Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 115 16.04.2014 Cessioni e acquisti via WEB Commercio elettronico indiretto e Commercio elettronico diretto Novità dal 1 Gennaio 2015 - Categoria: IVA Sottocategoria: Territorialità Il commercio elettronico continua a far registrare, ormai da alcuni anni, evidenti segnali di crescita. Di notevole rilevanza, dunque, la gestione fiscale di tali operazioni. In via preliminare, si rende necessario distinguere tra commercio elettronico diretto e commercio elettronico indiretto. Ai fini IVA, le operazioni che rientrano nel commercio elettronico diretto sono considerate servizi. Di conseguenza, la territorialità delle prestazioni di servizi è definita con le seguenti modalità: - per le prestazioni BtoB rileva la sede del committente (art. 7 -ter, co. 1, lett. a), D.P.R. 633/1972); - per le prestazioni BtoC rileva la sede del prestatore (art. 7- ter, co. 1, lett. b), D.P.R. 633/1972). Per quanto riguarda le prestazioni BtoC, eccezioni sono contemplate nell art. 7 -sexies, co. 1, lett. f), D.P.R. 633/1972 e nell art. 7- septies, co. 1, lett. i), D.P.R. 633/1972 che riguardano i rapporti (in deroga) con committenti non soggetti passivi. Nel commercio elettronico indiretto, la transazione (accordo e pagamento) avviene per via telematica, ma la consegna del bene avviene tradizionalmente. Si tratta pertanto di una normale cessione di beni, così come stabilito dalla stessa Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 133/E del 2004, in cui Internet viene definito un canale alternativo di offerta. Per tale ragione, l operazione dovrà essere gestita distinguendo il profilo soggettivo dell acquirente (italiano, comunitario o extra comunitario), nonché il suo status, ovvero soggetto passivo o privato. 1
Premessa All interno del commercio elettronico il Legislatore distingue commercio elettronico diretto e commercio elettronico indiretto. Commercio elettronico diretto In questo caso la transazione e la consegna avvengono per via telematica. In sostanza, tutta la transazione commerciale, acquisto, cessione e consegna, avviene per via telematica, attraverso, cioè, la fornitura in rete di prodotti virtuali. Tale settore si caratterizza in ragione del fatto che i servizi (es. software) vengono dematerializzati alla partenza dal prestatore e materializzati all arrivo dal destinatario (download). L allegato II alla Direttiva 112/2006/UE (richiamato dall art. 58 della stessa Direttiva) prevede che rientrano nell ambito dei servizi elettronici diretti: 1. fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature; 2. fornitura di software e relativo aggiornamento; 3. fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati; 4. fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d'azzardo, programmi o manifestazioni politiche, culturali, artistiche, sportive, scientifiche o di intrattenimento; 5. fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza. L art. 7, co. 1, Reg. UE 282/2011 chiarisce che i «servizi prestati tramite mezzi elettronici», di cui alla Direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell'informazione. 2
Rientrano all interno del commercio elettronico diretto, secondo le disposizioni dell art. 7, co. 2, Reg. UE 282/2011: 1. la fornitura di prodotti digitali in generale, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti; 2. i servizi che veicolano o supportano la presenza di un'azienda o di un privato su una rete elettronica, quali un sito o una pagina web; 3. i servizi automaticamente generati da un computer attraverso Internet o una rete elettronica, in risposta a dati specifici immessi dal destinatario; 4. la concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita di un bene o un servizio su un sito Internet che operi come mercato online, in cui i potenziali acquirenti fanno offerte attraverso un procedimento automatizzato e in cui le parti sono avvertite di una vendita attraverso posta elettronica generata automaticamente da un computer; 5. le offerte forfettarie di servizi Internet (Internet service packages, ISP) nelle quali la componente delle telecomunicazioni costituisce un elemento accessorio e subordinato (vale a dire, il forfait va oltre il semplice accesso a Internet e comprende altri elementi, quali pagine con contenuto che danno accesso alle notizie di attualità, alle informazioni meteorologiche o turistiche, spazi di gioco, hosting di siti, accessi a dibattiti on line, ecc.); 6. i servizi elencati nell'allegato I del Regolamento (che corrispondono alle macrocategorie di servizi elencati nell allegato II della Direttiva 2006/112/CE. Per ciascuna macrocategoria viene fornito un elenco di dettaglio). L'allegato I al regolamento n. 282/2011, fornisce ulteriori esemplificazioni di servizi elettronici, con riferimento a ognuno dei cinque punti dell'allegato II della Direttiva 112, riportati sopra: punto 1): a) hosting di siti web e di pagine web; b) manutenzione automatica di programmi, remota e online; c) amministrazione remota di sistemi; d) conservazione (warehousing) dei dati online, quando dati specifici sono conservati e recuperati elettronicamente; 3
punto 2): punto 3): punto 4): e) fornitura online di spazio sul disco in funzione delle richieste. a) accesso o scaricamento di software, tra cui programmi di aggiudicazione/contabilità, software antivirus e loro aggiornamenti; b) bannerblocker, ossia software per bloccare la comparsa di banner pubblicitari; c) driver di scaricamento, come il software di interfaccia tra computer e periferiche quali le stampanti; d) installazione automatica on line di filtri per i siti web; e) installazione automatica on line di sbarramenti (firewalls). a) accesso o scaricamento di temi dell'interfaccia grafica; b) accesso o scaricamento di fotografie e immagini o salvaschermi; c) contenuto digitalizzato di libri e altre pubblicazioni elettroniche; d) abbonamento a giornali o riviste online; e) siti personali (weblog) e statistiche relative ai siti web; f) notizie, informazioni sul traffico e previsioni meteorologiche online; g) informazioni online generate automaticamente da software sulla base di immissioni di dati specifici da parte del cliente, come dati di tipo giuridico o finanziario, compresi dati sui mercati azionari ad aggiornamento continuo; h) fornitura di spazio pubblicitario, compresi banner pubblicitari su una pagina o un sito web; i) utilizzo di motori di ricerca e di elenchi su Internet. a) accesso o scaricamento di musica su computer e su telefoni cellulari; b) accesso o scaricamento di sigle, brani musicali, suonerie o altri suoni; c) accesso o scaricamento di film; d) scaricamento di giochi su computer e su telefoni cellulari; e) accesso a giochi on line automatici dipendenti da internet o reti elettroniche analoghe, nei quali i 4
punto 5): giocatori sono geograficamente lontani gli uni dagli altri. a) tutte le forme di insegnamento a distanza automatizzato che funziona attraverso Internet o reti elettroniche analoghe e la cui fornitura richiede un intervento umano limitato o nullo, incluse le classi virtuali, a eccezione dei casi in cui Internet o una rete elettronica analoga vengono utilizzati semplicemente come uno strumento di comunicazione tra il docente e lo studente; b) libri di esercizi completati dagli studenti. Non rientrano all interno del commercio elettronico diretto, secondo le disposizioni dell art. 7, co. 3, Reg. UE 282/2011: i servizi di radiodiffusione e di televisione; i servizi di telecomunicazione; i beni per i quali l'ordine o la sua elaborazione avvengano elettronicamente; i CD-ROM, i dischetti e supporti fisici analoghi; il materiale stampato, come libri, bollettini, giornali o riviste; i CD e le audiocassette; le video cassette e i DVD; i giochi su CD-ROM; i servizi di professionisti, quali avvocati e consulenti finanziari, che forniscono consulenze ai clienti mediante la posta elettronica; i servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto; i servizi di riparazione materiale off line delle apparecchiature informatiche; i servizi di conservazione dei dati off line; i servizi pubblicitari, ad esempio su giornali, manifesti e in televisione; i servizi di helpdesk telefonico; i servizi di insegnamento che comprendono esclusivamente corsi per corrispondenza, come quelli inviati per posta; i servizi tradizionali di vendita all'asta che dipendono dal diretto intervento dell'uomo, indipendentemente dalle modalità di offerta; i servizi telefonici con una componente video, altrimenti noti come servizi di videofonia; l'accesso a Internet e al World Wide Web; 5
i servizi telefonici forniti attraverso Internet 1. prenotazione in linea di biglietti di ingresso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o a manifestazioni affini; prenotazione in linea di soggiorni alberghieri, autonoleggio, servizi di ristorazione, trasporto passeggeri o servizi affini 2. Commercio elettronico indiretto In questo caso la transazione (accordo e pagamento) avviene per via telematica, ma la consegna del bene avviene tradizionalmente. Esempio: vendita di abbigliamento sul sito internet e consegna per corrispondenza. Cessioni via WEB Definito il perimetro applicativo della fattispecie, passiamo ad analizzare la gestione delle operazioni poste in essere da un cedente soggetto passivo IVA in Italia. A tal fine, esamineremo distintamente: le cessioni nell ambito del commercio elettronico indiretto; le cessioni nell ambito del commercio elettronico diretto. Commercio elettronico indiretto Come precedentemente accennato, nel commercio elettronico indiretto la transazione (accordo e pagamento) avviene per via telematica, ma la consegna del bene avviene tradizionalmente. 1 La norma in questione è stata in parte modificata dal Regolamento UE 1042/2013. Sono state ELIMINATE le seguenti esclusioni al co. 3, art. 7, Regolamento 282/2011: - i servizi telefonici con una componente video, altrimenti noti come servizi di videofonia; - l'accesso a Internet e al World Wide Web; - i servizi telefonici forniti attraverso Internet Le suddette modifiche entreranno in vigore il 1 Gennaio 2015. 2 Le seguenti esclusioni: prenotazione in linea di biglietti di ingresso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o a manifestazioni affini; Prenotazione in linea di soggiorni alberghieri, autonoleggio, servizi di ristorazione, trasporto passeggeri o servizi affini; sono state introdotte dal Regolamento UE 1042/2013. Le suddette modifiche entreranno in vigore il 1 Gennaio 2015. 6
Si tratta pertanto di una normale cessione di beni, così come stabilito dalla stessa Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 133/E del 2004 in cui Internet viene definito un canale alternativo di offerta. Fatte queste brevi considerazioni preliminari, passiamo ad analizzare le cessioni poste in essere da un cedente soggetto passivo IVA in Italia, distinguendo a seconda che l acquirente sia: un soggetto passivo o un privato; e, distinguendo ulteriormente, a seconda della nazionalità dell acquirente (italiano, comunitario, extra comunitario). Acquirente italiano Nel caso di acquirente italiano, non sussistono particolari profili di criticità dell operazione. Nel caso di vendite che avvengono Italia su Italia si applicano le disposizioni previste dall art. 2 del D.P.R. 633/72 che disciplinano le cessioni di beni. Dunque: l operazione sarà territorialmente rilevante in Italia e il cedente dovrà applicare l imposta nei modi ordinari, con l aliquota propria del bene ceduto. Da un punto di vista documentale, rientrando l operazione nell alveo delle vendite per corrisondenza: nel caso di acquirente privato non è obbligatoria l emissone della ricevuta fiscale o dello scontrino o della fattura; nel caso di soggetto passivo IVA l emissione della fattura non è obbligatoria, salvo che la stessa non venga richiesta. Clienti comunitari Nel caso di acquirenti comunitari, si rende necessario distinguere a seconda che l acquirente sia un privato o un soggetto passivo IVA. Acquirente privato UE Nel caso in cui le cessioni siano effettuate nei confronti di soggetti intracomunitari privati o che beneficiano del regime derogatorio, sono applicabili le disposizioni previste per le vendite a distanza: 1. se il cedente residente, sia nell anno precedente che in quello in corso, ha effettuato nello Stato membro in cui risiede il cliente vendite a distanza di ammontare inferiore a 100.000 euro (o al minor limite stabilito nell ambito della disciplina interna di ciascun Stato membro), le cessioni sono imponibili in Italia, salvo opzione da parte del cedente italiano per l applicazione dell IVA nello Stato di destinazione; 7
2. nel caso l ammontare delle vendite nell altro Stato membro sia invece superiore alla soglia in questione, il soggetto italiano dovrà nominare un rappresentante fiscale nello Stato estero ovvero identificarsi direttamente nell altro Stato ai fini dell assolvimento dell IVA. Acquirente soggetto passivo UE Nel caso in cui le cessioni siano effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA, l operazione seguirà le normali regole delle cessioni intracomunitario ex. art. 41, D.L. 331/1993, fatturando l operazione non imponibile e indicando l operazione nei modelli INTRA. Clienti extra - comunitari Nel caso di acquirenti extra - comunitari, si dovranno seguire le normali regole IVA previste dall art. 8, D.P.R. 633/1972, per le esportazioni, ovvero fatturando le operazioni come non imponibili. Schema riepilogativo Cedente Acquirente Gestione operazioni Soggetto passivo italiano Soggetto passivo italiano Italiano privato Italiano soggetto passivo IVA Cliente comunitario soggetto passivo Cliente comunitario privato IVA in Italia Regime cessioni intracomunitarie Cessione imponibile in Italia, se il cedente residente, sia nell anno precedente che in quello in corso ha effettuato, nello Stato membro in cui risiede il cliente, vendite a distanza di ammontare inferiore a 100.000 euro Cessione imponibile nello Stato membro di destinazione, se il cedente residente, sia nell anno precedente che in quello in corso, ha effettuato in nello Stato 8
Soggetto passivo italiano Extra-UE soggetto passivo o privato membro in cui risiede il cliente vendite a distanza di ammontare superiore a 100.000 euro Regime delle esportazioni Commercio elettronico diretto Ai fini IVA, le operazioni che rientrano nel commercio elettronico diretto sono considerate servizi. Di conseguenza, la territorialità delle prestazioni di servizi è definita con le seguenti modalità: - per le prestazioni BtoB rileva la sede del committente (art. 7 -ter, co. 1, lett.a), D.P.R. 633/1972); - per le prestazioni BtoC rileva la sede del prestatore (art. 7- ter, co. 1, lett.b), D.P.R. 633/1972). Per quanto riguarda le prestazioni BtoC, eccezioni sono contemplate nell art. 7 -sexies, co. 1, lett. f), D.P.R. 633/1972 e nell art. 7- septies, co. 1, lett. i), D.P.R. 633/1972 che riguardano i rapporti (in deroga) con committenti non soggetti passivi. Fatte queste brevi premesse normative, si propone una tabella della varie operazioni distinguendo a seconda che il prestatore sia un soggetto passivo italiano, UE o extra UE. Tabella n. 2 Territorialità prestazioni di servizi Prestatore Soggetto passivo italiano Soggetto Passivo UE Committente soggetto Italiano privato o passivo soggetto UE passivo soggetto UE privato soggetto Extra-UE passivo o privato soggetto Italiano passivo Territorialità IVA in Italia SÌ NO SÌ NO SÌ 9
Soggetto passivo extra-ue soggetto Italiano privato soggetto Italiano passivo soggetto Italiano privato soggetto UE / extra-ue passivo NO SÌ SÌ NO Fatturazione A differenza del commercio elettronico indiretto, per il commercio elettronico diretto non esistono norme derogatorie per la fatturazione. Dunque, per le cessioni effettuate da soggetti passivi IVA stabiliti in Italia, l operazione dovrà essere regolarmente fatturata (art. 21 e 22, DPR 633/1972). Esempio 1: acquirente soggetto passivo extra - UE Nel caso di servizio reso da un soggetto passivo Iva italiano a un committente soggetto passivo extra UE, sempre nell ambito del commercio elettronico diretto, la regola generale di cui all art. 7- ter, co. 1, lett. a), D.P.R. 633/1972, non considera tale operazione rilevante in Italia. Prestatore ITA - Committente Soggetto passivo extra Ue Non rilevante in Italia Esempio 2: acquirente privato extra - UE Nel caso di servizio reso da un soggetto passivo Iva italiano a un committente privato extra UE, sempre relativo al commercio elettronico diretto, la regola generale di cui all art. 7- ter, co. 1, lett. b), D.P.R. 633/1972, individua la territorialità dell operazione in Italia, ovvero nel Paese del prestatore. Tuttavia, l art. 7- septies, co. 1, lett. i), D.P.R. 633/1972, sancisce, in deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), che non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunità [ ] i) i servizi prestati per via elettronica. 10
Prestatore ITA - Committente privato extra Ue Regola generale Iva paese prestatore Deroga L art. 7- septies, co. 1, lett. i), D.P.R. 633/1972 non li considera effettuati in Italia In base alla disciplina analizzata, il soggetto passivo italiano, dovrà: - emettere fattura con l annotazione operazione non soggetta (art. 21, co. 6 bis, D.P.R. 633/1972); - verificare nel paese extra Ue eventuali obblighi Iva. Esempio 3: Prestatore soggetto passivo extra UE committente privato italiano Nel caso di servizio reso da un soggetto passivo Iva extra UE a un committente privato italiano, sempre relativo al commercio elettronico diretto, la regola generale di cui all art. 7- ter, co. 1, lett. b), D.P.R. 633/1972, considera tale operazione NON rilevante in Italia. Tuttavia, l art. 7 sexies, co. 1, lett. i), D.P.R. 633/1972, sancisce, in deroga alla regola generale di cui all art. 7- ter, co. 1, lett. b), D.P.R. 633/1972, che tali operazioni si considerano effettuate in Italia. Prestatore soggetto passivo extra UE - Committente privato italiano Regola generale: Non rilevanti in ITALIA Deroga Iva dovuta in Italia Assolvimento Identificazione diretta soggetto non residente extra - UE Deroghe In relazione all ultima fattispecie analizzata, allo scopo di agevolare le imprese extra Ue nell'applicazione dell'iva sui servizi di e-commerce resi a consumatori Ue, evitando loro di doversi identificare in ciascuno stato membro in cui sono stabiliti i destinatari delle prestazioni, è stato previsto un regime speciale che consente l'identificazione e l'esecuzione degli adempimenti in un solo stato 11
(c.d. sportello unico), disciplinato dagli artt. 357 e seguenti della direttiva Iva e recepito in Italia dall'art. 74-quinquies del D.P.R. 633/72. Nel nostro ordinamento, l art. 74 quinuies, co. 1, D.P.R. 633/1972 sancisce che I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità, non identificati in ambito comunitario, possono identificarsi nel territorio dello Stato, con le modalità previste dal presente articolo, per l'assolvimento degli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto relativamente ai servizi resi tramite mezzi elettronici a committenti non soggetti passivi d'imposta domiciliati o residenti in Italia o in altro Stato membro. A tal fine presentano, prima dell'effettuazione delle operazioni, apposita dichiarazione all'ufficio competente, da individuarsi con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate, il quale è tenuto a notificare al soggetto richiedente il numero di identificazione attribuito, nonché il conto bancario su cui effettuare il versamento dell'imposta. Le novità dal 1 Gennaio 2015 A decorrere dal 1 gennaio 2015, per effetto delle modifiche apportate alle relative disposizioni della Direttiva IVA (ma non ancora recepite nell'ordinamento interno), la disciplina Iva dei servizi di e-commerce a privati consumatori registrerà le seguenti novità: in deroga alla regola generale, le prestazioni si considereranno effettuate nel paese in cui è stabilito il committente, con facoltà per gli stati membri di avvalersi però anche del criterio del luogo di utilizzazione; in sostanza, fatta salva tale facoltà, viene adottato anche negli scambi B2C il principio di tassazione a destinazione previsto per le prestazioni B2B (cfr il nuovo testo degli artt. 58 e 59 della direttiva); il regime speciale dello sportello unico sarà esteso, in via opzionale, anche alle imprese comunitarie (cfr. le modifiche agli artt. 358 e seguenti della direttiva). Dall'anno prossimo, quindi, i consumatori pagheranno in ogni caso l'iva nella misura prevista nel paese in cui sono domiciliati, indipendentemente dal luogo in cui è stabilito il fornitore, sicché cesseranno gli effetti distorsivi connessi alle divergenze delle aliquote Iva che finora hanno favorito i fornitori stabiliti nei paesi con le aliquote più basse 3. - Riproduzione riservata - 3 ITALIA OGGI 24.03.2014, pag. 9, IVA sull e-commerce: in arrivo una rivoluzione copernicana, di Franco Ricca. 12