazione in base a contratto di locazione finanziaria, stipulato entro il 31.12.2006, di un immobile strumentale per l esercizio dell arte o della professione non sono deducibili. In luogo della indeducibilità degli stessi viene prevista la deduzione dal reddito di lavoro autonomo di un importo pari alla rendita catastale dell immobile stesso. 3 N. 22-24 giugno 2010
IMMOBILI dei PROFESSIONISTI LEASING Data di stipula del contratto Contratto stipulato dal 15.6.1990 al 31.12.2006 Contratto stipulato dall 1.1.2007 al 31.12.2009 Contratto stipulato dall 1.1.2010 100% rendita catastale Tipologia di deduzione Il canone di leasing al netto degli oneri finanziari e del 20% relativo al terreno. Per il triennio 2007-2009 la quota deducibile del canone è ridotta ad 1/3 Nessuna deduzione Leasing stipulati dall 1.1.2010 I contratti di leasing stipulati a partire dal 2010 non sono più deducibili. Inoltre, si fa presente che, mentre l art. 54, co. 2, D.P.R. 917/1986 nella formulazione vigente fino all 1.1.2007, consentiva, per i beni immobili strumentali utilizzati in base a contratto di locazione finanziaria, la deducibilità della rendita catastale, tale deduzione non è stata tuttavia riproposta nella vigente formulazione dell art. 54, D.P.R. 917/1986 e pertanto, per i contratti di leasing stipulati a partire dall 1.1.2010, la rendita catastale dell immobile non potrà essere portata in deduzione nella determinazione del reddito di lavoro autonomo. 4. LOCAZIONE Il canone di locazione relativo all ufficio utilizzato per lo svolgimento dell attività professionale risulta deducibile al 100% secondo i criteri ordinari. In caso di uso promiscuo si rinvia al paragrafo 8. 5. AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE e MANUTENZIONE STRAORDINARIA Fino al 31.12.2006 le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria dei beni immobili utilizzati nell esercizio di arti e professioni (tanto in proprietà quanto in locazione) erano deducibili in quote costanti in 5 periodi di imposta (quello di sostenimento ed i quattro successivi). La norma non prevedeva alcuna differenziazione in ragione del titolo di utilizzo dell immobile, trovando applicazione tanto per gli immobili di proprietà, che per quelli detenuti in comodato, in locazione, in leasing, oppure ad altro titolo. La norma appariva semplice e lineare nella sua formulazione. Volendo fare un esempio banale, si ipotizzi che il professionista Tizio abbia sostenuto spese di manutenzione straordinaria in relazione all ufficio per un importo di 50mila euro nel 2006. Tale ammontare risulta deducibile in quote costanti di 10mila euro a partire dal 2006 e fino al 2010. Si noti come la normativa prevedesse il frazionamento in quinti solo per le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria e non anche per quelle di manutenzione ordinaria che, pertanto, risultavano integralmente deducibili secondo le regole ordinarie. La disciplina è, tuttavia, stata rivisitata ad opera del co. 334, dell art. 1, L. 296/2006, ma sono stati fatti salvi gli effetti delle vecchie norme. La C.M. 18.6.2008, n. 47/E, punto 3.1, ha infatti affermato che per le spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell esercizio di arti e professioni acquistati antecedentemente all 1.1.2007, la deducibilità è per quinti, nell esercizio in cui sono sostenute e nei quattro successivi, valendo quindi le vecchie regole. La nuova disciplina, in vigore dal 2007, stabilisce che le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di immobili utilizzati nell esercizio di arti e professioni, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono sono ora deducibili nel limite del 5% del valore dei beni esistenti all inizio dell esercizio quale risulta dal registro cronologico. L eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi di imposta successivi. Il problema è, quindi, capire quando i beni sono capitalizzabili e quindi recuperabili tramite il processo di ammortamento e quando non lo sono (ovviamente è il caso dei beni in locazione o in leasing) per cui il costo è deducibile nel limite del 5%. Pertanto, le spese in esame, se sostenute su immobili acquistati dall 1.1.2007 al 31.12.2009 sono deducibili, se non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, nel limite N. 22-24 giugno 2010 4
del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all inizio del periodo di imposta dal registro cronologico; per gli immobili il valore su cui parametrare il 5% è quello al netto del valore dell area. La C.M. 47/E/2008 ha, inoltre, affermato che le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione, se per le loro caratteristiche sono imputabili ad incremento del costo dell immobile, sono deducibili per intero seguendo i medesimi criteri di deducibilità previsti per le quote di ammortamento dell immobile cui si riferiscono. Le stesse, infatti, non sono soggette allo scorporo del 20% previsto per il fabbricato. In sostanza, la disciplina sembra distinguere tra le spese di manutenzione capitalizzabili e quelle non capitalizzabili. Seguendo un approccio civilistico è bene evidenziare come le manutenzioni ordinarie non siano capitalizzabili e, quindi, risultano deducibili nel limite del 5% del costo storico dei cespiti mentre quelle di carattere straordinario sono capitalizzabili e recuperabili tramite il processo di ammortamento. Non è chiaro, in relazione alle spese di manutenzione straordinaria su immobili acquisiti dal 2010 se riviva la vecchia disciplina ante 2007 o se le stessi debbano essere portate ad incremento del bene senza tuttavia poter essere recuperate. Ricordiamo, infatti, che gli immobili acquisiti dal 2010 non sono ammortizzabili, né rileva fiscalmente la loro plusvalenza in caso di cessione. Si potrebbe in questi casi ipotizzare di applicare in via estensiva le indicazioni contenute nella R.M. 8.4.2009, n. 99/E in relazione agli immobili acquisiti a titolo gratuito o di proprietà di terzi per cui gli oneri risultano deducibili nel limite del 5% del costo storico dei cespiti con rinvio della parte eccedente ai cinque esercizi successivi in quote costanti. Questa soluzione è caldeggiata anche dalla circolare 19/IR del 4.6.2010 del CNDCEP che ipotizza, come unica soluzione alternativa, quella di riconoscere l integrale deducibilità per cassa delle spese in oggetto nell anno di sostenimento, in applicazione dell ordinario criterio di imputazione temporale dei componenti di reddito sancito dall art. 54, co. 1. SPESE di AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE e MANUTENZIONE STRAORDINARIA Tipologia di spesa Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria su immobili acquistati entro 31.12.2006 Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria su immobili acquistati dal 2007 al 2009 Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria su immobili acquistati dal 2010 Modalità di deducibilità Deduzione in quinti per le spese sostenute sia anteriormente che successivamente all 1.1.2007 Deduzione nell esercizio entro il limite del 5% del costo di tutti i beni esistenti all inizio esercizio con rinvio dell eccedenza nei 5 esercizi successivi Deduzione nell esercizio entro il limite del 5% del costo di tutti i beni esistenti all inizio esercizio con rinvio dell eccedenza nei 5 esercizi successivi (tesi proposta) Dalla nuova disciplina emerge come le manutenzioni ordinarie, non essendo per loro natura capitalizzabili, debbano essere dedotte nel limite del 5% del costo storico dei cespiti. Un particolare problema, tuttavia, potrebbe emergere nel caso delle spese di manutenzione straordinaria (come tali capitalizzabili) che possono essere sostenute su uffici acquisiti in donazione o detenuti in forza di contratti di leasing, locazione o comodato (beni di terzi). In questo caso, le spese non possono essere capitalizzate. La questione è stata risolta ad opera della R.M. 99/E/2009, ove l Agenzia ha precisato che le spese «oggettivamente» incrementative, sostenute da parte di uno studio associato per immobili ammortizzabili, devono essere computate in aumento della quota di ammortamento. Tuttavia, nell ipotesi di assenza di quote di ammortamento riferibili al costo dell immobile, dette spese restano deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili nell anno di sostenimento della spesa, con l eventuale eccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi d imposta successivi. Con l occasione è stato precisato che l Iva relativa all acquisto, alla locazione finanziaria o alla manutenzione o recupero dell unità immobiliare non è detraibile se l immobile è a destinazione abitativa. 5 N. 22-24 giugno 2010
IMMOBILI ACQUISITI in DONAZIONE o di TERZI Tipologia di spesa Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria su immobili acquisiti in donazione o di terzi entro 31.12.2006 Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria su immobili acquisiti in donazione o di terzi nel triennio 2007-2009 Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria su immobili acquisiti in donazione o di terzi dall 1.1.2010 Modalità di deducibilità Non essendo spese capitalizzabili, deduzione nell esercizio entro il limite del 5% del costo di tutti i beni esistenti all inizio esercizio con rinvio dell eccedenza nei 5 esercizi successivi 6. MANUTENZIONE ORDINARIA Come abbiamo avuto modo di illustrare nel precedente punto, le spese di manutenzione ordinaria erano integralmente deducibili fino al 2006, mentre risultano deducibili nel limite del 5% del costo storico dei cespiti a partire dal 2007. 7. ALTRE SPESE Le spese relative all immobile non menzionate in precedenza (ad esempio spese condominiali, di riscaldamento) sono interamente deducibili dal reddito di lavoro autonomo se l immobile è interamente utilizzato ai fini dell attività professionale mentre sono deducibili (forfetariamente) al 50% per quegli immobili adibiti promiscuamente all attività professionale. Per quelle spese che non attengono all immobile in senso stretto, ma sono piuttosto connesse alla sua utilizzazione (quali ad esempio le utenze telefoniche e quelle elettriche) il meccanismo di deduzione, con riguardo agli immobili promiscui (in quanto nessuna difficoltà interpretativa sorge in merito a tali spese in presenza di immobili interamente utilizzati per l attività professionale) dovrebbe essere eseguito con criteri obiettivi in grado di definire ragionevolmente la quota parte di tali spese riferita all attività professionale. Questo criterio, invero previsto dalla normativa Iva, non viene, tuttavia, proposto per i redditi. Infatti, le Istruzioni alla compilazione del Quadro RE, Unico PF prevedono anche per queste spese la deduzione forfetaria al 50%. Si tratta di una soluzione di buon senso ma che potrebbe portare a penalizzazioni od abusi. Si ricorda, tuttavia, che a partire dal 2007 le spese telefoniche sono deducibili nella misura dell 80%. IMMOBILI dei PROFESSIONISTI ALTRE SPESE Tipologia di spesa Spese attinenti all immobile utilizzato (spese condominiali, di riscaldamento, ecc.) Spese connesse alla utilizzazione dell immobile (energia elettrica, rifiuti, ecc.) Spese telefoniche Modalità di deduzione Deducibili al 100% Deducibili al 100% Deducibili all 80% 8. SPESE RELATIVE a BENI IMMOBILI PROMISCUI Va innanzitutto rilevato come anche per gli immobili promiscui il cambio di regime sia intervenuto con la variazione operata dall art. 1, co. 334, L. 296/2006 e con la relativa entrata in vigore all 1.1.2007 del nuovo co. 3, dell art. 54, D.P.R. 917/1986. In caso di uso promiscuo, i costi sono generalmente deducibili limitatamente al 50% del loro ammontare. N. 22-24 giugno 2010 6
Vi è, tuttavia, un eccezione costituita dall ammortamento degli uffici acquistati nel triennio 2007 2009. In questo caso, infatti, anziché dedurre il 50% dell ammortamento, viene dedotta solamente il 50% della rendita catastale. Alla luce di ciò si può, quindi, evidenziare come per gli immobili acquistati entro il 31.12.2006 e utilizzati promiscuamente sia deducibile una quota pari al 50% della rendita catastale anche se utilizzati in base a contratto di locazione finanziaria, ovvero al 50% del canone di locazione a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o professione. Nella stessa misura sono deducibili le spese per i servizi relativi a tali immobili nonché quelle IMMOBILI ad USO PROMISCUO dei PROFESSIONISTI DEDUCIBILITÀ Descrizione Immobile acquistato o costruito Rendita catastale immobili Contratto di leasing stipulato dal 15.6.1990 al 31.12.2006 Contratto di leasing stipulato dall 1.1.2007 al 31.12.2007 Contratto di leasing stipulato dall 1.1.2010 Canone di locazione Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria su immobili acquistati entro 31.12.2006 Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione su immobili acquistati dal 2007 al 2009 Limiti di deduzione 50% della rendita catastale a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o della professione Considerata reddito fondiario da includere nel Quadro RB, Unico PF 50% della rendita catastale a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o della professione 50% del canone dell esercizio a condizione che la durata del contratto non sia inferiore a 15 anni. Forse non è prevista riduzione del 20% del valore terreno. Il canone viene ridotto ad 1/3 per il triennio 2007-2009 Nessuna deduzione 50% del canone di locazione a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o della professione Deduzione in quinti secondo le vecchie regole anche se sostenute dal 2007 50% delle spese sostenute ovvero plafond del 5% anche se gli immobili cui si riferiscono non concorrono al calcolo Spese attinenti all immobile utilizzato (spese condominiali, di riscaldamento, ecc.) Deducibili al 50% Spese connesse alla utilizzazione dell immobile (energia elettrica, rifiuti, ecc.) Spese telefoniche Deducibili al 50% Deducibili all 80% 7 N. 22-24 giugno 2010
relative all ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati. Per gli immobili promiscui, acquisti in proprietà dall 1.1.2007 al 31.12.2009, rimane ferma la deducibilità del 50% della rendita catastale mentre per gli immobili acquisiti in leasing, sempre nel medesimo periodo, l importo deducibile è il 50% del canone così come per gli immobili in locazione. Per tutti la condizione è che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o della professione. Per il triennio 2007-2009 è, pertanto, più favorevole l acquisizione dell immobile promiscuo tramite leasing piuttosto che in proprietà. Si ritiene che anche in questo caso si debba eseguire lo scorporo del terreno (20%); tuttavia la norma presenta profili di incertezza in quanto il rimando ai co. 7 e 7-bis, dell art. 36, D.L. 223/2006 è presente nel co. 2, dell art. 54, D.P.R. 917/1986 (immobili strumentali) ma non nel co. 3 (immobili promiscui). In ogni caso il riferimento al 50% del canone di locazione finanziaria deve essere ridotto ad 1/3 negli esercizi 2007, 2008 e 2009 in virtù dell espresso richiamo fatto dall art. 1, co. 335, L. 296/2006. Inoltre, sono deducibili, sempre nel limite del 50%, le spese per i servizi relativi nonché quelle relative all ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione che per loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo del costo dei beni ai quali si riferiscono. Naturalmente tali spese devono essere sostenute per immobili utilizzati e sempre che il professionista non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o della professione. 9. LEASE BACK Un interessante caso di lease back avente ad oggetto un ufficio è stato affrontato dalla R.M. 2.3.2010, n. 13/E. Il caso era quello di un dottore commercialista che utilizzava per la sua attività un immobile strumentale acquistato come soggetto «non titolare di partita Iva». L operazione che il contribuente intendeva porre in essere si sostanziava: nella cessione di un bene immobile strumentale ad una società di leasing; nella stipula di un contratto di leasing avente ad oggetto il medesimo bene. Se il contratto di leasing è stato stipulato entro il 31.12.2009 risultano deducibili, nel limite di 1/3 per il 2009, i canoni di locazione finanziaria sostenuti a condizione che il contratto rispetti i limiti temporali di cui all art. 54, co. 2, D.P.R. 917/1986 (15 anni). Viceversa, se il contratto è stato stipulato in data successiva la 31.12.2009 risultano irrilevanti, ai fini della determinazione del reddito, i canoni di locazione finanziaria e non può essere portata in deduzione la rendita catastale. L Agenzia ha precisato che l eventuale plusvalenza o minusvalenza derivante dalla cessione dell immobile strumentale, acquistato dalla contribuente istante in data anteriore all 1.1.2007, non assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito professionale. 10. IMMOBILI dello STUDIO ASSOCIATO La R.M. 15.2.2008, n. 48/E ha ad oggetto il regime Iva e imposte dirette connesso all acquisto da parte di uno studio professionale di un immobile strumentale (categoria A/10). Viene chiarito che lo studio associato può ammortizzare l immobile solo se lo stesso risulti iscritto nei pubblici registri immobiliari a nome degli associati e venga utilizzato come bene strumentale. L eventuale cessione dell immobile strumentale genera plusvalenza tassabile. 11. PLUSVALENZE Il D.L. 223/2006 ha introdotto i co. 1-bis e 1-ter all art. 54, D.P.R. 917/1986, attribuendo così rilevanza reddituale alle plusvalenze e minusvalenze realizzate attraverso l estromissione dei beni strumentali dall ambito dell attività di lavoro autonomo. Pertanto, contribuiscono alla determinazione del reddito le plusvalenze e le minusvalenze conseguite mediante: cessione a titolo oneroso; risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; assegnazione dei beni al consumo personale o familiare dell artista o professionista o loro destinazione a scopi estranei all arte o professione. La C.M. 4.8.2006, n. 28/E, punto 38 ha chiarito che non rilevano ai fini del reddito le cessioni relative ai beni il cui costo d acquisto non è soggetto ad ammortamento. Ciò significa che le plusvalenze da cessione dell ufficio sono tassabili solamente se derivano da immobili acquisiti nel triennio 2007-2009. Qualche perplessità potrebbe sorgere in relazione ai fabbricati acquistati entro il 14.6.1990 che, come abbiamo visto, risultano ammortizzabili. In realtà, i dubbi sono fugati dalle Istruzioni, fascicolo 3, Modello Unico 2010 PF che danno rilievo solo alle plusvalenze relative agli immobili acquisiti nel triennio in questione, ma anche dalla R.M. 21.7.2008, n. 310/E dove è stato precisato che la cessione di beni mobili strumentali da parte del professionista genera plusvalenza tassabile (o N. 22-24 giugno 2010 8
IMMOBILI dei PROFESSIONISTI PLUSVALENZE da CESSIONE Descrizione Plusvalenza da cessione di immobile acquistato o costruito entro il 31.12.2006 Limiti di deduzione Irrilevante Plusvalenza da cessione di immobile acquistato o costruito dall 1.1.2007 al 31.12.2009 Plusvalenza da cessione di immobile acquistato o costruito dall 1.1.2010 Tassabile Irrilevante minusvalenza deducibile) solo se è riferibile a beni acquistati in epoca successiva al 4.7.2006, data di entrata in vigore del D.L. 223/2006. Il chiarimento dell Agenzia delle Entrate, ancorché riferito ai beni mobili, ha evidenziato l esigenza di tutelare il principio dell affidamento dei contribuenti e della certezza dei rapporti giuridici per cui la tassazione si applica solo ai beni acquistati dopo l entrata in vigore della nuova norma. Sul regime di tassazione delle plusvalenze degli immobili acquistati dal 2010 la circolare 19/IR del 14.6.2010 del CNDCEC conferma la tesi della non imponibilità delle plusvalenze anche sulla scorta del principio di coerenza del sistema tributario. Ennio Vial Direttore Responsabile: Ennio Bulgarelli Coordinatore Editoriale: Mauro Rampinelli Proprietario ed Editore: Il Sole 24 ORE Presidente: Giancarlo Cerutti Amministratore Delegato: Donatella Treu Direttore Generale Area Professionale: Eraldo Minella Sede legale e direzione: Via Monte Rosa n. 91 20149 MILANO Redazione: Donatella Anesi - Martina Brunelli - Ilaria Callegari - Elisa Chizzola - Roberta Coser - Silvano Marchi - Paolo Sardi Sede: Galleria dei Legionari Trentini n. 5 38122 Trento - Telefono 0461.20731 Fax 0461.239268 www.24orefrizzera.it La Settimana fiscale da oggi è su Facebook Rivista licenziata il 23 giugno 2010 Periodico settimanale registrato presso il Tribunale di Milano n. 578 del 18.12.2009 Abbonamenti 2010: Annuo e 189,00 Servizio Clienti Periodici: via Tiburtina Valeria, km 68,700-67061 Carsoli (AQ) - Tel. 023022.5680 oppure 063022.5680 Fax 023022.5400 oppure 063022.5400 e-mail: servizioclienti.periodici@ilsole24ore.com Concessionaria esclusiva di pubblicità: Focus Media Advertising FME Advertising Sas di Elena Anna Rossi & C. Sede legale: P.zza A. de Gasperi n. 15 21040 Gerenzano (VA) Direzione e Uffici: Via Canova n. 19 20145 Milano tel. 02.3453.8183 - fax 02.3453.8184 - e-mail: info@ focusmedia.it Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15% di ciascun volume/fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compenso previsto dall art. 68, commi 4 e 5, della legge 22 aprile 1941, n. 633. Le riproduzioni effettuate per finalità di carattere professionale, economico o commerciale o comunque per uso diverso da quello personale possono essere effettuate a seguito di specifica autorizzazione rilasciata da AIDRO, Corso di Porta Romana n. 108, Milano 20122, e-mail segreteria@aidro.org e sito web www.aidro.org 9 N. 22-24 giugno 2010
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