Università degli Studi di Trento Programmazione Costi e Contabilità lavori a.a. 2004-5 La classificazione dei costi e il costo standard Marco Masera, prof marco.masera@ing.unitn.it
Il costo (definizione) rappresenta l'ammontare di moneta speso per acquistare un determinato bene sacrificio o privazione o anche come rinuncia nella selezione di una o più alternative l'esborso monetario relativo all'acquisizione delle risorse necessarie all'esercizio dell'attività produttiva secondo le scelte dell'impresa 2
Tre criteri principali di classificazione criteri contabili criteri economici criteri ingegneristici 3
Criteri contabili per l analisi dei costi industriali attraverso la definizione dell'oggetto della spesa (costo dei materiali, della manutenzione ) attraverso la programmazione di un processo produttivo (costo della lavorazione n 1, n 2) attraverso la creazione di un centro di responsabilità (costo dell'assemblaggio, imballaggio, spedizione) 4
La determinazione dell oggetto di spesa individua tre categorie basilari: i materiali diretti il lavoro diretto le spese generali 5
I materiali diretti i materiali, considerati come parti o assemblati, il cui costo può essere identificato con una lavorazione o con un processo di produzione. il costo dei chiodi per la costruzione di una casa non deve essere considerato come un materiale diretto, da imputare alle spese generali piuttosto che a una lavorazione o a un processo produttivo Il costo diretto relativo ai materiali comprende le spese necessarie per la loro immissione nel processo; magazzino trasporto assicurazione Il costo dei materiali residui e difettosi viene addebitato alla lavorazione, a meno che il difetto non sia dovuto a cause generali 6
Il lavoro diretto viene identificato con i lavoratori il cui tempo può essere allocato alla lavorazione specifica. Ad esempio il salario di un carpentiere in un cantiere edile costituisce un lavoro diretto; mentre il salario di un addetto alle pulizie è un costo indiretto Il costo del lavoro diretto deve comprendere oltre al salario, le spese relative alle ritenute fiscali, ai contributi previdenziali e ai fondi pensione. Nella gestione di un'azienda l'esatta determinazione del costo del lavoro è utile ad esempio per le scelte relative produrre in proprio o acquistare un dato prodotto o un determinato mezzo produttivo. 7
Le spese generali ed i costi indiretti comprendono i costi industriali relativi al deprezzamento delle fabbriche e dei macchinari, alla manutenzione e all' assicurazione dei macchinari, agli interessi sui capitali e alle imposte sul patrimonio. Sono costi non immediatamente identificabili con una lavorazione, ma sono relativi a tutti i processi produttivi 8
L analisi del processo produttivo La classificazione dei costi attraverso la predisposizione di un processo produttivo, di un programma o di un progetto assume un ruolo importante nella pianificazione aziendale. Ad esempio ai fini della preventivazione delle opere da realizzare: per un costruttore la raccolta dei dati relativi alle spese, catalogate a partire dalle lavorazioni iniziali di scavo fino alle le finiture, costituisce uno strumento per prevedere nel breve periodo i costi preventivi delle future realizzazioni edilizie. La determinazione del costo delle lavorazioni edilizie consente di quantificare e qualificare le lavorazioni stesse in ogni momento del processo produttivo. 9
I centri di responsabilità La creazione di un centro di responsabilità o di dipartimenti di produzione ha come obiettivo primario il controllo dei costi di produzione. Ciò avviene attraverso i registri dei costi: permettono di verificare la necessità o l'opportunità di intervento nel processo produttivo, forniscono indicazioni per le decisioni di lungo periodo (ad esempio la sostituzione delle attrezzature e dei metodi di produzione) 10
I criteri economici I costi economici sono classificati in base alle loro variazioni rispetto al livello della produzione, a seguito delle decisioni relative alla pianificazione aziendale I costi fissi sono i costi che non variano al variare del livello di output. Un esempio sono le imposte sul patrimonio e le quote di deprezzamento lineare I costi variabili sono i costi che variano al variare del livello di output. Un esempio tipico è costituito dal costo dei materiali e dell' energia elettrica 11
Legge della produttività marginale decrescente La dicotomia tra costi fissi e variabili costituisce un punto cruciale per la pianificazione della produzione La legge della produttività marginale decrescente postula che quando gli input variabili vengono aggiunti a quelli fissi, l' output incrementale o prodotto marginale alla fine decresce. I costi marginali sono i costi addizionali per unità di output. A causa della produttività marginale decrescente il costo marginale tende in definitiva a crescere. Un imprenditore incrementa la produzione sino a quando il ricavo marginale supera il costo marginale. 12
Legge della produttività marginale decrescente (2) Gli studi statistici affermano che il costo marginale è generalmente costante per un ampio intervallo di output. Di conseguenza anche il costo variabile medio risulta costante e il costo totale varia in quel tratto linearmente al variare dell' output. Gli studi statistici sui costi implicano il fatto che l' output può essere incrementato assecondando la capacità di riserva della fabbrica, sia in regime di concorrenza perfetta che nelle altre forme di mercato. 13
Legge della produttività marginale decrescente (3) Gli studi statistici affermano che il costo marginale è generalmente costante per un ampio intervallo di output. Di conseguenza anche il costo variabile medio risulta costante e il costo totale varia in quel tratto linearmente al variare dell' output. Gli studi statistici sui costi implicano il fatto che l'output può essere incrementato assecondando la capacità di riserva della fabbrica, sia in regime di concorrenza perfetta che nelle altre forme di mercato. 14
I costi fissi possono essere classificati ulteriormente in: I costi differiti (o ratei di costo) sono i costi fissi che derivano da decisioni prese in periodi (o esercizi) precedenti. Sono i costi relativi alla capacità operativa che permangono anche quando la produzione è ferma (a zero output). Un esempio tipico è costituito dal deprezzamento, dall'assicurazione e dalle imposte sul patrimonio; I costi programmati sono i costi fissi che derivano da decisioni prese durante l'esercizio corrente. Un esempio tipico è costituito dalle spese promozionali e legali e dalle spese relative alla ricerca e allo sviluppo. Questi costi possono essere soppressi quando lo stabilimento è temporaneamente chiuso (ad esempio a causa di uno sciopero). 15
In riferimento al processo edilizio i costi possono essere distinti in: costi relativi al prodotto (product COST) I costi del prodotto sono i costi relativi alla trasformazione delle materie prime in prodotti finiti. Le spese per l'acquisto del calcestruzzo e dell'acciaio, il salario del carpentiere e persino lo stipendio del supervisore sono un tipico esempio di product cost costi relativi al periodo di produzione (period COST) I costi relativi al periodo di produzione sono costi indiretti relativi alla vendita del prodotto e ai costi amministrativi totali dell'impresa. Questi costi non risultano direttamente connessi alla fabbricazione del prodotto. Esempio: i compensi dei periti ed il costo delle attrezzature di ufficio. 16
Criteri ingegneristici Molti processi industriali sono caratterizzati dalla realizzazione di multipli ottenuti dall'impiego di input comuni. A questo riguardo si verificare due circostanze: 1) la produzione di uno o più prodotti può procedere indipendentemente dalla produzione degli altri prodotti; 2) la produzione di un prodotto comporta inevitabilmente la produzione di un altro prodotto, in proporzione fissa o variabile. Quest'ultimo genere di prodotti è tipico delle industrie chimiche e dei settori agricoli ed estrattivi 17
Prodotti multipli distinti in prodotti maior che hanno una maggiore importanza dal punto di vista economico in termini di quantità, qualità e prezzo; prodotti minor subordinati per importanza ai precedenti. Ovviamente la distinzione tra prodotti maior e minor è provvisoria, nel senso che deve essere considerata in relazione alla tecnologia e alle variazioni delle condizioni economiche. 18
Prodotti multipli distinti in (2) I prodotti multipli fissi sono prodotti in proporzione fissa in rapporto alla natura e alla qualità degli input o al processo tecnologico di fabbricazione. Ad esempio nel processo elettrolitico soda-cloro-idrogeno, le proporzioni degli elementi sono fisse e imposte dalle relazioni stechiometriche; I prodotti multipli variabili variano al variare del processo di produzione; ad esempio la benzina per auto e la nafta possono essere prodotte in proporzioni variabili operando sulla distillazione frazionata. Spesso la variazione delle proporzioni è influenzata dalle condizioni tecnologiche e di mercato. 19
Nota sui prodotti multipli La produzione di un prodotto comporta necessariamente la produzione simultanea di un altro. I coprodotti inseriti nel processo di produzione si presentano inizialmente uniti sino a un certo momento che viene denominato punto di separazione (splitoff point). 20
Nota sui prodotti multipli (2) è possibile separare, eliminare o scartare uno dei prodotti multipli quando il processo produttivo è arrivato al punto di splitoff questa operazione può non essere economicamente conveniente se il prezzo di vendita del prodotto da eliminare o da scartare risulta maggiore dello specifico costo di allestimento e di marketing. Esempio in una cava di marmo è possibile talvolta estrarre singolarmente il tipo migliore, ma se è inevitabile estrarre alcuni tipi di marmo di qualità inferiore (e le schegge), allora appare economicamente vantaggioso procedere nell'estrazione degli altri tipi di marmo fino a quando il loro prezzo di vendita supera il costo di approntamento e di marketing. 21
Il costo standard: la stima preventiva La stima preventiva del costo riguarda un progetto, un programma o un piano di produzione, la cui realizzazione viene generalmente ipotizzata in condizioni di normalità rispetto agli impieghi di capitali e di manodopera, alle tecnologie, al tipo di impresa e al contesto economico. Le finalità della stima preventiva sono relative alla determinazione del budget, allo svolgimento della progettazione, alla fissazione del prezzo di offerta per l'aggiudicazione dei lavori e al preventivo di spesa. Talvolta il costo preventivo può fare riferimento a situazioni particolari, specifiche ed eccezionali (non ordinarie). 22
Il costo standard: la stima consuntiva La stima consuntiva del costo è riferita a un prodotto, un'opera o un intervento compiuti. Le finalità di questa stima sono relative alla verifica della spesa effettuata. La stima consuntiva può riferirsi ai costi effettivi (storici) relativi alle condizioni in cui il manufatto è stato realizzato (compresi gli errori e le inefficienze) ai costi normali relativi a condizioni ordinarie di produzione (escluse le circostanze straordinarie). 23
standard = un modello o tipo che viene assunto come elemento di riferimento uno standard ottenibile basato sulla individuazione di una situazione di riferimento per una data produzione in un certo luogo e tempo uno o più standard ottimali fondati su situazioni teoriche più favorevoli a cui mira la pianificazione aziendale. Il termine standard è un attributo fondamentale del costo, che rende possibile la comparazione tra i processi produttivi, le lavorazioni e le prestazioni 24
Costo standard come elemento di comparazione La comparazione mette in evidenza che i costi standard non possono sostituire i costi storici effettivi (consuntivi), di cui costituiscono una parte complementare. La formulazione generale del sistema contabile fondato sul costo standard risulta essere: Costo effettivo (Actual Cost) - Costo standard (Standard Cost) = = Varianza standard del costo (Standard Cost Variance) 25
Efficacia ed efficienza dei processi in termini di costo l'efficacia indica il perseguimento di un determinato obiettivo, ad esempio la produzione di una certa quantità di output in un dato periodo di tempo l'efficienza rappresenta la relazione tra output e input, ad esempio il numero di unità prodotte per macchina. Gli standard forniscono quindi un mezzo di comparazione tra le circostanze effettive e le condizioni uniformi di produzione. 26
Connotazione degli standard di costo Gli standard del costo rappresentano uno strumento per la previsione dei risultati finanziari di un progetto Gli standard permettono di misurare mediante parametri gli interventi sulla produzione. In assenza di standard infatti si può ricorrere solo alla comparazione di contenuto storico, che non possiede norme alle quali uniformarsi e non consente quindi di analizzare l'efficienza dell'intervento. L'esistenza di standard del costo consente una migliore gestione della progettazione, della pianificazione manageriale, del controllo e in generale delle decisioni relative alla produzione. 27
Tipi di standard Sono riferiti alle categorie di spesa: alle materie prime, al lavoro, alle spese generali. 28
Tipi di standard (2) Gli standard quantitativi o fisici relativi alle materie prime indicano la relazione tra le risorse impiegate nel processo produttivo e la quantità di output prodotta. Gli standard possono essere espressi in metri lineari, in metri quadrati, in litri, ecc. in relazione al tipo di materiale adoperato. Gli standard relativi al lavoro possono essere espressi in termini di ore di impiego delle macchine, di ore di lavoro diretto, in metri quadrati occupati, in kilowatt di energia elettrica, ecc. 29
Misurazione degli standard I procedimenti adoperati per determinare gli standard sono le osservazioni dirette delle operazioni produttive la rilevazione di campioni: procedimento è adatto per raccogliere i dati riguardanti i settori di lavoro impegnati in attività non ripetitive Gli standard quantitativi sono ottenuti da studi sistematici di ingegneria basati sul controllo delle attività e sulle descrizioni dettagliate dei materiali impiegati, delle attrezzature e dei processi produttivi 30
Costi st. = st. fisici X prezzi di mercato I costi standard si ottengono dal prodotto tra gli standard fisici e i prezzi di mercato dei fattori produttivi. Gli standard delle quantità fisiche sono rappresentati con unità di misura differenti l'introduzione del prezzo permette di calcolare i costi standard adottando il comune denominatore della moneta. Esprimere gli standard delle quantità fisiche in termini monetari, consente anche di aggregare le varie operazioni fisiche in risultati finanziari globali relativamente a ogni prodotto. 31
Caratteristiche dei prezzi standard I prezzi standard dei materiali sono in genere raccolti e catalogati negli elenchi dei prezzi dei fornitori. A questi prezzi possono essere aggiunti a seconda delle finalità contabili i costi di trasporto e di spedizione e sottratto l'eventuale sconto di cassa. I prezzi standard possono subire oscillazioni a causa di fattori esterni di mercato per cui è necessaria una revisione periodica I prezzi standard hanno il vantaggio di determinare la quantità più economica di acquisto, di individuare il modo migliore di consegna, di conseguire il più basso costo di immagazzinamento. Il salario standard del lavoro rappresenta la misura unitaria del prezzo del lavoro. 32
Gli standard delle spese generali I costi standard relativi ai materiali e al lavoro hanno una relazione diretta con il numero di unità prodotte i costi standard relativi alle spese generali possono essere identificati solo indirettamente con l'output Per determinare gli standard delle spese generali è necessario prevedere le spese generali per un periodo futuro, solitamente per un anno. Le spese generali sono suddivise in spese fisse e spese variabili: la previsione delle spese fisse si basa sul computo delle relative voci costanti, la previsione delle spese variabili si fonda sui livelli di attività 33
Input informativi per la determinazione del costo standard Per determinare il costo standard unitario di un prodotto è necessario conoscere: il tipo e la qualità dei materiali da adoperare, in che modo deve essere svolta l'attività lavorativa, il tempo richiesto da ogni operazione come devono essere considerati i costi indiretti. Lo scopo è di stabilire il metodo più efficace per realizzare il prodotto e ottenere il più basso costo unitario. 34
Output dell analisi del costo standard Il sistema dei costi standard, analizzando le componenti del costo, fornisce: il costo preventivo di tutti i prodotti, È preliminare alla comparazione tra i costi preventivi e i risultati effettivi misura l'efficacia degli elementi di costo (materiali, lavoro, spese generali) permette il controllo e la verifica degli adempimenti individuali o dipartimentali. 35
Applicazione dei costi standard I costi standard possono venire impiegati: per il controllo dei costi; per la stima dei valori di inventario; per la programmazione del bilancio; per la fissazione dei prezzi; per gli adempimenti contabili. 36
Il controllo dei costi Il controllo dei costi prospetta come principale obiettivo il raggiungimento di un determinato livello di qualità al minimo costo. Il controllo dei costi presuppone la preparazione di un programma (o di un progetto) nel quale vengono fissati alcuni standard che forniscono indicazioni riguardanti lo svolgimento delle operazioni e il relativo costo, al fine di formulare le azioni correttive. Per raggiungere tali obiettivi occorre comparare i costi effettivi con i costi standard. È da osservare che il controllo dei costi non è comunque un processo contabile, anche se i metodi contabili costituiscono un importante elemento di supporto. In generale il controllo dello svolgimento delle attività produttive deve precedere il controllo dei costi 37
Il controllo dei costi (2) Per un idoneo sistema di controllo dei costi particolare importanza deve essere assegnata alla determinazione degli standard relativi ai costi fissi I costi diretti possono essere controllati con i costi standard unitari I costi variabili indiretti con il budget flessibile il controllo dei costi fissi può essere effettuato limitando le spese a quelle pertinenti il piano (progetto) prefissato e assicurando un'appropriata organizzazione e utilizzazione delle attrezzature 38
La stima dei valori di inventario (1) In generale, il costo è riconosciuto come il criterio di base per compilare gli inventari nel bilancio di esercizio l'approccio alle valutazioni di inventario basato sui costi ha inizialmente diviso i contabili in due gruppi di cui uno adopera i costi standard e l'altro i costi effettivi 39
La programmazione del bilancio (budgetary planning) I bilanci preventivi e i costi standard si basano entrambi sulla previsione dei risultati economici e adoperano la comparazione tra i risultati effettivi e i risultati previsti (pianificati) per valutare l'avanzamento della produzione rispetto agli scopi prefissati Quando i costi standard vengono adoperati per la programmazione del bilancio, che rappresenta in larga misura un sommario degli standard relativi alle entrate e alle uscite. Il bilancio presuppone la conoscenza del volume di produzione e di vendita e del probabile costo degli elementi costituenti i prodotti inseriti nel bilancio. A tal proposito i costi standard sono un utile strumento di supporto, in quanto forniscono una fonte di dati che può essere utilizzata per convertire un programma di produzione in quantità di materie prime, di lavoro e di 40
La programmazione del bilancio (budgetary planning) (2) I costi standard sono dunque basati su studi sistematici relativi: all'impiego dei materiali, ai metodi produttivi e ai tempi operativi; alla variabilità del costo in funzione del volume di produzione; alla efficiente disposizione e utilizzazione delle attrezzature. 41
La programmazione del bilancio (budgetary planning) (3) I costi standard adoperati per la programmazione del bilancio riflettono: 1) i probabili prezzi dei materiali, del lavoro e dei servizi relativi al periodo di bilancio; 2) le probabili efficienze nell'uso dei materiali, nell'esecuzione delle lavorazioni e nell'utilizzazione delle attrezzature; 3) l'influenza del volume (o tasso) di attività sui costi. 42
La fissazione dei prezzi (pricing) Nell'attività economica i prezzi di vendita e i costi sono l'uno causa ed effetto dell'altro: i prezzi di vendita influenzano il numero di unità prodotte e a sua volta il volume di produzione influenza sia il livello del costo che l'investimento nei mezzi di produzione. La fissazione dei prezzi in base ai costi standard rappresenta un modo per scegliere la soluzione più vantaggiosa tra una serie di alternative disponibili. 43
La fissazione dei prezzi (pricing) (2) I costi standard permettono di scegliere la migliore combinazione di prezzi, di volume di produzione e di prodotti. L'impiego dei costi standard per la formazione dei prezzi consente, inoltre, maggiori facilitazioni rispetto all'utilizzazione dei costi storici effettivi, in quanto: 1) i costi standard sono basati sull'impiego di materiali e di lavoro accuratamente determinati, in modo da trascurare le deviazioni accidentali causate ad esempio dal deterioramento dei materiali, dalla necessità di ripetere alcune operazioni, ecc.; 44
La fissazione dei prezzi (pricing) (3) 2) i costi standard riflettono le variazioni dei prezzi dei materiali e delle tariffe lavorative; 3) le quote standard utilizzate per la stima delle spese generali consentono, nel breve periodo, di determinare la variabilità delle spese generali in relazione al volume di produzione; 4) le quote standard utilizzate per la stima delle spese generali forniscono, nel lungo periodo, una base per la fissazione dei prezzi da utilizzare per la copertura delle spese generali medesime. 45
Gli adempimenti contabili L'impiego dei costi standard facilita la contabilità dei costi in quanto consente di evitare l'uso di registri contabili dettagliati, che risultano necessari per la registrazione dei costi storici effettivi, permettendo di conseguenza un risparmio di tempo e di costi 46