In attesa di una disciplina organica

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1 Il Divulgatore n.9/2002 Fattorie didattiche In attesa di una disciplina organica A tutt oggi le aziende agrituristiche risultano favorite, potendo estendere il regime fiscale agevolato anche alle attività didattiche. Dario Bigoni DOTTORE COMMERICIALISTA IN FERRARA WAITING FOR A CLEAR DISCIPLINE The lack of regulations in the fiscal field, due to the recent history of this activity, generates an atmosphere of incertitude which inhibits company creativity. While waiting for organic and coherent guidelines on this topic, if you intend to open a teaching farm, under the fiscal point of view you are obliged to separate all activities you are going to carry out, registering them as single ones, although they all have in common just one main activity.till to-day, only organic farms are favoured as they can extend their fiscal facilities to teaching farm activities. Le fattorie didattiche costituiscono sotto molteplici profili un fenomeno relativamente recente che, come è dato notare, negli ultimi anni ha subìto una rilevante espansione, in ragione della volontà degli operatori di rafforzare le proprie condizioni di equilibrio gestionale (in particolare sotto il profilo economico) mediante l erogazione di nuovi servizi in aggiunta alla classiche attività di sfruttamento del suolo e di allevamento, alle quali sono associati rendimenti vieppiù decrescenti. La relativa novità del fenomeno cui accennavamo sopra ha comportato necessariamente il delinearsi di un vuoto normativo, tuttora irrisolto e particolarmente problematico se consideriamo quanti siano i soggetti che già svolgono l attività in questione o che intendono svolgerla nel breve periodo: è dato infatti notare come i provvedimenti legislativi, sia a livello nazionale che regionale, si concretino in poche norme frammentarie, spesso mal coordinate con la disciplina civilistico-fiscale regolante il settore agricolo. Naturalmente, detta incertezza normativa costituisce un grosso limite per lo sviluppo dell attività in questione, non essendo gli operatori in grado di adottare scelte imprenditoriali con le necessarie certezza e tranquillità. In attesa di una disciplina organica e coerente, salvo rare eccezioni, l operatore economico che intenda aprire una fattoria didattica è pertanto obbligato, sotto il profilo fiscale, ad inquadrare singolarmente le attività che egli intende svolgere, anche se queste sono riconducibili ad un tutt uno sotto il profilo funzionale. Più semplice il compito per gli agriturismi Il raccordo tra la disciplina fiscale regolante l agriturismo e le fattorie didattiche è diventato stringente con l introduzione dell art. 3 del D. Lgs. 18/05/2001 n. 228, in base al quale rientrano tra le attività agrituristiche di cui alla legge 05/12/1985 n. 730, ancorché svolte all esterno dei beni fondiari nella disponibilità dell impresa, l organizzazione di attività ricreative, culturali e didattiche, di pratica sportiva, escursionistiche e di ippoturismo finalizzate ad una migliore conoscenza del territorio, nonché la degustazione dei prodotti aziendali, ivi inclusa la mescita del vino. Il tenore letterale della norma in questione non pare lasciare adito a particolari dubbi di ordine interpretativo: lo svolgimento di attività didattiche, ivi comprese quelle espressamente indicate nella norma medesima, da parte di un impresa iscritta all elenco provinciale delle imprese agrituristiche, potrà avvenire mediante applicazione tout court del regime fiscale forfetario proprio dell agriturismo, come sopra brevemente descritto. Pertanto chi può fregiarsi del titolo di azienda agrituristica ha il vantaggio di attrarre nell alveo del regime fiscale agevolato anche le attività didattiche che diversamente sarebbero assoggettate a imposizioni nei modi ordinari, mentre per le imprese che cedono od offrono in degustazione prodotti agricoli non provenienti dalla propria azienda o prodotti non agricoli (quali ad esempio prodotti industriali ed artigianali, libri, oggettistica varia), si renderà necessaria l applicazione, per le attività in questione, del regime ordinario ai fini dell Iva e delle imposte dirette. Tra l altro, l introduzione nell ordinamento giuridico del sopra citato art. 3 ha comportato l applicabilità del regime forfettario delle imprese agrituristiche anche

2 ai soggetti che sino al maggio 2001 svolgevano esclusivamente attività didattica e che pertanto non potevano essere iscritti all elenco provinciale delle imprese agrituristiche. Per gli altri l attività è commerciale Più complesso è invece il discorso per le imprese tuttora non iscritte nell elenco delle imprese agrituristiche. In questo caso particolare, infatti, il regime fiscale applicabile dev essere articolato in ragione della tipologia di attività effettivamente posta in essere dall impresa. In via meramente indicativa, dette operazioni possono consistere in: attività didattica agro-ambientale, consistente nel valorizzare la relazione città-campagna, nel favorire la conoscenza dei prodotti agroalimentari e l educazione al gusto, approfondire il legame che unisce il cibo, l ambiente, la salute nel percorso dal campo alla tavola, nel creare interesse per la scoperta dell ambiente e dell attività agricola, nel conoscere piante e animali della fattoria, nel sensibilizzare al rispetto dell ambiente e nel promuovere il turismo rurale sia a livello scolastico che di gruppi organizzati; mescita del vino; degustazione di prodotti aziendali; cessione di prodotti agricoli aziendali; cessione di prodotti agricoli extra-aziendali rientrantinel bacino territoriale tipico; cessione di prodotti agricoli di altre regioni; cessione di prodotti non agricoli (liquori, salumidolci, libri, ricettari, guide). Occorre sottolineare che l esercizio di una o più delle suddette attività in modo continuativo e organizzato genera, sotto il profilo squisitamente fiscale, una nuova azienda, avente natura commerciale, che si affianca alla tradizionale azienda agricola. Per essere più specifici, nel caso in specie ci verremo a trovare in presenza di un unica impresa, fiscalmente distinta in due diversi rami d azienda. Tale situazione ha notevoli implicazioni in termini di adempimenti amministrativi e tributari: si renderà infatti necessario dichiarare l inizio di detta attività all Ufficio delle Entrate e al Registro delle Imprese e si renderà inoltre necessario tenere una contabilità fiscale distinta e separata rispetto a quella agricola, pur mantenendo sempre la medesima partita Iva. Ai fini Iva, pertanto, l impresa provvederà a liquidare l imposta complessiva mediante la somma algebrica dei seguenti importi: - l imposta dovuta in base al regime speciale (metodo delle percentuali di compensazione) per quanto riguarda l attività prettamente agricola; - l imposta dovuta in base al regime ordinario (metodo imposta da imposta), relativa all attività didattica. Vi saranno quindi due liquidazioni distinte, mentre unitario sarà il versamento dell imposta dovuta mediante modello F24. Due contabilità nella medesima impresa Si noti che la gestione delle due contabilità potrebbe essere distinta anche ai fini della periodicità della liquidazione: le imprese agricole che nell anno precedente hanno realizzato un volume di affari inferiore a ,90 Euro possono infatti optare per il versamento dell imposta ogni tre mesi con la maggiorazione dell 1% a titolo di interesse; stessa agevolazione hanno le imprese che svolgono prestazioni di servizi, come generalmente sono le fattorie didattiche, a condizione però che il loro volume di affari nell anno precedente sia stato inferiore a ,14 Euro. Da ciò deriva la possibilità per l imprenditore, titolare sia di un ramo di azienda agricolo sia di un ramo di azienda commerciale (la fattoria didattica), di provvedere al versamento dell Iva mensilmente per l agricoltura e trimestralmente per l altra attività o viceversa, salvo ovviamente optare per il versamento globale mensile. La presenza poi di due distinti rami d azienda in capo al medesimo imprenditore genera normalmente problemi in ordine all utilizzo promiscuo dei singoli beni strumentali, i quali pur essendo intestati all azienda agricola, a volte vengono utilizzati anche nell ambito dell esercizio di attività proprio della fattoria didattica; in tal caso è necessario che l azienda proprietaria del bene fatturi all altra il corrispettivo per l utilizzo o la locazione della stessa. Si pensi ad esempio a un trattore o un tagliaerba

3 utilizzato sporadicamente per pulire un sentiero didattico o all utilizzo delle costruzione rurali quali sedi di corsi di informazione e così via; tale fatturazione è obbligatoria per le prestazioni rese dall azienda didattica nei confronti di quella agricola, mentre diventa facoltativa nell ipotesi inversa. Analogo discorso vale qualora il ramo d azienda afferente all attività di fattoria didattica venda o utilizzi i beni prodotti dall azienda agricola, come nelle ipotesi di degustazione di prodotti aziendali, di mescita del vino ecc.; in tal caso l azienda agricola dovrà vendere alla fattoria didattica (in pratica un autofattura per passaggio interno) i prodotti a un prezzo non inferiore a quello che normalmente applica l azienda agricola per gli stessi beni al mercato all ingrosso. I redditi imponibili ai fini Irpef e Irap Ai fini delle imposte sui redditi, le attività rientranti nell ambito delle fattorie didattiche non possono essere assorbite nel reddito agrario, ma costituiscono un autonoma fattispecie reddituale, inquadrabile nella categoria del reddito d impresa ex art. 51 e ss. del Tuir 917/86, la cui determinazione è pertanto demandata alle risultanze delle scritture contabili in base ai ricavi e costi d esercizio, ivi inclusi tutti quei costi che non risultano da fatture quali ammortamenti, oneri e interessi passivi, costo del personale, ecc. Analogo criterio, rettificato con le opportune variazioni, vale ai fini della determinazione della base imponibile per l Irap. Qualora comunque i ricavi conseguiti nell anno precedente non abbiamo superato ,14 Euro e non vengano utilizzati beni strumentali, al netto degli ammortamenti, di importo superiore a ,14 Euro, il reddito derivante dalla contabilità separata della fattorie didattica è assoggettato a un regime forfetario (imprese minime), in base al quale il reddito stesso è pari al 75% dei ricavi conseguiti, mentre l Iva da versare è pari al 73% dell Iva risultante dalle fatture di vendita; inoltre dette imprese hanno ridotti obblighi contabili essendo tenute solo a certificare i corrispettivi e a conservare le fatture di acquisto. Se i ricavi conseguiti nell anno precedente sono stati inferiori a ,14 Euro, il ramo di azienda relativa alla fattoria didattica sarà obbligato a tenere la contabilità semplificata, mentre qualora i ricavi siano superiori a detto importo, l azienda sarà tenuta alla contabilità ordinaria. Diversamente se vengono poste in essere solo alcune operazioni all anno e in via occasionale, l imprenditore sarà obbligato esclusivamente a emettere fattura o certificare i corrispettivi nei medesimi registri fiscali dell attività agricola anche se in colonne distinte. L Iva andrà liquidata nei modi ordinari con il diritto alla detrazione della sola Iva assolta sugli acquisti direttamente afferenti alla prestazione eseguita. Ai fini Irpef detti redditi sono da dichiarare come redditi diversi di cui all art. 81 del Tuir 917/86; ai fini Irap invece le prestazioni didattiche, pur essendo redditi diversi e come tali normalmente non assoggettati a Irap, nell ambito dell azienda agricola essi costituiscono un eccezione in quanto, essendo stati fatturati o certificati, sono ricompresi nella particolare modalità di determinazione della base imponibile Irap propria delle aziende agricole, basata sulla quantificazione del valore aggiunto come risulta dalla dichiarazione Iva di fine anno. La cessione dei prodotti agricoli Una specificazione merita il discorso relativo alla definizione delle attività didattiche: in effetti solo l attività didattica vera e propria nonché la degustazione e la mescita del vino possono essere considerate attività proprie della fattoria didattica, con la conseguenza che, se l impresa è anche iscritta all albo delle imprese agrituristiche, i proventi di dette attività entreranno nel particolare regime fiscale forfetario delle imprese agrituristiche. La cessione invece di prodotti agricoli provenienti da altre aziende del territorio o da altre regioni e la cessione di prodotti non agricoli non rientrano al momento nelle attività proprie delle fattorie didattiche, pertanto sia che l impresa sia anche impresa agrituristica sia che non lo sia, i proventi di dette cessioni andranno tassati con le regole ordinarie, non potendo essere inclusi in regimi forfetari. La cessione infine dei propri prodotti agricoli, anche se confezionati o manipolati e trasformati, eventualmente esposti in appositi locali e ceduti nell ambito di percorsi educativi e culturali, costituisce sempre cessione di prodotti agricoli e pertanto il relativo reddito è assorbito dal reddito agrario del terreno. Per quanto riguarda le aliquote Iva da applicare si fa presente che le prestazioni didattiche sono esenti Iva solamente se rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS

4 (art.10 punto20 DPR 633/72), per cui se rese da altri soggetti, quali le fattorie didattiche, diventano imponibile e soggette all aliquota del 20%. La cessione del vino in bottiglia o damigiana da parte del produttore costituisce sempre cessione di prodotto agricolo, rientra sia nel regime speciale Iva che nel reddito agrario ai fini Irpef e sarà quindi soggetta all aliquota Iva del 20%; la mescita del vino invece, intesa come cessione del vino in bicchiere, servito al tavolo, eventualmente accompagnato da assaggi di formaggi o salumi, effettuata in luoghi aperti al pubblico, rientrerebbe nella somministrazione di alimenti e bevande e pertanto soggetta all aliquota Iva del 10%. I regimi fiscali dell impresa agricola Imposta sul valore aggiunto Ai sensi dell art. 34 del DPR 633 del 1972, le imprese agricole che presentano determinati requisiti possono usufruire di un regime speciale. Presupposti per l applicazione di detto regime sono: - sotto il profilo soggettivo, lo svolgimento da parte dell imprenditore (sia esso individuale o societario) di un attività agricola di cui all art del Codice Civile; - sotto il profilo oggettivo, che l attività d impresa riguardi esclusivamente la cessione di prodotti agricoli ricompresi nella Tabella A del DPR 633/72; pertanto le cessioni di macchinari o l effettuazione di prestazioni di servizi, quali le prestazioni didattiche, non godono del beneficio del regime speciale, ma saranno soggette all Iva nei modi ordinari. L applicazione del regime speciale ex art. 34 non comporta la determinazione dell Iva con il metodo imposta da imposta, trovando invece applicazione il metodo delle percentuali di compensazione, mediante il quale l imprenditore agricolo versa, ove esistente, l imposta che risulta dalla differenza tra aliquota propria del bene ceduto e la corrispondente aliquota di compensazione stabilita periodicamente dal Ministero delle Finanze e applicata alla medesima base imponibile delle vendite. Così, ad esempio, l imprenditore agricolo che produce vino, nelle fatture di vendita relative alla cessione del suddetto bene applicherà l aliquota Iva ordinaria del vino, pari al 20%, mentre in fase di detrazione andrà a scomputare l aliquota Iva agricola stabilita dal Ministero, in questo caso pari al 12,5% e commisurata alla base imponibile delle vendite, senza possibilità alcuna però di detrarsi l Iva sugli acquisti effettivamente sostenuti. Supponendo vendite imponibili nel mese di riferimento pari a Euro di vino, avremo: Imponibile Iva ordinaria 200 = Totale Fattura Iva agricola = 12,5% di = 125 Iva da versare = = 75 Giova qui sottolineare come in alcuni casi le aliquote Iva ordinarie e agricole coincidano (come nel caso di frutta, ortaggi, cereali ecc.), nel qual caso l imprenditore agricolo non si renderà mai debitore di Iva. Si noti che il regime speciale Iva è regime naturale per l impresa agricola nonostante il fatto che da diversi anni sia stata prevista l abolizione (di concreto non ancora realizzatasi) del medesimo, salvo il mantenimento solo per imprese di modeste dimensioni. Vero è che il regime in questione non è vincolante, tant è che l imprenditore può in ogni caso scegliere di optare per il regime ordinario. Giova qui sottolineare che le imprese agricole esercenti l attività di agriturismo, sia esso cessione di prodotti o prestazione di servizi, e che siano iscritte all apposito elenco regionale (oggi provinciale), sono assoggettate a uno specifico regime fiscale forfetario, in base al quale queste versano il 50% dell Iva risultante dalle vendite. Imposte dirette Ai sensi dell art. 29 del T.U.I.R. I redditi conseguiti dalle persone fisiche o dalle società semplici esercenti la coltivazione del terreno, l allevamento di animali o le attività dirette alla manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, ancorché non svolte sul terreno e che

5 abbiamo per oggetto prodotti ottenuti per almeno la metà dal terreno o dagli animali allevati su di esso rientrano nella categoria dei redditi agrari e sono perciò tassati sulla base delle tariffe d estimo vigenti nel comune censuario relative alle colture praticate sui terreni: trattasi di una tassazione fissa a forfait, normalmente di favore, indipendente dai costi e ricavi rispettivamente sostenuti e conseguiti dall imprenditore. Si tenga conto del fatto che nel concetto di reddito agrario sono comprese sia le cessioni dei prodotti agricoli veri e propri sia la cessione di prodotti agricoli che hanno subito una fase di manipolazione e trasformazione operata dall imprenditore agricolo stesso, qualora rientri nel ciclo normale dell agricoltura quali ad esempio il vino, i formaggi, altro. L imposizione basata sulle tariffe d estimo è tuttavia riservata alle sole persone fisiche e alle società semplici, mentre tutti gli altri tipi di società sono soggetti alla disciplina del reddito d impresa e sono quindi tassate in ragione del risultato d esercizio (qui definito, in estrema sintesi, in termini di somma algebrica tra ricavi e costi). Le imprese agricole esercenti l attività di agriturismo, come già indicato per l Iva, sono assoggettate a uno specifico regime fiscale forfetario, in base al quale queste dichiarano un reddito imponibile ai fini delle imposte dirette pari al 25% delle vendite stesse, derivanti ovviamente dalle sole attività agrituristiche, essendo le cessioni di prodotti agricoli ricomprese nel reddito agrario.