ESPORTATORI ABITUALI

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1 Treviso, lì Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 04/2017 ESPORTATORI ABITUALI acquisto di beni senza IVA nel limite del plafond Approfondimento La normativa in commento è finalizzata ad evitare che si determini, in capo ai soggetti esportatori, una posizione di credito strutturale nei confronti dell erario verificatasi successivamente all effettuazione abituale di operazioni non imponibili. Di seguito, un approfondimento sul tema degli esportatori abituali a partire dalle novità riguardanti le nuove dichiarazioni d intento in vigore dal 1 marzo Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 1

2 I N D I C E Premessa 1. Qualifica di esportatore abituale pag Acquisti di beni e servizi senza IVA pag Nuovo modello di lettere d intento pag Emissione della dichiarazione d intento pag Nuovo modello pag Validità del vecchio modello pag Aumento del Plafond per singolo fornitore pag Riduzione del Plafond per singolo fornitore pag Modalità di presentazione telematica pag Lettere d intento presentate in dogana pag Agenzia dogane (sistema AIDA). Come funziona pag Adempimenti contabili e fiscali (per l esportatore abituale) pag Registrazione della dichiarazione d intento pag Compilazione del quadro VC (dichiarazione annuale Iva) pag Prospetto riepilogativo mensile pag Adempimenti contabili e fiscali (per il fornitore) pag Riscontro telematico dell invio della lettera d intento pag Fatturazione pag Registrazione pag Regime sanzionatorio pag Plafond pag Composizione del Plafond pag Momento costitutivo (Plafond disponibile) pag Momento di utilizzo (Plafond utilizzato) pag Plafond vincolato nell ipotesi di operazioni triangolari pag Plafond in caso di affitto, cessione, conferimento d azienda pag Note di variazione, effetti sul Plafond pag Note di variazione emesse - effetti sul plafond disponibile pag Note ricevute effetti sul plafond utilizzato pag Sanzioni in caso di splafonamento Modalità di regolarizzazione pag Variazione in aumento a cura del cedente o prestatore pag Emissione di autofattura e versamento diretto dell imposta pag Emissione di autofattura e assolvimento dell imposta in sede di liquidazione pag Presentazione dell autofattura all Agenzia delle Entrate pag. 17 Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 2

3 Premessa L art. 8, comma 1, lett. c) e comma 2, del DPR 633/72 prevede, per coloro che effettuano cessioni all esportazione e operazioni assimilate, la possibilità di acquistare e importare beni e servizi senza applicazione dell Iva, purché per tali soggetti sia verificato lo status di esportatore abituale e che gli stessi procedano effettivamente alla cessione dei beni al di fuori del territorio nazionale. E consentito l acquisto di beni e servizi senza applicazione dell IVA in presenza di tre distinte condizioni: 1. qualifica di esportatore abituale; 2. presentazione della dichiarazione d intento; 3. acquisto di servizi in genere o di beni diversi dai fabbricati e dalle aree fabbricabili, purché l Iva relativa all operazione sia detraibile o parzialmente detraibile. Tali acquisti sono ammessi fino a concorrenza del c.d. plafond costituito dall ammontare complessivo delle cessioni all esportazione, cessioni intracomunitarie non imponibili ed operazioni assimilate registrate nell anno precedente (plafond fisso o solare), o nei dodici mesi precedenti (plafond mobile o mensile). 1. Qualifica di esportatore abituale Per usufruire del beneficio di acquistare senza applicazione dell IVA è necessario possedere lo status di esportatore abituale che viene attribuito a quei contribuenti che nell anno solare precedente, ovvero, negli ultimi dodici mesi, hanno registrato un ammontare superiore al 10% del volume d affari 1 di: cessioni all esportazione, cessioni intracomunitarie non imponibili ed operazioni assimilate (senza tenere conto delle cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale e delle operazioni di cui all'articolo 21, co. 6-bis, Dpr 633/72). I predetti dati sono ricavabili dalla dichiarazione annuale IVA: nel rigo VE30, nel quale è indicato l ammontare delle esportazioni e delle operazioni non imponibili che concorrono alla formazione del plafond; e nel rigo VE50, nel quale è riportato il volume d affari. Di seguito una tabella riepilogativa delle operazioni rientranti nel calcolo del 10%. 1 Lo status di esportatore abituale non può essere acquisito se il coefficiente percentuale del suddetto rapporto è pari o inferiore al 10%. I soggetti che si trovano nel primo anno di attività non possono usufruire delle agevolazioni previste per gli esportatori agevolati, non avendo alcun periodo a cui fare riferimento. Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 3

4 Operazioni rilevanti ai fini del raggiungimento del limite del 10% 1. Cessioni all esportazione, ivi comprese le operazioni triangolari (art. 8 co. 1 lett. a) e b) del Dpr.633/72) 2. Operazioni assimilate alle cessioni all esportazioni, se effettuate nell attività propria d impresa (art. 8-bis co. 1 Dpr.633/72) 3. Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, se effettuati nell attività propria dell impresa (art. 9 co. 1 Dpr.633/72) 4. Operazioni con lo Stato Città del Vaticano e con la Repubblica di San Marino (art. 71 co. 1 Dpr.633/72) 5. Operazioni non imponibili in base a trattati e accordi internazionali (art. 72 co. 1 Dpr.633/72) 6. Cessioni intracomunitarie (art. 41 co. 1,2, Dpr.633/72) ivi comprese le cessioni intracomunitarie effettuate in base a triangolazione comunitaria 7. Triangolazioni nazionali (art. 58 co. 1 DL.331/93) cioè le cessioni nei confronti di soggetti passivi nazionali, eseguiti mediante trasporto o spedizione dei beni in altro Stato membro a cura o a nome del cedente nazionale 8. Cessioni intracomunitarie di beni prelevati da un deposito Iva, con trasporto o spedizione in altro Paese UE (art. 50-bis co. 4 lett. f DL.331/93) 9. Cessioni di beni prelevati da un deposito Iva con trasporto o spedizione fuori del territorio UE (art. 50-bis co. 4 lett g DL.331/93) 10. Cessioni intracomunitarie di prodotti agricoli e ittici, anche se non compresi nella Tabella A, parte prima, effettuate da produttori agricoli di cui all art. 34 del DPR 633/72 (art. 51 co. 3 del DL 331/93) 11. Margine delle operazioni non imponibili relative ai beni usati (art. 37 co. 1 del DL 41/95) 2. Acquisti di beni e servizi senza IVA E possibile acquistare e/o importare senza applicazione dell IVA, nel limite del plafond, qualsiasi bene, compresi i beni ammortizzabili ed i beni acquisiti in leasing e qualsiasi prestazione di servizi (comprese le spese generali), a nulla rilevando la loro inerenza o meno con l attività agevolata. E vietato utilizzare il plafond per l acquisto di: fabbricati ed aree edificabili (compresa l acquisizione dei fabbricati in dipendenza di contratti di leasing o di appalto avente per oggetto la loro costruzione); beni e servizi per i quali l IVA è indetraibile ai sensi degli articoli 19 e seguenti del DPR 633/72 (in caso di parziale indetraibilità, l agevolazione spetta limitatamente alla quota di imposta detraibile)2. 3. Nuovo modello di lettere d intento (novità dal ) Le lettere d intento hanno subito alcune modifiche che, come sottolineato dall Agenzia delle Entrate con il provvedimento n , permettono un più puntuale monitoraggio e 2 Nella C.M. n. 145 del è stato precisato che in presenza di un pro-rata di indetraibilità vi è l obbligo di decurtare del corrispondente ammontare la parte di plafond utilizzabile. Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 4

5 una migliore analisi del rischio delle operazioni, anche per contrastare fenomeni evasivi e fraudolenti connessi all uso improprio del regime agevolativo. 3.1 Emissione della dichiarazione d intento Gli esportatori abituali che intendono avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni di beni e servizi senza applicazione dell IVA, devono: 1. trasmettere telematicamente la dichiarazione di intento all Agenzia delle Entrate, la quale rilascia apposita ricevuta; 2. consegnare la dichiarazione di intento, prima dell effettuazione dell operazione, unitamente alla ricevuta rilasciata dall Agenzia delle Entrate, al proprio fornitore, ovvero in Dogana. 3.2 Nuovo modello Il nuovo modello è utilizzabile per le operazioni effettuate a decorrere dall' e si compone di un frontespizio, contenente l informativa sul trattamento dei dati personali, i dati anagrafici dell esportatore abituale e dell eventuale rappresentante firmatario della dichiarazione, il numero della dichiarazione di intento, i dati del destinatario della dichiarazione e la firma del richiedente; del quadro A Plafond, contenente i dati e il metodo di determinazione (fisso o mobile) relativi al plafond; della sezione relativa all impegno alla trasmissione telematica da parte dell intermediario. Rispetto al modello precedente, dalla sezione del frontespizio sono stati eliminati i campi 3 e 4 Operazioni comprese nel periodo da a, escludendo che l'operatore possa effettuare acquisti senza IVA fino ad una certa data o fino a revoca, senza indicare il plafond che intende utilizzare. Ora con il nuovo modello, gli operatori dovranno predeterminare l'importo degli acquisti senza applicazione dell'iva presso ciascun fornitore. La nuova lettera d intento può riguardare, pertanto, o solo una operazione per un determinato importo (campo 1), oppure, più operazioni fino a un massimale di valore (campo 2). 3.3 Validità del vecchio modello Con la Ris n. 120, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che la dichiarazione d intento emessa prima dell con il vecchio modello, resta valida anche per le operazioni d acquisto effettuate successivamente a tale data, sempreché siano stati compilati i campi 1 e 2 di tale modello (e non i campi 3 e 4): in tal caso, la dichiarazione sarà valida fino a concorrenza dell importo indicato in uno dei due campi. Invece, nell ipotesi in cui siano stati compilati i campi 3 e 4 ( Operazioni comprese nel periodo da a ), indicando un periodo che termina oltre il , è stato precisato che la Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 5

6 dichiarazione si considera valida limitatamente alle operazioni effettuate fino al e che occorre presentare un ulteriore dichiarazione, con il nuovo modello, per le operazioni effettuate successivamente Aumento del plafond per singolo fornitore Sia nel nuovo che nel vecchio modello di lettera d intento, l importo da indicare nel campo 2 della sezione dichiarazione è l ammontare fino a concorrenza del quale si intende utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva per più operazioni, nei confronti dell operatore economico al quale è presentata la dichiarazione. Durante l anno, «l importo complessivamente fatturato senza Iva» all esportatore abituale dal soggetto che riceve la dichiarazione non deve mai eccedere quanto indicato nella dichiarazione d intento. Inoltre, l importo complessivo delle fatture ricevute senza Iva dall esportatore abituale, successivamente all invio delle lettere d intento spedite a tutti i propri fornitori, non può superare il cosiddetto plafond disponibile per l anno. A seguito della risposta delle Entrate del 7 febbraio 2017, a Confimi industria, è possibile comunque, presentare dichiarazioni d intento con importi superiori al plafond disponibile, considerando che quest ultimo si esaurisce in base agli acquisti effettivi e non sulla base di quanto dichiarato. Nel caso in cui l esportatore abituale voglia acquistare senza Iva per un importo superiore a quello inserito in una dichiarazione d intento precedentemente inviata, deve produrne una nuova, indicando l ulteriore ammontare fino a concorrenza del quale si intende continuare ad utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva (risoluzione 120/E/2016 e circolare 26 settembre 2005, n. 41/E, paragrafo 5.3). Considerando che si parla di ulteriore ammontare, si ritiene che questo non debba comprendere l importo contenuto nella lettera d intento precedentemente inviata. 3.5 Riduzione del plafond per singolo fornitore Se l esportatore abituale intende diminuire «l ammontare del plafond disponibile già comunicato» o se vuole «revocare la dichiarazione già inviata», non è necessario che invii una nuova lettera d intento, né al fornitore, né all Amministrazione finanziaria (circolare 41/E/2005, paragrafo 5.3). In questi casi, infatti, sono sufficienti le indicazioni in tal senso manifestate in forma libera dall esportatore, delle quali il fornitore deve tenere conto applicando l imposta sulle operazioni successivamente poste in essere (circolare Assonime 22 febbraio 2017, n. 5, paragrafo 4) Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 6

7 3.6 Modalità di presentazione telematica Il nuovo modello di dichiarazione di intento deve essere presentato all Agenzia delle Entrate, esclusivamente in via telematica: direttamente dal contribuente, ove sia abilitato ai servizi Entratel o Fisconline; ovvero avvalendosi degli intermediari abilitati per la trasmissione telematica delle dichiarazioni, comprese le società del gruppo; secondo le specifiche tecniche approvate dall Agenzia delle Entrate. La trasmissione telematica può essere effettuata utilizzando il software denominato Dichiarazione d intento, disponibile gratuitamente sul sito Internet dell Agenzia delle Entrate ( 3. I fornitori degli esportatori abituali possono riscontrare telematicamente l avvenuta presentazione delle dichiarazioni di intento, da parte degli esportatori abituali, mediante l apposita funzione resa disponibile sul sito Internet dell Agenzia delle Entrate ad accesso libero. 4. Lettere d intento presentate in dogana A decorrere dal sono entrate in vigore le procedure che consentono agli esportatori abituali, che presentano lettere d intento in dogana, di essere esonerati dalla presentazione della dichiarazione di intento cartacea e di utilizzare la dichiarazione di intento per più operazioni doganali, nel limite del plafond disponibile Agenzia Dogane (sistema AIDA). Come funziona La banca dati dell Agenzia Entrate viene messa a disposizione dell Agenzia Dogane (sistema AIDA), dispensando gli importatori dalla presentazione della dichiarazione di intento cartacea. Alla presentazione della bolletta di importazione, l operatore comunica: l importo del plafond da utilizzare per la specifica importazione. Il sistema AIDA (integrato con l Agenzia Entrate), acquisisce la dichiarazione di importazione, controlla esistenza e validità della dichiarazione di intento, capienza del plafond IVA (vedendo l importo inserito nella dichiarazione di intento trasmessa all Agenzia Entrate) e la corrispondenza tra i dati dell importatore e i dati del dichiarante riportati nella dichiarazione d intento. In caso di incongruenze, AIDA rigetta la dichiarazione di importazione. All atto dello svincolo della dichiarazione di importazione, il sistema AIDA invia, in tempo reale, al sistema informativo dell Agenzia Entrate l importo effettivamente utilizzato. 3 Eventuali aggiornamenti delle specifiche tecniche e delle istruzioni saranno pubblicati nell apposita sezione del sito Internet dell Agenzia delle Entrate e ne sarà data relativa comunicazione. 4 In precedenza era necessario presentare in dogana la dichiarazione d intento per ciascuna operazione. Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 7

8 Se l operatore presenta la dichiarazione di intento per una sola operazione, la dichiarazione stessa non sarà più spendibile; per più operazioni, il sistema AIDA comunica all Agenzia Entrate la disponibilità residua del plafond, aggiornando il saldo del conto a scalare. L Agenzia Dogane chiarisce anche che non sarà possibile modificare o integrare l importo del plafond utilizzabile riportato in dichiarazione di intento (campo 1 o campo 2), una volta che la stessa sia già stata utilizzata in una operazione di importazione. La nota delle Dogane precisa, infine, che le dichiarazioni d intento possono essere utilizzate presso qualunque Ufficio delle Dogane, senza alcuna limitazione di carattere territoriale. 5. Adempimenti contabili e fiscali esportatore abituale La dichiarazione d intento deve essere redatta in duplice esemplare, datata, numerata progressivamente e sottoscritta dal dichiarante. La lettera d intento non può avere validità successiva al 31 dicembre dell anno in corso, pertanto deve essere annualmente rinnovata. Il rinnovo può essere fatto nel mese di dicembre con riferimento ad acquisti agevolati da porre in essere nell anno successivo. Alle dichiarazioni deve essere data una numerazione distinta rispetto a quella dell anno precedente, di conseguenza, anche se la dichiarazione porta la data di dicembre ma si riferisce ad acquisti che saranno effettuati nell anno successivo, deve recare la numerazione a partire dal n. 1 e successivi. In sede di dichiarazione annuale, l esportatore abituale deve indicare mese per mese l ammontare degli acquisti e delle importazioni effettuate con l utilizzo del plafond. 5.1 Registrazione della dichiarazione d intento Deve essere annotata entro 15 giorni nel registro cronologico delle dichiarazioni d intento; in alternativa, può essere annotata in apposita sezione del registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi. 5.2 Compilazione del quadro VC (dichiarazione annuale Iva) La movimentazione annuale del plafond va inserita nella Dichiarazione annuale IVA, compilando il Prospetto VC (Esportatori e operatori assimilati Acquisti e importazioni senza applicazione dell IVA), nel quale vanno riportati, per ciascun mese: l ammontare del plafond utilizzato per acquisti in Italia e per importazioni; il volume d affari, suddiviso per ogni mese; l ammontare delle cessioni all esportazione, operazioni assimilate e/o servizi internazionali, operazioni intracomunitarie ecc. effettuate mensilmente. Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 8

9 In detto prospetto, l esportatore deve evidenziare il metodo di calcolo adottato per la determinazione del plafond fisso o mobile, barrando l apposita casella ed indicare la disponibilità del plafond al 1 gennaio del relativo periodo d imposta. 5.3 Prospetto riepilogativo mensile Non c è più l obbligo previsto per gli esportatori abituali di annotare mensilmente nei registri IVA i dati riferiti all andamento del plafond, relativi al secondo mese precedente; tuttavia è rimasto l obbligo di esibire all Amministrazione Finanziaria, se ne viene fatta richiesta 5, un prospetto riepilogativo mensile, redatto in forma libera su qualsiasi supporto cartaceo o su supporto informatico, riportante l indicazione: del plafond disponibile all inizio di ciascun mese, fino al secondo mese precedente a quello della richiesta; delle operazioni di acquisto (o di importazione) effettuate in ciascun mese, fino al secondo mese precedente a quello della richiesta, senza pagamento dell imposta. Si consiglia, anche se non vi è più l obbligo di annotazione nei registri IVA di tali informazioni, al fine di poter prontamente evadere l eventuale richiesta dell Amministrazione Finanziaria, di aggiornare tempestivamente i predetti dati in un apposito prospetto o nei registri IVA. 6. Adempimenti contabili e fiscali per il fornitore 6.1 Riscontro telematico dell invio della lettera d intento all Agenzia delle Entrate Il fornitore prima di emettere fattura non imponibile IVA ai sensi dell art. 8, 1 comma lett. c) e 2 comma del DPR 633/72, deve: 1. ricevere dall esportatore abituale, la dichiarazione d intento con la ricevuta di presentazione rilasciata dall Agenzia delle Entrate; 2. riscontrare telematicamente l avvenuta presentazione della lettera d intento all Agenzia delle Entrate Fatturazione Una volta riscontrato quanto sopra, il fornitore dell esportatore abituale può emettere la fattura senza Iva, con l annotazione: 5 Art. 10 del DPR n. 435 del E attivo il servizio online Verifica ricevuta dichiarazione d intento che consente, a chi riceve la lettera d intento, di controllare telematicamente l effettiva presentazione della stessa all Agenzia delle Entrate. Il servizio si trova nella sezione Servizi online - Servizi fiscali - Servizi senza registrazione - Verifica ricevuta dichiarazione d intento. Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 9

10 che si tratta di operazione non imponibile; della norma di riferimento (art. 8, comma 1, lett. c) e comma 2 del DPR 633/72); degli estremi della dichiarazione d intento ricevuta (numero e data di emissione). 6.3 Registrazione Il fornitore dell esportatore abituale successivamente deve: numerare progressivamente la dichiarazione d intento ricevuta; annotare la dichiarazione d intento, entro 15 giorni dal ricevimento, nel registro cronologico delle dichiarazioni d intento; in alternativa, la lettera d intento può essere annotata in apposita sezione del registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi. 6.4 Regime sanzionatorio Ai sensi dell art. 7 co. 3 del DLgs. 471/97, il fornitore che emette fatture per operazioni non imponibili IVA di cui all art. 8, 1 comma lett. c) del DPR 633/72, in mancanza della dichiarazione d intento da parte dell esportatore abituale, è punito con la sanzione amministrativa dal 100% al 200% dell imposta. Ai sensi del successivo comma 4 bis, art. 7, è punito con la sanzione amministrativa da 250 a il cedente o il prestatore che effettua cessioni o prestazioni non imponibili IVA di cui all art. 8, 1 comma lett. c) del DPR 633/72, prima di aver ricevuto la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l avvenuta presentazione all Agenzia delle Entrate. 7. Plafond Il plafond costituisce il limite quantitativo entro cui possono essere effettuati acquisti di beni e servizi senza pagamento dell IVA. Il contribuente può scegliere di utilizzare il plafond solare (o fisso), riferito all anno solare precedente o il plafond mensile (o mobile), riferito ai dodici mesi precedenti. La scelta del metodo deve essere manifestata in sede di dichiarazione IVA dell anno di riferimento. Il contribuente può passare da un metodo all altro, ma la variazione deve avvenire solo il 1 gennaio dell anno successivo e non in corso d anno. Si precisa che il plafond solare può essere utilizzato a partire dal 1 gennaio dell anno successivo a quello di inizio dell attività, mentre il plafond mensile può essere utilizzato solo decorsi almeno dodici mesi dall inizio dell attività. 7.1 Composizione del plafond Le principali operazioni che concorrono alla formazione del plafond sono le seguenti: cessioni all esportazione ed operazioni assimilate di cui agli articoli 8, primo comma, lett. a) e b) ed 8 bis del DPR 633/72; Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 10

11 servizi internazionali di cui all art. 9 del DPR 633/72; operazioni di cui agli articoli 71 e 72 del DPR 633/72; le operazioni intracomunitarie di cui agli art. 41 e 58 D.L. 331/93. Non concorrono alla formazione del plafond le cessioni di beni franco valuta, ovvero, le cessioni gratuite e senza corrispettivo. Sono inoltre, escluse dalla formazione del plafond anche le esportazioni di beni senza passaggio di proprietà (trattasi delle esportazioni di beni da sottoporre a lavorazione con successiva reimportazione dei prodotti finiti). Operazioni che non concorrono alla formazione del Plafond 1. Cessioni a viaggiatori extra-comunitari (art. 38-quater co. 1 del DPR 633/72 2. Cessioni relative a beni in transito doganale nel territorio dello Stato o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale (art. 7 co. 2 del DPR 633/72) 3. Cessioni di beni destinati ad essere introdotti in depositi IVA (art. 50-bis co. 4 lett. c) e d) del DL 331/93 4. Cessioni di beni custoditi in un deposito IVA e prestazioni di servizi aventi ad oggetto beni ivi custoditi (art. 50-bis co. 4 lett. e) ed h) del DL 331/93 5. Trasferimenti da un deposito IVA ad un altro (art. 50-bis co. 4 lett. i) del DL 331/93 6. Cessioni di beni e relative prestazioni accessorie effettuate ad organizzazioni dello Stato o ad organizzazioni non governative riconosciute ai sensi della L. 49/87, che provvedono ad effettuare il trasporto o la pedizione di tali beni all estero, per scopi umanitari (DM ) 7. La quota-parte dei corrispettivi che non costituisce margine nelle cessioni di beni usati e coincide con il prezzo di acquisto (art. 37 co. 1 del DL 331/93) 8. Prestazioni di servizi rese al di fuori dell UE da agenzie di viaggio e turismo rientranti nel regime speciale di cui al DM n. 340 (art. 74- ter del DPR 633/72)) 7.2 Momento costitutivo (plafond disponibile) Ai fini della determinazione del plafond, assumono rilevanza le operazioni registrate a norma dell art. 23 del DPR 633/72, con riferimento alla data di emissione per le fatture immediate, ovvero, alla data di consegna o spedizione dei beni per le fatture differite. La rilevanza della data di registrazione, in luogo della effettuazione ai fini IVA 7, ha semplificato gli adempimenti dei contribuenti in quanto: il plafond disponibile coincide con le risultanze contabili e con i dati evidenziati in sede di dichiarazione annuale IVA; gli acconti/anticipi relativi alle cessioni all esportazione, incassati anteriormente alla data di spedizione all estero dei beni, concorrono alla determinazione dello status di esportatore agevolato e alla formazione del plafond. 7 Semplificazione introdotta dall art. 2, comma 1, lett. b) della L. n. 28/1997. Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 11

12 La predetta semplificazione non ha escluso, tuttavia, la necessità di provare con idonea documentazione l effettiva uscita del bene dal territorio doganale della Comunità per le esportazioni ex art. 8, co. 1 del DPR 633/72 e l effettiva uscita del bene dal territorio nazionale con introduzione in un altro Paese della Comunità, per le cessioni intracomunitarie ex art. 41 del D.L. 331/1993. In mancanza di tale prova, gli importi delle accennate operazioni riducono del corrispondente ammontare la disponibilità del plafond con il conseguente obbligo di regolarizzare gli eventuali acquisti effettuati senza pagamento dell imposta con utilizzo del plafond. 7.3 Momento di utilizzo (plafond utilizzato) Ai fini dell utilizzo del plafond assume rilevanza il momento di effettuazione degli acquisti e delle importazioni agevolate (senza applicazione dell IVA) e non il momento della registrazione. In pratica il dato inserito in dichiarazione Iva nel campo VC (plafond utilizzato) può non coincidere con il quadro VF (plafond registrato). In altri termini, tali acquisti e importazioni decurtano l importo del plafond IVA disponibile nel momento in cui l operazione di acquisto o di importazione (senza applicazione dell IVA) risulta effettuata, secondo le regole dell art. 6 del DPR 633/72. Ne deriva che l utilizzo del plafond coincide con: il momento della consegna o della spedizione, per quanto riguarda l acquisto di beni nazionali; il pagamento del corrispettivo, per quanto riguarda le prestazioni di servizi; la data dell accettazione della bolletta doganale di importazione, per quanto riguarda le importazioni di beni nel territorio dello Stato italiano8. Il plafond non può essere considerato utilizzato in un momento successivo a quello di effettuazione dell acquisto, per effetto del tardivo ricevimento o registrazione delle fatture del fornitore o delle bollette doganali. Si sottolinea che in presenza di fatture differite, il cessionario dovrà imputare l acquisto con riferimento alla data di emissione del documento di trasporto (DDT). 7.4 Plafond vincolato (o condizionato) nell ipotesi di operazioni triangolari Le operazioni triangolari ricorrono quando un soggetto residente (primo cedente) cede beni ad un altro soggetto residente (secondo cedente) provvedendo, su incarico di quest ultimo, al loro trasporto o spedizione al cliente finale fuori del territorio della UE o in un altro Paese UE 9. 8 Così come previsto dal co. 2 dell art. 36 del DPR n. 43 (TUD). 9 Cfr. l art. 8 lett. a) del DPR 633/72 e l art. 58 co. 1 D.L. 331/93. Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 12

13 In tali ipotesi, ai fini della costituzione del plafond 10, è necessario tenere distinta la posizione del cedente da quella del cessionario/secondo cedente. Per il primo cedente, il plafond IVA è rappresentato dall ammontare delle cessioni fatte nei confronti del cessionario nazionale ed è liberamente utilizzabile nel rispetto dei limiti generali imposti per tutti gli esportatori. Per il secondo cedente, si determina un duplice plafond: a) vincolato (pari all ammontare del costo di acquisto dei beni): può essere utilizzato solo per l acquisto di beni che vengono esportati nello stato originario (ossia senza trasformazioni di alcun genere), nel termine di sei mesi dalla data della loro consegna. b) libero (pari alla differenza tra prezzo di vendita all estero e prezzo di acquisto interno dei beni): può essere liberamente utilizzato per acquistare beni e servizi nel rispetto dei limiti generali imposti per tutti gli esportatori. 7.5 Plafond in caso di affitto, cessione, conferimento d azienda L art. 8, co. 4 del DPR 633/72 prevede che nell ipotesi di affitto d azienda, l affittuario possa beneficiare del plafond formato in capo all affittante qualora il trasferimento del plafond sia espressamente previsto nel contratto di affitto e sia data comunicazione all Ufficio Entrate territorialmente competente, con lettera raccomandata entro il termine di trenta giorni 11. Come ribadito più volte dall Agenzia delle Entrate 12, la possibilità di trasferimento del plafond si applica anche in caso di trasformazione, fusione, scissione societaria o cessione e conferimento d azienda. Ai fini della trasferibilità del plafond IVA, prassi costante dell Amministrazione Finanziaria ha sottolineato che devono essere rispettate le seguenti condizioni: effettiva prosecuzione dell attività di esportazione da parte del cessionario/conferitario; passaggio della generalità dei rapporti giuridici attivi e passivi inerenti l azienda trasferita, ossia, della generalità dei contratti, dei crediti e dei debiti. Con riguardo a tale ultima condizione, si evidenzia che l Agenzia delle Entrate con la R.M. 165 del ha chiarito che il trasferimento del plafond non è subordinato al trasferimento di tutti i debiti e crediti dell azienda conferita ma solo delle posizioni attive e 10 Cfr art. 8, comma 2 del DPR 633/ In ordine a tale ultimo adempimento, si evidenzia che i modelli AA7/10 e AA9/12 di Dichiarazione di inizio attività, variazione dati e cessazione attività ai fini IVA prevedono apposite sezioni da compilare per comunicare in via telematica il trasferimento del plafond all Agenzia delle Entrate (in particolare deve essere barrata la casella 4 della sezione 3, quadro D, indicando la partita IVA o il codice fiscale del soggetto che ha concesso in affitto l azienda). Le istruzioni ai predetti modelli precisano espressamente che la predetta compilazione tiene luogo della comunicazione da effettuare all ufficio competente prescritta dall art. 8, co. 4 DPR 633/ Cfr. R.M. n. 16/E del , R.M. n del , R.M. n del e R.M. n del Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 13

14 passive necessarie ad assicurare, in situazione di continuità, la prosecuzione dell attività d impresa rivolta ai clienti non residenti. 8. Note di variazione art. 26 del DPR 633/72 Effetti sul plafond La Circolare n. 8/D del ha chiarito il comportamento da seguire in caso di note variazioni in aumento o in diminuzione, secondo la procedura di cui all art. 26 del DPR 633/72; tali variazioni, se effettuate in anni successi vanno comunque imputate all anno dell operazione originaria e possono pertanto determinare, a posteriori, lo splafonamento. 8.1 Note di variazione emesse dall esportatore abituale effetti sul plafond disponibile Note di debito (obbligatorie) Le note di debito se emesse: nello stesso anno dell operazione principale devono essere imputate direttamente in aumento del plafond disponibile; nell anno successivo alla operazione principale, non devono aumentare il plafond disponibile di quell anno, ma del precedente, in cui ha avuto origine l operazione principale. Se ne può tener conto con una idonea annotazione nel prospetto riepilogativo mensile del plafond; in anni ancora successivi alla operazione principale, non possono aumentare il plafond disponibile negli anni in cui vengono registrate e, d altra parte, non servono più ad aumentare il plafond disponibile relativo all anno in cui è stata effettuata l operazione principale, in quanto tale plafond è già stato utilizzato. In definitiva l effetto va perduto. Note di credito (facoltative) Le note di credito riducono del corrispondente ammontare la disponibilità del plafond; se sono emesse (anche se non ai fini iva): nello stesso anno dell operazione principale riducono il plafond disponibile per lo stesso anno; nell anno successivo all operazione principale, non devono essere imputate in diminuzione del plafond disponibile in tale anno successivo. Si può operare la variazione sul prospetto riepilogativo mensile del plafond, relativo all anno di registrazione dell esportazione; in anni ancora successivi all operazione principale, devono essere imputate in diminuzione del plafond disponibile per l anno in cui è stata effettuata l operazione principale, e potrebbe determinare per quell anno uno splafonamento dato che i termini per l utilizzo sono ormai scaduti. Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 14

15 8.2 Note di variazioni ricevute dall esportatore abituale - effetti sul plafond utilizzato Note di debito (obbligatorie) Le note di debito ricevute dall esportatore abituale nello stesso anno dell acquisto agevolato senza IVA devono essere imputate direttamente in aumento del plafond utilizzato. Se ricevute in anni successivi pur annotate sul registro degli acquisti non devono essere contabilizzate in quegli anni, ma nel periodo precedente in cui è stato effettuato l acquisto detassato. Note di credito (facoltative) Si evidenza che se il fornitore non ha emesso le note di credito, il cessionario non assume alcun obbligo. Le note di credito ricevute dall esportatore abituale nello stesso anno dell operazione principale riducono il plafond utilizzato per lo stesso anno, con la conseguenza che aumenta il plafond residuo ancora da utilizzare. Le note di credito ricevute in anni successivi non è possibile beneficiare del maggior plafond IVA. 9. Sanzioni in caso di splafonamento e modalità di regolarizzazione L art. 8, comma 1, lett. c) del DPR n. 633 del 1972 prevede la non imponibilità delle cessioni e delle prestazioni di servizi fatte agli esportatori abituali che si avvalgono della facoltà di acquistare o importare beni senza il pagamento dell imposta. Qualora siano effettuate operazioni senza addebito dell imposta oltre il limite del plafond disponibile, nei confronti del cessionario/committente si applica la sanzione amministrativa 13 dal 100% al 200% dell imposta, oltre al recupero dell imposta non assolta e degli interessi. L eventuale superamento del plafond disponibile c.d. splafonamento può essere regolarizzato seguendo le indicazioni fornite dal Ministero delle Finanze 14. La recente Risoluzione dell Agenzia delle Entrate datata n. 16/E, ha confermato che lo splafonamento può essere regolarizzato attraverso le tre seguenti procedure alternative: 9.1 Variazione in aumento a cura del cedente o del prestatore Con tale procedura, il cessionario o committente dell operazione coinvolta: richiede al cedente o prestatore di effettuare la variazione in aumento dell IVA (art. 26 del DPR 633/72); 13 Art. 7, co. 4, del D.lgs. n. 471 del C.M. n. 98 del , C.M. n. 50 del e R.M. n del Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 15

16 versa interessi e sanzioni, anche avvalendosi del ravvedimento operoso (art. 13 del DLgs. 472/97). 9.2 Emissione di autofattura e versamento diretto dell imposta, delle sanzioni e degli interessi Nella seconda procedura, il cessionario o committente: emette autofattura, in duplice esemplare, la quale deve contenere: gli estremi identificativi di ciascun fornitore, il numero progressivo delle fatture ricevute, l ammontare che eccede il plafond e l imposta che avrebbe dovuto essere applicata; versa imposta e interessi; annota l autofattura nel registro IVA degli acquisti; presenta copia dell autofattura al competente ufficio dell Agenzia delle Entrate, in analogia alla procedura prevista qualora il soggetto passivo IVA non abbia ricevuto la fattura dal cedente/prestatore nei termini previsti o la stessa risulti irregolare (art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97); indica in dichiarazione una posta a debito, pari all IVA assolta, al fine di evitare di operare una doppia detrazione; versa, anche avvalendosi del ravvedimento operoso (art. 13 DLgs. 472/97), la sanzione prevista dall art. 7 co. 4 del DLgs. 471/ Emissione di autofattura e assolvimento dell imposta e degli interessi in sede di liquidazione periodica Il cessionario o committente, adottando l ultima procedura prevista: emette autofattura entro il 31 dicembre dell anno in cui è avvenuto lo splafonamento; il contenuto del documento è il medesimo già indicato per la procedura precedente; assolve l IVA in sede di liquidazione periodica mediante annotazione, entro il 31 dicembre dell anno sopra indicato, della maggiore imposta e degli interessi nel registro IVA delle vendite; annota l autofattura nel registro IVA degli acquisti; il soggetto passivo d imposta, in questo modo, non deve sostenere l esborso finanziario per l imposta, in quanto può assolvere all IVA ed esercitare il diritto alla detrazione nella medesima liquidazione periodica; presenta copia dell autofattura al competente ufficio dell Agenzia delle Entrate; versa, anche avvalendosi del ravvedimento operoso (art. 13 del DLgs. 472/97), la sanzione prevista dall art. 7 co. 4 del DLgs. 471/97. Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 16

17 9.4 Presentazione dell autofattura all Agenzia delle Entrate La risoluzione in esame ha precisato, infine, che la presentazione dell autofattura al competente ufficio dell Agenzia delle Entrate può avvenire: anche dopo la liquidazione e il versamento dell imposta e l esercizio del diritto alla detrazione con l annotazione dell autofattura nel registro IVA degli acquisti; purché entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA nella quale sono riepilogate le liquidazioni interessate ed è determinata l imposta per l anno in cui la violazione è stata regolarizzata. *** *** Per eventuali necessità, si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio Circolare n. 04 del Riproduzione vietata. pag. 17