Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Dichiarazione infedele. Presunzioni tributarie sufficienti per sequestro Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari In sede penale, le presunzioni tributarie hanno valore indiziario. Esse, pertanto, possono benissimo fondare il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, ai danni del contribuente indagato per il reato di dichiarazione infedele ex art. 4 D.Lgs. n. 74/2000, perché l applicazione di una misura cautelare reale non richiede un compendio indiziario che si configuri come grave ex art. 273 C.p.p., ma la semplice esistenza del fumus del reato, ossia la mera probabilità di effettiva consumazione dell'illecito. In altre parole, nella fase meramente cautelare deve accertarsi non la colpevolezza dell imputato ma il semplice fumus del reato. È quanto si ricava dalla sentenza 6 maggio 2014 n della Corte di Cassazione Terza Seziona Penale. La massima In sede penale, le presunzioni tributarie hanno valore indiziario. Esse, pertanto, possono benissimo fondare l applicazione di una misura cautelare reale a carico del contribuente indagato per il reato di dichiarazione infedele ex art. 4 D.Lgs. n. 74/2000. È quanto si ricava dalla sentenza 6 maggio 2014 n della Corte di Cassazione Terza Seziona Penale. Il reato Ai sensi dell articolo 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000 (nel testo in vigore dal 18 settembre 2011), fuori dai casi di dichiarazione fraudolenta, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro cinquantamila; 1

2 b) l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro due milioni. Ai sensi dell articolo 6 del D.Lgs. 74/2000, il delitto di dichiarazione infedele non è punibile a titolo di tentativo. Inoltre, non rilevano penalmente (ex art. 7 D.Lgs. 74/2000): le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile; le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio; le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste nel comma 1, lettere a) e b), dei medesimi articoli. Al di sotto delle soglie di punibilità, la dichiarazione infedele costituisce illecito amministrativo punibile con una sanzione pecuniaria. Dichiarazione infedele Soglie rilevanti per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011 Imposta evasa Superiore a ,38 Ammontare degli elementi Superiore al dieci per cento attivi sottratti a imposizione dell'ammontare complessivo degli anche mediante indicazione di elementi attivi indicati in dichiarazione, o elementi passivi fittizi comunque, a ,60 Soglie rilevanti per i fatti commessi dal 18 settembre 2011 Imposta evasa Superiore a ,00 Ammontare degli elementi Superiore al dieci per cento attivi sottratti a imposizione dell'ammontare complessivo degli anche mediante indicazione di elementi attivi indicati in dichiarazione, o elementi passivi fittizi comunque, a ,00 Il caso Nel caso esaminato dalla sentenza n /2014, la Suprema Corte ha respinto il ricorso di un imprenditore pugliese al quale sono stati sequestrati, in relazione all ipotizzato reato di dichiarazione infedele, beni mobili registrati, 2

3 immobili, partecipazioni societarie e somme presenti su conti correnti bancari, fino alla concorrenza di circa 180 mila euro. Il pubblico ministero ha chiesto l applicazione del sequestro preventivo per equivalente a carico dell indagato. Il GIP non ha disposto la misura, ritenendo che la presunzione fiscale ex art. 32 D.P.R. n. 600 del 1973, per cui i prelevamenti e i versamenti non giustificati sui conti correnti si presumono ricavi in nero, sia utilizzabile nel procedimento amministrativo di accertamento del tributo ma non nel processo penale. Di diverso avviso il Tribunale del riesame, che difatti ha accolto l appello presentato dal PM, applicando la misura cautelare richiesta. Da qui il ricorso per cassazione dell indagato, che non ha però sortito gli effetti sperati. Le osservazioni della SC Investiti dell esame della controversia, i giudici di legittimità ricordano l orientamento consolidato secondo cui le presunzioni legali previste dalle norme tributarie non possono costituire, di per sé, fonte di prova della commissione del reato, assumendo esclusivamente il valore di dati di fatto, che devono essere valutati liberamente dal giudice penale unitamente a elementi di riscontro che diano certezza dell'esistenza della condotta criminosa, potendo egli giungere anche, eventualmente, a conclusioni diverse (cfr., tra le altre, Cass. n del 2011). In coerenza con il suddetto indirizzo è stato affermato il valore indiziario delle presunzioni legali (oppure dei dati di fatto che le sottendono), con la conseguenza che esse ben possono fondare, come nella specie, una misura cautelare reale, giacché a tal fine spiegano i giudici di Piazza Cavour non occorre un compendio indiziario che si configuri come grave ex art. 273 C.p.p., essendo invece sufficiente l esistenza del fumus del reato secondo la prospettazione della pubblica accusa sulla base della indicazione di dati fattuali che si configurino coerenti con l ipotesi criminosa (cfr. Cass del 2013). Conclusioni Insomma, ad avviso della Terza Sezione Penale, nel caso di specie, l adozione del sequestro preventivo per equivalente nei confronti dell imprenditore è stata pienamente legittima; anche perché il Tribunale non si è sottratto, come invece sostenuto dall indagato, al vaglio delle argomentazioni difensive, ritenendole tuttavia inidonee a incidere sugli elementi indicativi del fumus. Infatti, rileva la SC, da un lato, le partite di giro e gli asseriti prelievi per contanti per esigenze personali non sono stati ritenuti suscettibili di riscontro e, dall altro, le operazioni effettuate da un conto all altro sono state ritenute presentare una valenza neutra nella ricostruzione del reddito in quanto non 3

4 giustificate contabilmente e finanziariamente. Di talché, in definitiva, anche l individuazione del profitto, censurata in ricorso, è stata così determinata in relazione al calcolo, ritenuto allo stato fondato, evidentemente effettuato dalla Guardia di Finanza. Il ricorrente paga le spese. Le presunzioni Nella maggior parte dei casi, l accertamento dei delitti tributari si basa su elementi presuntivi. L articolo 2727 del Codice civile definisce come presunzioni le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato. La presunzione è quindi il procedimento logico mediante il quale si desume l esistenza di un fatto ignoto sulla base dell esistenza di un fatto che è invece conosciuto. Esistono due tipologie di presunzioni: legali e semplici. Le prime - che a loro volta si distinguono in presunzioni che ammettono prova contraria (cc.dd. relative o iuris tantum ) e presunzioni che non la consentono (cc.dd. assolute o iuris et de iure ) - sono stabilite direttamente dalla legge e impongono al giudice di considerare determinati fatti come veri in mancanza di prova contraria. Le seconde sono invece lasciate al libero apprezzamento del giudice. L ordinamento tributario contempla numerose presunzioni legali relative (art del Cod. civ.), che hanno l effetto d invertire l onere della prova, in quanto dispensano da qualunque onere probatorio coloro a favore dei quali esse sono stabilite (l Ufficio finanziario), mentre l altra parte (contribuente) è ammessa a provare il contrario. La loro funzione, quindi, è quella di agevolare l Amministrazione Finanziaria sotto il profilo probatorio, ponendone l onere a carico del contribuente il quale, per vincere la presunzione, deve fornire la prova contraria con le modalità e i limiti eventualmente previsti dalla normativa tributaria. Ove quest ultimo non sia in grado di assolvere all onere probatorio, opereranno sul piano sostanziale tutti gli effetti collegati all esistenza del fatto presunto ex lege, ai fini dell accertamento e nell eventuale fase contenziosa. In sede processuale penale l unica presunzione esistente è quella di non colpevolezza dell imputato fino alla condanna definitiva sicché, con riguardo alle presunzioni tributarie, vengono meno: sia l inversione dell onere della prova, che resta a carico della pubblica accusa; 4

5 sia le eventuali limitazioni poste dalla legge tributaria alla prova contraria. Ciò vuol dire che l imputato potrà avvalersi di tutti i più ampi mezzi probatori previsti dal Codice di procedura penale. Ne deriva che le presunzioni tributarie, seppure idonee a integrare la notizia di reato, non possono avere di per sé valore di prova; ma ciò non significa che esse non rivestano alcuna rilevanza. Al contrario, sebbene non valgano come prova, possono costituire degli indizi, come tali valutabili dal giudice penale. Sufficienti per il sequestro Ed è proprio per questa loro valenza indiziaria che le presunzioni fiscali legittimano, in assenza di elementi di segno contrario offerti dalla difesa, il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente. L applicazione della misura cautelare, infatti, non richiede un compendio indiziario che si configuri come grave ex art. 273 C.p.p., ma la semplice esistenza del fumus del reato, ossia la mera probabilità di effettiva consumazione dell'illecito. In altre parole, nella fase meramente cautelare deve accertarsi non la colpevolezza dell imputato ma il semplice fumus del reato (cfr. Cass. n /2014). Sulla sufficienza delle presunzioni fiscali a fondare il sequestro per equivalente si veda anche Cass. n. 1261/2013, che si è espressa in tema di operazioni bancarie che non risultano dalla dichiarazione dei redditi e rispetto alle quali il contribuente non è riuscito a fornire adeguate giustificazioni. Insufficienti per la condanna È da escludere invece, che la responsabilità penale di un contribuente, per uno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, possa essere affermata sulla sola base delle presunzioni tributarie che hanno condotto alla rettifica del reddito, salvo che le stesse non siano corroborate da altri e più consistenti elementi di riscontro. A tal proposito la giurisprudenza della S.C. ha sostenuto che in tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omessa dichiarazione ai fini di evasione dell'imposta sui redditi (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) non può farsi ricorso alla presunzione tributaria secondo cui tutti gli accrediti registrati sul conto corrente si considerano ricavi dell'azienda (art. 32, comma primo n. 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), in quanto spetta al giudice penale la determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa procedendo d'ufficio ai necessari accertamenti, eventualmente mediante il ricorso a presunzioni di fatto (ex multis Cass. n. 5490/2011 e, da ultimo, Cass. n /2014 che ha cassato la decisione del Tribunale che ha fatto malgoverno dei richiamati 5

6 principi laddove, ai fini dell affermazione di responsabilità, ha individuato solo presuntivamente i ricavi e non ha motivato sugli elementi da cui ha ricavato l intestazione fittizia dei conti dei familiari dell imputato). Sempre secondo la S.C., alla luce dei principi che governano la valutazione della prova ex art. 192, commi primo e secondo, del codice di rito secondo cui la prova può essere desunta solo da indizi gravi, precisi e concordanti (...), le presunzioni tributarie - se sono legittime per accertare l illecito tributario - non possono essere utilizzate meccanicamente nel processo penale, nel quale hanno invece bisogno di una autonoma valutazione alla luce dei criteri di cui al citato art. 192 C.p.p. (Cass. Pen. n. 8536/1998). - Riproduzione riservata - 6