D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 165

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1 Imposte pagate all estero: il manuale dell Agenzia Carlotta Benigni - Dottore commercialista in Milano NOVITÀ " La Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 9/E pubblicata il 15 marzo 2015 è intervenuta a fornire chiarimenti sul credito di imposta per le imposte pagate all estero (T.U.I.R. art. 165): procedure di calcolo della detrazione spettante regola della per country limitation spettanza della detrazione in caso di parziale concorso del reddito estero al reddito complessivo RIFERIMENTI " Agenzia delle Entrate, circ. 15 marzo 2015, n. 9/E D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 165 SOGGETTI INTERESSATI " AMBITO APPLICATIVO " PROCEDURE " CASI PARTICOLARI " Al fine di beneficiare del credito di imposta, l art. 165 del T.U.I.R. prevede che: il soggetto italiano abbia prodotto un reddito all estero tale reddito abbia concorso alla formazione del reddito complessivo del soggetto italiano le imposte all estero siano pagate a titolo definitivo. Le imposte pagate all estero possono essere scomputate dall imposta dovuta in Italia solo se il reddito estero sul quale sono state applicate ha concorso alla determinazione del reddito complessivo in Italia. Il credito di imposta deve essere richiesto nella dichiarazione relativa al periodo in cui il reddito prodotto all estero viene dichiarato e concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia, sempre che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della presentazione della dichiarazione. La Circolare analizza la procedura di calcolo del credito di imposta spettante, ovvero la quota di imposta italiana corrispondente al reddito estero. 1) Omessa dichiarazione dei redditi prodotti all estero 2) Riliquidazione delle imposte estere a seguito di accertamento FISCO Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo

2 NOVITÀ " SOGGETTI INTERESSATI " L Agenzia delle Entrate ha fornito, con la Circolare n. 9/E del 15 marzo 2015, un vero e proprio manuale sul credito di imposta per le imposte pagate all estero spettante ai sensi del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (T.U.I.R., art. 165) ai soggetti fiscalmente residenti in Italia. Il credito di imposta è stato introdotto nel nostro ordinamento come rimedio contro la doppia imposizione giuridica, che si viene a creare quando un medesimo reddito viene tassato sia dallo Stato della fonte del reddito, sia dallo Stato della residenza del percettore. Il sistema del credito di imposta, insieme a quello alternativo dell esenzione, è previsto dall art. 23 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, sul quale si basano la stragrande maggioranza delle Convenzione siglate dall Italia. Il par. 2 della Circolare si occupa di individuare quando si possa accedere al beneficio del credito di imposta. In particolare, le 3 condizioni individuate sono: il soggetto italiano abbia prodotto un reddito all estero tale reddito abbia concorso alla formazione del reddito complessivo del soggetto italiano le imposte all estero siano pagate a titolo definitivo. Reddito estero Richiamando il comma 2 dell art. 165, la Circolare ricorda che al fine di individuare i redditi che si considerano prodotti all estero occorre fare riferimento alla c.d. lettura a specchio dell art. 23 del T.U.I.R. che individua i criteri di collegamento con lo Stato italiano. In sostanza, si considerano prodotti all estero i redditi che se prodotti da un non residente sarebbero considerati prodotti in Italia. Attenzione Il primo importante chiarimento della Circolare consiste nello specificare che la lettura a specchio si applica solo nei casi in cui con lo Stato estero non esista una Convenzione contro le Doppie Imposizioni. In presenza di Convenzione, il credito di imposta è riconosciuto con riferimento a qualsiasi elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato ad imposizione secondo le norme convenzionali. Con riferimento all individuazione dei redditi prodotti all estero, la Circolare fornisce due importanti chiarimenti relativamente al caso di società ed enti commerciali italiani che operano in un Paese estero con il quale non esiste una Convenzione contro le doppie imposizioni. Il problema potrebbe essere che secondo la normativa italiana, tali enti producono in Italia esclusivamente redditi di impresa (i.e. non si applica il principio del trattamento isolato del reddito). Tuttavia, l art. 23, comma 1 lett. e) del T.U.I.R. considera prodotti all estero i redditi di impresa esclusivamente se prodotti per il tramite di stabili organizzazioni. Inoltre, in base all art. 165 le imposte estere possono essere accreditabili in Italia solo se afferenti un reddito prodotto mediante una stabile organizzazione. In assenza di una stabile organizzazione, quindi, le società e gli enti commerciali italiani non si potrebbero scomputare il credito di imposta. Allo stesso modo, il problema si potrebbe porre nel caso in cui lo Stato estero adotti una definizione di stabile organizzazione diversa da quella italiana, per cui secondo la legislazione estera si potrebbe non configurare una stabile organizzazione. La Circolare chiarisce che i redditi prodotti all estero da società e enti commerciali italiani, ai fini del riconoscimento del credito di imposta, possono essere qualificati secondo il principio del trattamento isolato del reddito (redditi immobiliari, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, etc.). 14 Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo 2015

3 AMBITO APPLICATIVO " Una società Alfa Spa ha un immobile da cui ritrae canoni di locazione in un Paese X con il quale non è in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni. Secondo la normativa italiana, il reddito si considererebbe prodotto all estero se ritratto tramite stabile organizzazione all estero. Tuttavia, se la società Alfa Spa non possiede all estero una stabile organizzazione, ovvero se secondo la legge del Paese X la struttura non costituisca stabile organizzazione, la Circolare chiarisce che, seppur secondo l art. 23 del TUIR non si potrebbe configurare reddito prodotto all estero in assenza di stabile organizzazione, solo ai fini del credito di imposta la società potrà considerare il reddito conseguito all estero come reddito immobiliare. Tuttavia, in caso di redditi esteri inquadrabili come redditi di impresa, in assenza di stabile organizzazione all estero non è possibile configurare un reddito prodotto all estero, con la conseguenza che le imposte pagate non risultano detraibili. In tali circostanze, l Agenzia delle Entrate garantisce la possibilità di considerare le imposte estere non detraibili come oneri deducibili dal reddito di impresa. Attenzione Non tutte le imposte estere non recuperate mediante il credito di imposta sono deducibili, ma solo quelle pagate su redditi che non possono essere considerati tali secondo l art. 165 e quindi per le quali non compete il credito di imposta. Infine, la Circolare garantisce la possibilità di richiedere il credito di imposta per imposte estere dovute su redditi che non sono imponibili in capo a soggetti esteri, in deroga al principio di territorialità, come ad esempio interessi su depositi e conti correnti bancari e postali o plusvalenze da cessioni di partecipazioni non qualificate in società quotate. Concorso alla formazione del reddito Le imposte pagate all estero possono essere scomputate dall imposta dovuta in Italia solo se il reddito estero sul quale sono state applicate ha concorso alla determinazione del reddito complessivo in Italia (T.U.I.R., art. 165). La Circolare ribadisce che non possono beneficiare del credito di imposta i redditi conseguiti all estero e soggetti a imposta sostitutiva o a ritenuta a titolo di imposta. Tuttavia, per taluni redditi di capitali è consentito di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ma di includere tali redditi nel computo del reddito complessivo. Qualora si avvalga di tale opzione, il contribuente potrà beneficiare del credito di imposta. Attenzione Non è possibile optare per la disapplicazione dell imposizione sostitutiva sui seguenti redditi di capitale: gliinteressi da titoli obbligazionari e similari esteri percepiti da soggetti persone fisiche, società semplici e soggetti equiparati, gli enti pubblici e privati, inclusi i trust, che non hanno per oggetto principale l esercizio di attività commerciali e soggetti esenti da IRES utili su strumenti finanziari assimilati alle azioni relativi a partecipazioni non qualificate in soggetti esteri (art. 44, comma 2, lett. a) ultimo periodo) proventi derivanti da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza (art. 109, c. 9 lett. b)) stipulati con soggetti non residenti e caratterizzati da apporti diversi da opere e servizi, di natura non qualificata. Imposte estere scomputabili Possono essere scomputate dalle imposte italiane con le limitazioni previste dall art. 165, le imposte estere applicate sul medesimo reddito che concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia. In caso di redditi conseguiti in Paesi con i quali è in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni, le imposte da considerare saranno quelle indicate nella stessa. Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo

4 SCHEMA DI SINTESI L eccedenza di reddito estero potrà essere riportata in avanti grazie al meccanismo del riporto delle eccedenze (si veda di seguito). Se nell esempio precedente il reddito estero fosse pari a Euro , ma il reddito complessivo fosse pari a per via di perdite pregresse, il rapporto RE/RCN (in realtà pari a 4) sarebbe da considerarsi in ogni caso pari a 1. Con riferimento ai termini del rapporto sopra individuati, la Circolare fornisce i seguenti chiarimenti: RE RCN Si tratta del reddito estero che ha concorso alla formazione del reddito complessivo in Italia. Il reddito estero deve essere computato: al netto dei costi se si tratta di reddito di impresa o di lavoro autonomo; al lordo dei costi sostenuti per ottenerlo, fatta salva la possibilità per l Agenzia delle Entrate di applicare l art. 37bis del D.P.R. n. 600/1973 per contrastare eventuali abusi. il reddito complessivo italiano è assunto al netto delle perdite dei precedenti periodi di imposta Quando richiedere il credito Il credito di imposta deve essere richiesto nella dichiarazione relativa al periodo in cui il reddito prodotto all estero viene dichiarato e concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia, sempre che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della presentazione della dichiarazione. Se le imposte estere sono versate successivamente alla presentazione della dichiarazione, il credito di imposta dovrà essere richiesto nella prima dichiarazione presentata successivamente al pagamento delle imposte all estero a titolo definitivo. Tuttavia, il rapporto RE/RNC dovrà essere calcolato con riferimento all anno in cui il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito. Il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito nel periodo di imposta Il credito di imposta dovrà essere scomputato: dall imposta dovuta nel 2014, se il pagamento a titolo definitivo delle imposte all estero avviene entro il 30 settembre 2015 (o entro il 29 dicembre 2015, in caso di presentazione tardiva) dall imposta dovuta nel 2014, se il pagamento a titolo definitivo delle imposte estere avviene anche in anni precedenti dall imposta dovuta nella prima dichiarazione utile dopo il pagamento a titolo definitivo delle imposte estere, ma il rapporto sarà calcolato con riferimento al reddito Qualora l imposta netta italiana del periodo in cui le imposte estere vengono pagate a titolo definitivo sia inferiore a quella del periodo in cui il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito, l art. 11, comma 4 del T.U.I.R. prevede la possibilità di: scomputare l eccedenza in diminuzione dell imposta relativa la periodo successivo richiedere l eccedenza a rimborso Il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo nel 2013, ma le imposte estere sono pagate nell anno Il credito di imposta calcolato con riferimento ai redditi 2013 è pari a Euro , ma l imposta netta 2014 è pari a Euro Il contribuente potrà riportare Euro a scomputo delle imposte 2015 ovvero richiedere tale eccedenza a rimborso. Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo

5 Se le imposte estere vengono pagate in maniera frazionata, sarà necessario riliquidare l imposta estera negli anni successivi. Mentre la quota di imposta italiana riferita al reddito estero rimane quella dell anno in cui esso ha concorso alla formazione del reddito complessivo, tutte le imposte estere pagate in esercizi successivi devono essere sommate, e tenute in considerazione ai fini del calcolo della detrazione spettante. La quota di imposta italiana relativa al reddito estero conseguito nell anno 2014 è pari a Euro Le imposte pagate all estero nel 2014 sono Euro L importo del credito di imposta detraibile dall imposta netta italiana nel 2014 è pari a Euro Se nel 2015 vengono versate all estero ulteriori Euro a titolo di imposte definitive, il credito di imposta complessivo sarebbe pari a Euro L importo detraibile dall imposta 2014 di Euro sarà dunque complessivamente pari a Euro (minore tra Euro e Euro = Euro ). Avendo già scomputato Euro nel 2014, nel 2015 sarà possibile scomputare ancora Euro In caso di variazione in diminuzione dell imposta estera versata in via definitiva in un esercizio, ad esempio se successivamente viene concesso un rimborso all estero, o ancora nel caso di carry back nello Stato estero delle perdite fiscale, il contribuente dovrà riliquidare il credito di imposta ed eventualmente presentare una dichiarazione integrativa a sfavore. Per Country limitation In caso di redditi prodotti in diversi Stati esteri, la detrazione deve essere separatamente calcolata per ciascuno Stato estero. Riprendendo l esempio della Circolare: Reddito Stato A 100 Reddito Stato B 200 Reddito di fonte italiana 300 Perdite pregresse 0 Reddito complessivo 600 Imposta pagata in A 25 Imposta pagata in B 75 Imposta italiana netta dovuta 165 Quota d imposta italiana relativa al reddito Stato A = 100/ = 27,50 Quota d imposta italiana relativa al reddito Stato B = 200/ = 55 Pertanto, l imposta pagata in A pari a 25 sarà integralmente detraibile, mentre l imposta pagata in B pari a 75 sarà detraibile solo nei limiti di 55. Inoltre, la somma tra 25 e 55 dovrà essere inferiore all imposta complessivamente dovuta in Italia (165). 18 Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo 2015

6 CASI PARTICOLARI " Parziale concorso del reddito estero Se il reddito estero concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo, l imposta estera detraibile deve essere ridotta in maniera corrispondente. Si tratta ad esempio del caso dei dividendi di fonte estera, che se percepiti da soggetti italiani sono esclusi dal reddito nella misura del 95% e del 50,28%. Di conseguenza le imposte pagate all estero devono essere assunte in misura corrispondenti al 5% eal 49,72% del loro ammontare. La norma si applica anche nel caso di redditi derivanti da attività di lavoro subordinata prestata all estero, determinati in base alle retribuzioni convenzionali. 1) Omessa presentazione della dichiarazione Non spetta alcun credito di imposta in caso di: omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi (o di dichiarazione presentata con un ritardo superiore a 90 giorni), o omessa indicazione del reddito estero. In tal caso, sarà in ogni caso possibile presentare una dichiarazione integrativa a sfavore, avvalendosi anche dell istituto del ravvedimento operoso come recentemente modificato dalla Legge di Stabilità ) Riliquidazione delle imposte estere In caso di accertamento nel Paese estero di un maggior reddito estero, la Circolare chiarisce che preliminarmente occorrerà stabilire se il maggior reddito estero assume rilievo anche per l ordinamento italiano. In caso affermativo, si applicano le previsioni di cui all art. 165, comma 7, mentre in caso contrario si procederà solamente alla riliquidazione delle imposte estere (come illustrato sopra). Se il reddito estero assume rilievo anche ai fini italiani, l art. 165, comma 7 prevede che: se i termini per l accertamento in Italia non sono ancora scaduti, l imponibile e l imposta italiana devono essere rettificati mediante una dichiarazione integrativa a sfavore, anche avvalendosi dell istituto del ravvedimento operoso, o mediante gli ordinari mezzi di accertamento da parte dell Agenzia delle Entrate se i termini di accertamento in Italia sono scaduti, la maggiore imposta estera potrà rilevare solo proporzionalmente al reddito già tassato, non potendo tenere conto del maggior reddito accertato all estero. Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo