Le novità in tema di immobilizzazioni immateriali e materiali

Le novità in tema di immobilizzazioni immateriali e materiali I temi generali e le problematiche specifiche delle immobilizzazioni materiali (OIC 16) e delle immobilizzazioni immateriali, oneri pluriennali e avviamento (OIC 24) Anna Rita de Mauro La redazione del bilancio di esercizio 2016 Università degli studi di Roma La Sapienza 22 febbraio 2017

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Eliminazione dei riferimenti ai costi di ricerca e pubblicità Costo ammortizzato e fattore temporale per pagamenti differiti Ammortamento costi di sviluppo Ammortamento avviamento Classificazione: eliminazione riferimenti a parte straordinaria

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Costi di ricerca e pubblicità Articolo 2424 c.c., comma 1 n.5 Contenuto dello Stato Patrimoniale B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: I) Immobilizzazioni immateriali: 1) costi di impianto e di ampliamento; 2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità; 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno; 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5) avviamento; 6) immobilizzazioni in corso e acconti; 7) altre.

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Costi di ricerca e sviluppo Il d.lgs. 139/2015 ha eliminato il riferimento ai costi di ricerca dalla voce dello stato patrimoniale BI2. L OIC 24 rivisto nel 2014 prevedeva la distinzione tra: a. costi di ricerca di base, non capitalizzabili; b. costi di ricerca applicata, capitalizzabili; c. costi di sviluppo, capitalizzabili. La modifica all articolo 2424 del codice civile, che ha previsto l eliminazione del riferimento al costo di ricerca dalla voce dello stato patrimoniale BI2, ha comportato una revisione dell impostazione dell OIC 24 sul tema. Non essendo più prevista la voce costo di ricerca nell attivo, l OIC ha ritenuto opportuno aggiornare le definizioni di costo di ricerca e di costo di sviluppo adeguandole a quelle contenute nei principi internazionali, eliminando il riferimento al costo di ricerca applicata.

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Nuova definizione di ricerca di base e costi di sviluppo Ricerca applicata Ricerca di base Sviluppo è un indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare. è l applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell inizio della produzione commerciale o dell utilizzazione.

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Rilevazione iniziale costi di sviluppo Costi di ricerca di base Costi di sviluppo conto economico capitalizzati nell attivo poiché rientrano nella ricorrente operatività e di supporto all attività imprenditoriale. stipendi, salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nell attività di sviluppo; costi dei materiali e dei servizi impiegati nell attività di sviluppo; dall'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrative, relative all attività di sviluppo.

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Rilevazione iniziale costi di sviluppo La sola attinenza a specifici progetti di sviluppo non è condizione sufficiente affinché i relativi costi abbiano legittimità di capitalizzazione Per tale finalità, essi debbono anche rispondere positivamente alle seguenti specifiche caratteristiche: essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili; essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse; essere recuperabili.

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Costi di pubblicità Il d.lgs. 139/2015 ha eliminato il riferimento ai costi di pubblicità dalla voce dello stato patrimoniale BI2. L OIC 24 rivisto nel 2014 prevedeva la possibilità di capitalizzare i costi di pubblicità, se relativi ad operazioni non ricorrenti (ad esempio il lancio di una nuova attività produttiva, l avvio di un nuovo processo produttivo diverso da quelli avviati nell attuale core business) che sono relative ad azioni dalle quali la società ha la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici risultanti da piani di vendita approvati formalmente dalle competenti funzioni aziendali. La modifica legislativa alla voce BI2 esclude la possibilità di una generica capitalizzazione dei costi di pubblicità, ma consente quella relativa ai costi di impianto e ampliamento. Pertanto, i costi di pubblicità precedentemente capitalizzati ai sensi dell OIC 24 aggiornato nel 2014, se soddisfano i requisiti ora stabiliti per la capitalizzazione dei costi di impianto e ampliamento, possono essere riclassificati, in sede di prima applicazione della nuova versione dell OIC 24, dalla voca BI2 alla voca BI1 Costi di impianto e di ampliamento.

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Le novità in tema di ammortamento Art. 2426 cc in vigore sino al 31/12/2015 5) I costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati; Articolo 2426 cc in vigore dal 1/1/2016 5) i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. I costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati;

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Ammortamento avviamento Il novellato articolo 2426, al comma 6, prevede che l ammortamento dell avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Il legislatore non ha introdotto novità sostanziali con riferimento alla vita utile; infatti, sia il precedente testo normativo che il novellato codice civile fanno riferimento alla nozione di vita utile. La novità sta nel fatto che rispetto all approccio precedente vi è stata un inversione nel processo di stima della vita utile dell avviamento. Il novellato codice civile prevede che in primis sia determinata la vita utile dell avviamento e solo quando questa non possa essere stimata attendibilmente si procede all ammortamento dell avviamento lungo un periodo non superiore ai 10 anni. Il c.c. Non definisce i parametri utili alla stima della vita utile dell avviamento

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Processo di stima della vita utile dell avviamento Nella scelta degli elementi da utilizzare per la stima della vita utile dell avviamento si è deciso di proporre i seguenti punti di riferimento: il periodo di tempo entro il quale la società si attende di godere dei benefici economici addizionali Si fa riferimento al periodo in cui si può ragionevolmente attendere la realizzazione dei benefici economici addizionali rispetto a quelli, presi autonomamente, delle società oggetto di aggregazione e alle sinergie generate dall operazione straordinaria; il periodo di tempo entro il quale l impresa si attende di recuperare l investimento effettuato (cd payback period) rappresenta il periodo di tempo necessario affinché i flussi positivi derivanti dall aggregazione compensino l'investimento operato. Tale stima debba essere formalmente approvata dal CDA. la media ponderata delle vite utili delle principali attività (core assets) Sui prende a riferimento gli elementi acquisti con l operazione straordinaria, incluso le attività immateriali

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Ammortamento Avviamento L applicazione dei criteri non può determinare un periodo di ammortamento dell avviamento superiore ai venti anni. Nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la vita utile, l avviamento è ammortizzato in un periodo di dieci anni. Si è ritenuto opportuno mantenere il limite massimo dei vent anni già previsto dall OIC 24 sia nella versione del 2014 che nella versione del 2005. Si tratta infatti di un limite temporale ispirato da ragioni prudenziali volte ad evitare archi temporali eccessivamente prolungati.

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Alienazioni Alienazioni Corrispettivo VN contabile Plus o minusvalenza Le plusvalenze o le minusvalenze derivanti da alienazioni di cespiti sono iscritte nel conto economico rispettivamente nella voce A5 altri ricavi e proventi, o nella voce B14 oneri diversi della gestione. Eliminazione parte straordinaria

Le principali modifiche apportate all OIC 24 DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE Applicazione retrospettica Bilancio di apertura SP IFRS Data di transizione 1 gennaio 2015 Accounting Data di contabilizzazione 1 gennaio 2016 31 dicembre 2016 1/1 31/12/2015 1/1-31/12/2016 Comparativo Bilancio con le nuove regole

Le principali modifiche apportate all OIC 24 DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE - Applicazione retrospettica 01/01/2016 Utili portati a nuovo a Costi di pubblicità Profilo contabile Profilo comparativo Applicazione retrospettica Adeguamento extracontabile del comparativo 2015

Le principali modifiche apportate all OIC 24 Deroghe ad applicazione retrospettica Quando, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non è fattibile determinare l effetto di competenza dell esercizio precedente, o ciò risulti eccessivamente oneroso, la società non deve presentare i dati comparativi rettificati. Pertanto la società si limita ad applicare il nuovo principio contabile al valore contabile delle attività e passività all inizio dell esercizio in corso, ed effettua una rettifica corrispondente sul saldo d apertura del patrimonio netto dell esercizio in corso. Quando, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non è fattibile calcolare l effetto cumulato pregresso del cambiamento di principio o la determinazione dell effetto pregresso risulti eccessivamente onerosa, la società applica il nuovo principio contabile a partire dalla prima data in cui ciò risulti fattibile. Quando tale data coincide con l inizio dell esercizio in corso, il nuovo principio contabile è applicato prospetticamente.

Le principali modifiche apportate all OIC 24 DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE Costi di ricerca Soddisfano la nuova definizione di costi di sviluppo Non soddisfano la nuova definizione di costi di sviluppo Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell OIC 29 ai soli fini riclassificatori. sono eliminati. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell OIC 29. Costi di pubblicità Soddisfano i requisiti dei Costi di impianto ed ampliamento Non soddisfano i requisiti dei Costi di impianto ed ampliamento Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell OIC 29 ai soli fini riclassificatori. sono eliminati. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell OIC 29.

Le principali modifiche apportate all OIC 24 DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE Ammortamento dell avviamento Applicazione retrospettica Facoltà di applicazione prospettica Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell OIC 29. Le società continuano a contabilizzare l avviamento in conformità al precedente principio

Le principali modifiche apportate all OIC 16 Classificazione: eliminazione riferimenti a parte straordinaria La rilevazione iniziale dopo l introduzione del principio della sostanza economica Rilevazione iniziale acconti Costo ammortizzato e fattore temporale per pagamenti differiti Capitalizzazione oneri finanziari. Passaggio a ce cambiamento principio contabile

OIC 16 Immobilizzazioni materiali L introduzione della sostanza economica Rilevazione iniziale Le immobilizzazioni materiali sono rilevate inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici Il trasferimento dei rischi e dei benefici avviene di solito quando viene trasferito il titolo di proprietà. Se, in virtù di specifiche clausole contrattuali, non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e la data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici.

OIC 16 Immobilizzazioni materiali L introduzione della sostanza economica Cosa succede per il leasing? L articolo 2427 al comma 1 n.22 prevede ancora che: le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l'onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all'esercizio, l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti. Da ciò consegue che, per ora, per il leasing non cambia nulla

OIC 16 Immobilizzazioni materiali L introduzione della sostanza economica il nuovo principio IFRS 16

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Il nuovo IFRS 16 Il modello del «right of use»

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Rilevazione iniziale acconti Acconti Gli acconti ai fornitori per l acquisto di immobilizzazioni materiali iscritti nella voce BII5 sono rilevati inizialmente alla data in cui sorge l obbligo al pagamento di tali importi.

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Rilevazione iniziale Costo originario Costo ammortizzato e fattore temporale I debiti commerciali con scadenza oltre i 12 mesi dal momento della rilevazione iniziale senza corresponsione di interessi, o con interessi significativamente diversi dai tassi di interesse di mercato, ed i relativi ricavi si rilevano inizialmente al valore determinato attualizzando il debito al tasso di interesse di mercato. Tasso contrattuale tasso di mercato Valore di iscrizione = VA flussi al tasso di mercato -/+ costi di transazione

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Rilevazione iniziale - attualizzazione Supponiamo che ALFA S.p.A. acquisti un macchinario il 1 gennaio 2016 per euro 55.000 da liquidarsi il 31 dicembre 2019. Il contratto non esplicita nessun onere finanziario correlato alla dilazione di pagamento Supponiamo che il tasso che sarebbe stato praticato per un finanziamento similare della stessa durata è del 7% Di conseguenza: - Il corrispettivo pattuito, euro 55.000, incorpora una componente finanziaria in relazione alla dilazione concessa - è necessario attualizzare ad un tasso di mercato il prezzo pattuito per poter rilevare il costo del macchinario

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Rilevazione iniziale Attualizzazione VA =? n= 4 i=7% VN = 55.000 Gen 2016 Dic 2016 Dic 2017 Dic 2018 Dic 2019 Acquisto di un macchinario Pagamento macchinario Il macchinario Cosa acquistiamo? Il servizio di dilazione 27

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Rilevazione iniziale - attualizzazione VA =? n= 4 i=7% VN = 55.000 Gen 2016 Dic 2016 Dic 2017 Dic 2018 Dic 2019 Acquisto di un macchinario VA = VN / (1+i)^t Il macchinario Pagamento macchinario valore attuale del debito ad un tasso di interesse in linea con quello che sarebbe stato applicato per finanziamenti con dilazione e caratteristiche simili. Il servizio di dilazione Interessi passivi calcolati al medesimo tasso 28

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Rilevazione iniziale - attualizzazione VA =???? n= 4 i=7% VN = 55.000 Gen 2016 Dic 2016 Dic 2017 Dic 2018 Dic 2019 VN = VA (1+i) t 55.000 = VA (1+7%) 4 VA = 55.000 = 41.959,24 (1+7%) 4 n data Valore attuale Oneri finanziari 0 01/01/2016 41.959,24 1 31/12/2016 44.896,38 2.937,15 2 31/12/2017 48.039,13 3.142,75 3 31/12/2018 51.401,87 3.362,74 4 31/12/2019 55.000,00 3.598,13 Totale 13.040,76

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Rilevazione iniziale - attualizzazione VA =???? n= 4 i=7% VN = 55.000 Gen 2016 Dic 2016 Dic 2017 Dic 2018 Dic 2019 Impianti e macchinari Oneri finanziari 01/01/2016 a 31/12/2016 a Debiti verso fornitori 41.959,24 41.959,24 Debiti verso fornitori 2.937,15 2.937,15

OIC 16 Immobilizzazioni materiali La capitalizzazione degli oneri finanziari Il passaggio dalla capitalizzazione degli oneri finanziari all imputazione direttamente a conto economico di tali oneri (o viceversa) costituisce un cambiamento di principio contabile. Gli effetti dei cambiamenti di principi contabili sono determinati retroattivamente come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio contabile Ciò comporta che: contabilmente che nell esercizio in cui viene adottato il nuovo principio contabile i relativi effetti sono contabilizzati sul saldo d apertura del patrimonio netto ai soli fini informativi, occorre rideterminare gli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo.

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Piano di Ammortamento Le immobilizzazioni materiali sono ammortizzate sistematicamente e la quota di ammortamento imputata a ciascun esercizio deve riferirsi alla residua possibilità di utilizzazione del relativo cespite. La sistematicità dell ammortamento è definita nel piano di ammortamento, che deve essere funzionale alla residua possibilità di utilizzazione dell immobilizzazione. La determinazione del piano di ammortamento presuppone la conoscenza dei seguenti elementi: a) valore da ammortizzare; b) residua possibilità di utilizzazione; c) metodi di ammortamento.

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Piano di Ammortamento A) Valore da ammortizzare Valore da ammortizzare Costo Valore residuo al termine vita utile Il valore iniziale da ammortizzare è la differenza tra il costo dell immobilizzazione, determinato secondo i criteri enunciati nel principio, e il suo presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile. Se il presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile risulta uguale o superiore al costo dell immobilizzazione, come può accadere per alcuni fabbricati, il bene non viene ammortizzato. Il valore residuo di un bene è il valore realizzabile dal bene al termine del periodo di vita utile.

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Piano di Ammortamento B) Residua possibilità di utilizzazione La residua possibilità di utilizzazione non è legata alla durata fisica dell immobilizzazione, bensì alla sua durata economica, La vita utile è il periodo di tempo durante il quale l impresa prevede di poter utilizzare l immobilizzazione. Tale periodo è normalmente inferiore alla durata fisica ed è ragionevolmente stimato sulla base dei seguenti fattori: deterioramento fisico legato al trascorrere del tempo; grado di utilizzo; obsolescenza del cespite e del prodotto per cui viene usato; correlazione con altri cespiti; piani aziendali per la sostituzione dei cespiti; fattori ambientali; condizioni di utilizzo.; politiche di manutenzione e riparazione; fattori economici o legali che impongono limiti all uso del cespite.

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Piano di Ammortamento C) Metodi di ammortamento Criteri di ammortamento devono assicurare una razionale e sistematica imputazione del valore dei cespiti durante la stimata vita utile dei medesimi. Metodo a quote costanti Metodo a quote decrescenti Metodo per unità di prodotto

OIC 16 Immobilizzazioni materiali Piano di Ammortamento - modifiche Il piano deve essere rivisto periodicamente per verificare se sono intervenuti mutamenti del: - Valore da ammortizzare - Residua vita utile - Piano di ammortamento cambio di stima Oic 29 Applicazione prospettica! L articolo 2426, comma 1, numero 2, del codice civile chiede di motivare in nota integrativa «eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati»

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