Articolo pubblicato sul numero 16 2017 del 17/04/2017 Il reato per omesso versamento delle ritenute ex Decreto legislativo n. 74/2000 di Gesuele Bellini La Cassazione penale è intervenuta di recente su alcuni aspetti relativi alla disciplina dell omesso versamento di ritenute dovute o certificate, a seguito della riforma introdotta dal Decreto legislativo n. 158/2015. Lavoro : IRPEF : Ritenute fiscali C.Cass., sez. III pen., Sent. n. 6203 del 2014 C.Cass., sez. III pen., Sent. n. 10104 del 2016 C.Cass., Sent. n. 11417 del 9 marzo 2017 C.Cass., sez. III pen., Sent. n. 20778 del 2014 C.Cass., Sent. n. 10509 del 3 marzo 2017 C.Cass., Sent. n. 40314 del 2016 C.Cost. n. 100 del 13 maggio 2015 D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13 D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater La Cassazione penale è intervenuta di recente su alcuni aspetti relativi alla disciplina dell omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000 (come modificato dall art. 7 del D.Lgs. n. 158/2015), anche in relazione all introduzione della causa di non punibilità prevista dall art. 13 dello stesso D.Lgs. n. 74/2000 (come riscritto dall art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 158/2015), applicabile anche al reato di omesso versamento di IVA (art. 10-ter) e indebita compensazione con crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1). Nel corso del tempo la giurisprudenza aveva avuto modo in diverse pronunce di occuparsi della tematica in argomento facendo riferimento alla disciplina dettata dall art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000 anteriore alle modifiche del 2015, nella cui vigenza si erano formati due orientamenti giurisprudenziali in ordine alla prova dell elemento costitutivo del reato, rappresentato dall avvenuto rilascio della certificazione delle ritenute operate. Secondo un primo indirizzo si era ritenuto che la prova da parte dell accusa del rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute potesse essere fornita in molteplici modalità, anche semplicemente mediante il ricorso a prove documentali, testimoniali o indiziarie e, spesso, veniva reputata sufficiente la semplice produzione del modello 770 o addirittura la dichiarazione del funzionario erariale attestante il contenuto della dichiarazione stessa (Cass., sez. III pen., n. 20778/2014). Un orientamento di segno opposto, invece, individuando il disvalore della condotta non nella www.consulenza.it pagina 1 di 6 22-09-2017
semplice omissione del versamento delle ritenute, quanto nel mancato versamento delle ritenute certificate nel maggior termine stabilito per la presentazione annuale della dichiarazione, ai fini della prova, riteneva indispensabile il materiale rilascio della certificazione attestante le ritenute il cui versamento sarebbe stato omesso, ritenendo irrilevante tanto il mancato versamento quanto il mancato rilascio della certificazione ai sostituiti o il rilascio della stessa in ritardo. In altre parole, secondo questo ultimo indirizzo, la presentazione del modello 770 non costituiva prova sufficiente dell avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti prima del termine previsto per la presentazione della dichiarazione, dal momento che tale modello non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni (Cass., sez. III pen. n. 6203/2014). La modifica del dettato normativo di cui all art. 10-bis, intervenuta ad opera dell art. 7 del D.Lgs. n. 158/2015, ha posto il problema delle condotte imputabili secondo la vecchia disciplina. Al riguardo, ci si è posto il problema se l aver collocato sullo stesso piano la dichiarazione annuale di sostituto e la certificazione rilasciata ai sostituiti quali elementi da cui evidenziare l omesso versamento di ritenute, costituisse o meno una novità di cui tener conto. In altre parole, sarebbe da comprendere se nella vecchia formulazione della norma potesse trovare posto questa ipotesi, essendo la condotta tipica solo quella dell omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, con quel che ne consegue in punto di onere probatorio relativo all effettivo rilascio. Sotto il dato sostanziale l ambito operativo è da considerarsi comunque più restrittivo rispetto a quello precedente e ciò precluderebbe che la nuova disciplina possa essere applicata alle fattispecie precedenti quando non vi siano espressamente comprese (Cass., sez. III pen. n. 10104/2016). Quadro normativo di riferimento Il quadro normativo di riferimento si compone principalmente degli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000 che afferiscono a un complesso di reati previsti per determinate condotte comportanti la violazione di adempimenti tributari obbligatori al di sopra di una certa soglia, riconducibili all omesso versamento di somme fiscalmente dovute, che sono sanzionate in modo severo. In particolare, tra l altro, si fanno rilevare l omissione del versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d imposta, delle ritenute dovute sulla base di tale dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a 150.000 euro per ciascun periodo d imposta (art. 10-bis); l omesso versamento, entro il termine per il versamento dell acconto relativo al periodo d imposta successivo, dell imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a 250.000 euro per ciascun periodo d imposta (art. 10-ter); l omesso versamento delle somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a 50.000 euro (art. 10-quater, 1 comma, il 2 comma riguarda crediti inesistenti). L intera disciplina è stata rivista dal D.Lgs. n. 158/2015 concernente Revisione del sistema www.consulenza.it pagina 2 di 6 22-09-2017
sanzionatorio, in attuazione dell art. 8, comma 1, della L. 11 marzo 2014, n. 23. In particolare, con riferimento all art. 10-bis sono state introdotte norme più puntuali riguardo la condotta criminosa dell omesso versamento sanzionato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti (nel testo riscritto dall art. 1, comma 414, della L. 30 dicembre 2004, n. 311) sanzione elevata a 150.000 euro la soglia di punibilità prima fissata a 50.000 euro con una più precisa e più ampia indicazione dello stesso entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti (art. 7, comma 1, lett. b) del D.Lgs. n. 158/2015). Riguardo l art. 10-ter, riguardante l omesso versamento dell IVA, la cui soglia di punibilità è fissata a 250.000 euro, la relativa sanzione per la condotta di omesso pagamento entro il termine entro il quale bisogna effettuare il versamento dell acconto relativo al periodo d imposta, è stata determinata in via autonoma, evitando il richiamo all art. 10-bis come previsto dalla norma precedentemente in vigore (inserita dall art. 35, comma 7 del D.L. n. 223/2006). Per ciò che concerne l art. 10-quater, che ha ad oggetto l indebita compensazione, l art. 9 del D.Lgs. n. 158/2015 ha separato in due distinte discipline le condotte relative alla compensazione con crediti non spettanti e alla compensazione con crediti inesistenti (punita più severamente), sempre oltre la soglia di punibilità di 50.000 euro. Infine, la modifica ad opera dall art. 11, comma 1, del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, sull art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000, ha identificato l integrale pagamento del debito tributario, comprensivo di sanzioni ed interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, quale specifica causa di estinzione dei reati previsti dagli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater (solo 1 comma), e non più, come nella precedente disciplina, quale circostanza attenuante. Art. 10-bis, D.Lgs. n. 74/2000 al vaglio della Corte Costituzionale L articolo in argomento è stato oggetto della Corte Costituzionale a seguito le questioni di incostituzionalità sollevate da diversi giudici di merito sulla falsariga di una precedente sentenza che aveva dichiarato incostituzionale l art. 10-ter D.Lgs. n. 74/2000 nella parte in cui, per importi compresi tra euro 50.000 ed euro 103.291,38, incoerentemente sanzionava penalmente l omesso versamento di IVA quando, a parità di importi, il più grave comportamento rappresentato dalla presentazione di una dichiarazione IVA infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000) o dalla totale omissione della dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 74/2000) costituiva un mero illecito amministrativo. La Corte con decisione del 13 maggio 2015, n. 100 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale dell art. 10-bis, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, censurato per violazione dell art. 3 Cost. per l irragionevole disparità di trattamento rispetto ai più gravi delitti di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione previsti dagli artt. 4 e 5 del medesimo D.Lgs. n. 74 del 2000 nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l omesso versamento delle ritenute certificate, dovute in base alla relativa dichiarazione annuale, per www.consulenza.it pagina 3 di 6 22-09-2017
importi non superiori, per ciascun periodo d imposta, ad euro 50.000. I delitti di omessa e infedele dichiarazione, secondo l Alto Consesso, non possono costituire utili termini di comparazione, in quanto a differenza della dichiarazione IVA, la dichiarazione di sostituto d imposta, nella quale devono essere indicati, ai sensi dell art. 4, comma 2, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, i compensi erogati ai sostituiti e le ritenute operate, non rientra tra quelle rilevanti ai fini dei delitti di infedele e omessa dichiarazione Al di la della questione affrontata, la decisione della Corte è di notevole interesse anche per il fatto che afferma un importante principio, che è poi estrinsecazione ed applicazione concreta del principio costituzionale di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.); in sostanza affermando che comportamenti più gravi devono essere sanzionati in modo più grave, qualifica l omessa dichiarazione di un reddito finalizzata ad evadere un tributo è comportamento più grave dell omesso versamento di un tributo regolarmente dichiarato, in altri termini, non dichiarare è più grave di non versare. Le Sentenze della Corte di Cassazione n. 10509 del 3 marzo 2017 e n. 11417 del 9 marzo 2017 La terza sezione penale della Corte di Cassazione, con la Sent. n. 10509 del 3 marzo 2017, ha statuito che per configurarsi il reato di omesso versamento delle ritenute non è sufficiente l invio della dichiarazione dei sostituti d imposta (modello 770) ma è necessaria anche la consegna ai lavoratori delle certificazioni attestanti le ritenute a loro effettuate. Il caso di che trattasi ha visto coinvolto un imprenditore, il quale veniva imputato per il reato di omesso versamento delle ritenute certificate (art. 10-bis, D.Lgs. n. 74/2000); in qualità di sostituto d imposta, infatti, lo stesso aveva omesso di versare le ritenute relative ad emolumenti corrisposti ai dipendenti. L interessato veniva condannato in primo grado con sentenza confermata anche in appello, nella quale veniva stabilito che ai fini dell integrazione del reato era sufficiente che le ritenute fossero attestate nel modello 770. Al riguardo appare utile evidenziare che l art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, nella versione previgente all entrata in vigore del D.Lgs. n. 158 del 2015, puniva chiunque non versava, entro il termine previsto per la presentazione di dichiarazione annuale di sostituto d imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per importi superiori a 50.000 euro per ciascun periodo di imposta. Con l entrata in vigore del D.Lgs. n. 158 del 2015 (dal 22 ottobre 2015) come prima è stato accennato, oltre all innalzamento della soglia da 50.000 a 150.000 euro, è stato previsto che l omesso versamento delle ritenute possa risultare anche dalla dichiarazione del sostituto d imposta (modello 770) oltreché dalle certificazioni. Tornando al caso in esame, dopo il rigetto dei giudici di appello, l imputato proponeva ricorso in Cassazione, sostenendo che in realtà, in base alla versione della norma vigente all epoca dei fatti, non era sufficiente il mero 770 per ritenere integrato il reato, ma occorreva anche la prova del www.consulenza.it pagina 4 di 6 22-09-2017
rilascio ai dipendenti delle certificazioni. Ciò premesso, i giudici di Piazza Cavour, hanno ritenuto fondata la doglianza del ricorrente, rilevando che prima delle recenti modifiche, l elemento costitutivo del reato previsto dall art. 10-bis del citato decreto, era rappresentato dall avvenuto rilascio della certificazione delle ritenute operate e, solo successivamente, con il novellato art. 10-bis, si è estesa la portata del reato anche alle ipotesi di omesso versamento derivante dalle somme risultanti dal 770. Pertanto, secondo la Corte di cassazione, la nuova formulazione della norma, ha confermato che per il passato, ai fini consumazione reato, aveva rilievo solo ed esclusivamente il rilascio delle certificazioni, atteso che non era espressamente richiamato il modello dichiarativo. Nella specie, la Corte territoriale aveva erroneamente ritenuto valide le sole risultanze del modello 770, in quanto l accusa avrebbe dovuto dare atto, oltreché della presentazione del modello 770 da cui risultavano le ritenute effettuate, anche del fatto che le stesse fossero state certificate e che le stesse certificazioni fossero state rilasciate ai dipendenti sostituiti. Tali ragioni hanno portato all accoglimento del ricorso e la conseguente assoluzione dell imputato. Situazione pressoché analoga in diritto che ha avuto luogo con la Sent. n. 11417 del 9 marzo 2017, della quarta sezione penale della Corte di Cassazione che ha assolto con formula piena un imprenditore accusato di evasione contributiva affermando al pari della terza sezione che si era espressi pochi giorni prima che le cause di non punibilità introdotte nell ordinamento dalla riforma sono applicabili ai procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 158 del 2015, anche nel caso in cui il dibattimento sia già stato aperto, poiché le norme contenute nel D.Lgs. 158 del 2015 sono retroattive in virtù del favor rei. Secondo gli Ermellini in sostanza, la modifica normativa introdotta dall art. 11 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, ha attribuito all integrale pagamento dei debiti tributari, nel caso dei reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, D.Lgs. n. 74 del 2000, efficacia estintiva e non più soltanto elemento attenuante, con la precisazione che anche nei procedimenti penali concernenti l evasione fiscale deve sempre prevalere la norma più favorevole, in questo caso quella sull esimente per pagamento del debito con l Amministrazione finanziaria. Conclusioni In sostanza, il D.Lgs. n. 158/2015 in materia di reati fiscali ha modificato la qualificazione della condotta dell omesso pagamento dell imposta dovuta, la quale mentre prima della riforma del 2015 rappresentava solamente una circostanza attenuante, dopo la modifica normativa è stata ricompresa nelle cause di non punibilità nel limite temporale fino all apertura del dibattimento. Va in ogni caso precisato che il pagamento avvenuto deve però comprendere l intera pretesa tributaria, compresi interessi e sanzioni. Tra le modalità di pagamento introdotte dall art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000 è prevista anche la possibilità che l imputato possa provvedere alla estinzione del debito tributario anche mediante rateizzazione, ancora non perfezionata prima dell apertura del dibattimento di primo grado. www.consulenza.it pagina 5 di 6 22-09-2017
In tal caso, è prevista la concessione di un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo con facoltà per il giudice di prorogare tale termine, per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario. Il problema che si era posto a tale riguardo riguardava efficacia del pagamento avvenuto dopo la dichiarazione di apertura del dibattimento, nei procedimenti già in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 158/2015. Al riguardo, va ricordato che la giurisprudenza intervenuta sul punto (Cass. n. 40314/2016) aveva già fornito in diverse pronunce una lettura estensiva della norma in questione stabilendo il principio (confermato anche da successive sentenze, tra cui, dalla Cass., sez. IV del 3 marzo 2017, n. 10509 e sez. III del 9 marzo 2017, n. 11417) che nei procedimenti ancora pendenti alla data di entrata in vigore della riforma, il pagamento integrale del debito tributario, comprensivo di sanzioni e interessi, anche se intervenuto in un momento successivo rispetto all apertura del dibattimento di primo grado ma comunque prima del giudicato determina la non punibilità del reato. In particolare, la giurisprudenza ha evidenziato che, pur avendo il legislatore previsto quale limite temporale della nuova causa di non punibilità la dichiarazione di apertura del dibattimento, la diversa natura giuridica e la più ampia efficacia attribuita alla fattispecie implicano la necessità di una parificazione degli effetti della causa di non punibilità anche nei casi in cui sia stata superata la preclusione procedimentale. La Corte, infatti, a seguito della novella legislativa, ha formalizzato il principio secondo cui l interesse a provvedere al pagamento del debito tributario è necessariamente diverso, e in particolare più intenso, dal momento che tale pagamento non riguarda più soltanto il quantum della punibilità, ma l an della responsabilità penale. In tale nuovo quadro normativo, sarebbe il principio di uguaglianza, che non tollera trattamenti differenti per situazioni uguali, ad imporre che il pagamento del debito tributario assuma la medesima efficacia estintiva, purché nei procedimenti già in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 158/2015 avvenga prima della formazione del giudicato. Ragionando diversamente, si registrerebbe una disparità di trattamento in relazione a situazioni uguali in ordine alla quale sarebbe prospettabile una questione di legittimità costituzionale". www.consulenza.it pagina 6 di 6 22-09-2017