Anno 2015 N.RF099. La Nuova Redazione Fiscale REVERSE CHARGE IN EDILIZIA ASPETTI PARTICOLARI E CASI DUBBI

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1 Anno 2015 N.RF099 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 13 OGGETTO REVERSE CHARGE IN EDILIZIA ASPETTI PARTICOLARI E CA DUBBI RIFERIMENTI CM 14 DEL 27/03/2015; ART. 17 C. 6 LETT. A-TER) DPR 633/72 CIRCOLARE DEL 17/04/2015 Sintesi: si approfondiscono alcuni aspetti particolari in relazione al nuovo reverse charge introdotto dalla Legge di stabilità 2015 a decorrere dal 1/01/2015, proponendo una serie di semplificazioni in attesa di ulteriori chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate. Come noto, l art. 1 c L. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) ha ampliato le fattispecie soggette a reverse charge. In relazione alle prestazioni di servizi su edifici, tale meccanismo è stato esteso (art. 17 c. 6 lett. a-ter) Dpr 633/72), tra l altro: alla demolizione di edifici alla installazione di impianti su edifici ai lavori di completamento di edifici senza modificare la previgente ipotesi di reverse charge riferita ai subappalti in edilizia (art. 17 c. 6 lett. a-ter) Dpr 633/72). La CM 14/2015 ha fornito i primi chiarimenti in merito; rimangono tuttavia indubbio alcune situazioni particolari, di cui si dà evidenza nel seguito. ambito oggettivo esclusioni requisito soggettivo SUBAPPALTI IN EDILIZIA NUOVE FATTISPECIE DI REVERSE è applicato dai subappaltatori nei confronti è applicato dal prestatore verso tutti i degli appaltatori principali o subappaltatori soggetti passivi Iva di questi ultimi sia nell ambito di contratti di appalto che di prestazione d opera non si applica alle prestazioni di servizi rese: nei confronti delle imprese committenti nei confronti di dei general contractor non si applica alle cessioni di beni con posa in opera accessoria subappaltatori e loro danti causa devono il prestatore deve svolgere attività (anche svolgere una attività (anche secondaria) secondaria) che inizia con 41.1 rientrante nella sezione F dei coc. ATECO (demolizione), 43.2 (installazione) o 43.3 (cod. da 41 a 43) (completamento di edifici) LE ATTIVITÀ INTERESSATE ED IL NUOVO REVERSE CHARGE In una logica di semplificazione, la CM 14/2015 ha ritenuto che le operazioni cui applicare il reverse vanno individuate facendo riferimento alle prestazioni previste dai codici attività della Tabella ATECO 2007 che individuano le attività di demolizione, di installazione di impianti su edifici e di lavori di completamento di edifici). Ciò che rileva è il fatto che il prestatore: possieda uno dei codice Ateco specificatamente individuati rientranti nel gruppo 43 oppure sia tenuto ad attivare uno di tali codici (in quanto si trova ad effettuare sistematicamente le prestazioni ivi previste), anche se si tratti di attività secondaria

2 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 2 / 13 e si trovi concretamente ad effettuare una delle operazioni previste da tali codici Ateco. N.B.: la CM 14/2015 ha indirettamente chiarito tale concetto anche per quanto riguarda i subappalti in edilizia; ciò che rileva non è il fatto di aver già comunicato un codice Ateco specifico all agenzia delle entrate, ma l esservi comunque tenuti in quanto si operi in via sistematica nell ambito di uno di tali codici. Esempio1 Un produttore di infissi (cod. Ateco ) ordinariamente ne effettua la cessione con posa in opera. A causa della crisi di mercato, nel 2015 decide per la prima volta di effettuare anche l installazione di infissi prodotti da terzi; in tal caso, in relazione alle operazioni effettuate verso imprese: a) per le prime operazioni in conto terzi: non dovrà applicare il reverse charge: né per lavori di completamento di edifici, non possedendo (legittimamente) il codice Ateco 43.3 né ove operi in subappalto, considerato che non possiede un codice Ateco del settore F b) in seguito: ove riscontri che tale attività c/terzi assuma la connotazione della sistematicità, sarà obbligato: - a comunicare all agenzia anche il codice Ateco (come attività secondaria) - a procedere ad applicare il reverse charge (indipendentemente che si tratti del committente dell opera, dell appaltatore principale o di un subappaltatore). ATTENZIONE: non è sempre agevole individuare quando un attività diviene sistematica (questione che, peraltro, ha assunto particolare rilevanza con l introduzione degli studi di settore); considerate le conseguenze in termini sanzionatori (ed il fatto che il reverse va considerata la regola prioritaria, attesa la sua finalità antifrode CM 14/2015), in via cautelativa si consiglia di attivare il codice attività: - una volta che, in ciascun singolo anno, l operazione si ripeta anche solo per poche volte (es.: 2 o 3 volte) - e, comunque, ogniqualvolta l operazione assuma autonoma rilevanza in relazione all entità dei lavori (es:. un singolo appalto per la installazione c/terzi di infissi in una palazzina di 5 piani si ritiene obblighi di per sé all attivazione del nuovo codice attività, e dunque all applicazione del reverse charge). La situazione si verifica spesso per le imprese edili propriamente dette, che operano assumendo in appalti la costruzione di edifici (cod. Ateco ); se si risolvono nell effettuare anche piccoli lavori di completamento (es: tramezzature, tamponamento degli edifici, ecc.) per conto di una società immobiliare, dovranno fare attenzione al momento in cui tale attività diviene sistematica. Codici da adottare nell ambito del settore delle costruzioni/ristrutturazioni Si ricorda che la declaratoria dei codici Ateco chiarisce che: il gruppo 43 è riservato alle imprese che effettuano solo parti specifiche del processo di produzione mentre per quelle che realizzano la costruzione/ristrutturazione in parte o nella sua totalità, va adottato il codice che rientra nel gruppo 41. Sulla scorta di tale concetto vanno individuate le attività da classificare nelle voci residuali del gruppo 43 : Altri lavori di costruzione e installazione nca; Attività non specializzate di lavori edili (muratori); Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici nca. Esempio: piccolo artigiano edile è specializzato in strutture in cemento armato. Ove proceda a realizzare: - l intera struttura di un edificio (anche noleggiando l attrezzatura): va inquadrato nel gruppo 41 - solo alcune parti (es: alcuni muri di contenimento): va inquadrato nel gruppo 43. Ove realizzi abitualmente entrambe le opere, è opportuno aprire entrambe le attività, operando come sopra.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 3 / 13 ELENCO DEI CODICI ATECO 2007 INTERESSATI Tra i codici del settore F, si individuano quelli interessati dal nuovo reverse charge dal Gli esempi fanno riferimento oltre che alla declaratoria dei codici Ateco, anche alla prassi aziendale e delle CCIAA. F COSTRUZIONI (soggette al vecchio reverse in caso di subappalto - lett. a) art. 17 c. 6 Dpr 633/72) 41 COSTRUZIONE DI EDIFICI 41.1 SVILUPPO DI PROGETTI IMMOBILIARI Sviluppo di progetti immobiliari senza costruzione COSTRUZIONE DI EDIFICI REDENZIALI E NON REDENZIALI Costruzione di edifici residenziali e non residenziali - 42 INGEGNERIA CIVILE Costruzione di strade, autostrade e piste aeroportuali Costruzione di linee ferroviarie e metropolitane Costruzione di ponti e gallerie 42.2 COSTRUZIONE DI OPERE DI PUBBLICA UTILITÀ Costruzione di opere di pubblica utilità per il trasporto di fluidi Costruzione di opere di pubblica utilità per l'energia elettrica e le telecomunicazioni COSTRUZIONE DI ALTRE OPERE DI INGEGNERIA CIVILE Costruzione di opere idrauliche Lottizzazione dei terreni connessa con l'urbanizzazione Altre attività di costruzione di altre opere di ingegneria civile nca - 43 LAVORI DI COSTRUZIONE SPECIALIZZATI Nuovo reverse 43.1 DEMOLIZIONE E PREPARAZIONE DEL CANTIERE EDILE Demolizione Demolizione Preparazione del cantiere edile Preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno NO Trivellazioni e perforazioni Trivellazioni e perforazioni NO 43.2 INSTALLAZIONE DI IMPIANTI ELETTRICI, IDRAULICI ED ALTRI LAVORI DI COSTRUZIONE E INSTALLAZIONE Installazione di impianti elettrici Installazione di impianti elettrici ed elettronici (incl. manutenzione e riparazione) Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (incl. manutenzione e riparazione) Esempio: impianti elettrici cablaggio e connessioni elettriche, impianti di illuminazione, impianti fotovoltaici, impianti di collegamento di elettrodomestici e apparecchi elettrici Installazione di impianti elettronici (incl. manutenzione e riparazione) Esempio: cablaggio per telecomunicazioni, reti di elaboratori e sistemi televisivi via cavo e fibre ottiche, parabole satellitari, segnalazione d incendio, sistemi di allarme antifurto Installazione impianti di illuminazione stradale e dispositivi elettrici di segnalazione, illuminazione delle piste degli aeroporti (incl. manutenzione e riparazione) Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (incl. manutenzione e riparazione) Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (incl. manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione Esempio: impianti idraulico-sanitari, impianti e condotte di ventilazione e di condizionamento dell aria, impianti di riscaldamento (elettrici o a gas), caldaie, torri di raffreddamento, pannelli solari - - NO

4 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 4 / Installazione di impianti per la distribuzione del gas (incl. manutenzione e riparazione) Esempio: installazione di raccordi per il gas, distributori di vapore Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) Installazione di impianti di depurazione per piscine (incl. manutenzione e riparazione) NO (*) Installazione di impianti di irrigazione per giardini (incl. manutenzione e riparazione) NO (*) Altri lavori di costruzione e installazione Altri lavori di costruzione e installazione Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni Esempio: cappotti esterni Altri lavori di costruzione e installazione nca Esempio: porte automatiche e girevoli, parafulmini, sistemi di aspirazione, cancelli automatici 43.3 COMPLETAMENTO E FINITURA DI EDIFICI Intonacatura Intonacatura e stuccatura Posa in opera di infissi Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili Esempio: installazione di porte (se automatiche e girevoli e se cancelli automatici v ), finestre, intelaiature di porte e finestre in legno o in altri materiali - installazione di cucine su misura, scale, arredi per negozi e simili, completamenti degli interni di edifici come controsoffitti, pareti mobili ecc Rivestimento di pavimenti e di muri Rivestimento di pavimenti e di muri Esempio: posa in opera, applicazione o installazione, per muri o pavimenti, di: piastrelle in ceramica, calcestruzzo o pietra da taglio, accessori per stufe in ceramica, parquet e rivestimenti in legno, moquette e rivestimenti di linoleum, gomma o plastica per pavimenti, rivestimenti alla veneziana, in marmo, granito o ardesia, carta da parati, applicazione di stucchi ornamentali, trattamento di levigatura, lucidatura, rasatura ecc., i pavimenti continui in resina, cemento, ecc Tinteggiatura e posa in opera di vetri Tinteggiatura e posa in opera di vetri Esempio: tinteggiatura interna ed esterna di edifici, verniciatura di infissi già installati, posa in opera di vetrate, specchi, pellicole per vetri, ecc Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici Attività non specializzate di lavori edili (muratori) Esempio: elevazione di singoli muri (non l intera struttura portante); realizzazione di tramezze e tamponamenti; piccoli lavori di manutenzione; ecc. Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici nca Esempio: installazione di caminetti, costruzione sottofondi per pavimenti, ecc ALTRI LAVORI SPECIALIZZATI DI COSTRUZIONE Realizzazione di coperture Realizzazione di coperture [costruzione di tetti; installazione di grondaie e pluviali] Altri lavori specializzati di costruzione nca Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici Noleggio di gru ed altre attrezzature con operatore per la costruzione o la demolizione Altre attività di lavori specializzati di costruzione nca - (*) Se da non considerare parte integrante dell edificio (CM 14/2015).

5 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 5 / 13 ATTIVITÀ ESCLUSE DAL NUOVO REVERSE CHARGE DAL 2015 ATTIVITA' Gr. Esempi COSTRUZIONE DEGLI EDIFICI COSTRUZIONI DI STRADE E FERROVIE COSTR. OPERE DI PUBBLICA UTILITÀ COSTRUZIONI DI ALTRE OPERE DI INGEGNERIA CIVILE ALTRI LAVORI SPECIALIZZATI DI COSTRUZIONE NCA Costruzione/ristrutturazione di edifici: - di qualsiasi tipo: residenziali e non (fabbriche, negozi, centri commerciali, aeroporti, impianti sportivi, ecc.), parcheggi (coperti o sotterranei) - assemblaggio e montaggio di strutture prefabbricate in cantiere Realizzazione di: - strade e piste ciclabili (incl. pavimentazione); ponti e gallerie; marciapiedi; metropolitane; ecc. - segnaletica orizzontale o verticale; di barriere di sicurezza, ecc. Costruzione di reti e condotte idriche, di canali, di cisterne; di sistemi di scarico delle acque reflue: perforazione di pozzi d acqua; ecc. Costruzione: - di porti ed opere fluviali, infrastrutture di pubblica utilità; consorzi di urbanizzazione e lottizzazione; - di strutture per impianti industriali quali: raffinerie, impianti chimici (esclusi gli edifici); - lavori di costruzione (esclusi gli edifici) quali: impianti sportivi all aperto stadi, campi da tennis, campi da golf, ecc. lavori di costruzione da parte di imprese specializzate in un aspetto comune a vari tipi di costruzione, che richiedono capacità o attrezzature particolari: - lavori di fondazione, inclusa l infissione di pali, lavori di isolamento e di impermeabilizzazione, deumidificazione di edifici, scavo di pozzi - posa in opera di elementi d acciaio non fabbricati in proprio, piegatura dell acciaio effettuato in cantiere - posa in opera di mattoni e pietre [ndr: si ritiene da riferire solo ad elementi ornamentali (tozzetti, ecc.), in considerazione della capacità particolare che è richiesta; chi realizza tramezze, tamponamenti o ricopre in pietra muri in cemento si ritiene debba adottare il cod ] - montaggio e smontaggio di ponteggi e piattaforme di lavoro (escluso il loro noleggio) - costruzione di camini e forni industriali Lavori di accesso specializzato che richiedono abilità di scalatore e l'impiego di attrezzature adeguate, ossia lavori in altezza su strutture elevate [ndr: non dovrebbe trattarsi del mero utilizzo di piattaforme elevatrici in edilizia] Lavori sotterranei Costruzione di piscine Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici Noleggio di gru e altre attrezzature con operatore che non possono essere allocate in uno specifico tipo di costruzione. IMPRESE IMMOBILIARI - REVERSE CHARGE SULLA COSTRUZIONE/RISTRUTTURAZIONE Uno degli ambiti in cui troverà più applicazione reverse charge è certamente quello in cui operano le imprese immobiliari di costruzione e ristrutturazione. Nell esempio che segue, ci si riferisce alla classica impresa immobiliare che costruisce per rivendere le unità immobiliari (abitative o meno) affidando in appalto la totalità dei lavori, elencando le operazioni che si ritiene ricadano nell ambito di applicazione del nuovo reverse charge (ad esclusione dunque del vecchio reverse charge per i subappalti in edilizia):

6 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 6 / 13 Lavori con contratto DI APPALTO Descrizione Reverse lett. a-ter) IVA Demolizione fabbricato preesistente Sistemazione iniziale del cantiere Lavori riferiti alle fondazioni Opere di scavo e movimento terra; palificazioni; posa del magrone; rete acque piovane; impermeabilizzazioni; ecc. Realizzazione degli interrati Box, cantine, ecc. Realizzazione dei grezzi in cemento Tamponamenti perimetrali (1) Tramezze interne (1) Realizzazione del tetto Lattonerie Realizzazione massetto (2) Impiantistica Impianto elettrico, idraulico, di condizionamento, di allarme, ecc.) Ascensore Infissi e serramenti Portoncini esterni (incl. bancalini); porte interne; finestre con relativi davanzali; ecc. Intonacatura (1) Pavimenti e rivestimenti interni (3) In piastrelle, legno, ecc. Finitura facciata (1) Pitture, stucchi, ecc. Cappotto esterno (1) Parapetti esterni Impianto TV (antennista) Impianto telefonico Asfaltatura piazzale; marciapiedi Recinzioni e sistemazione giardino (piantumazione, impianto di irrigazione, ecc.) Cancelli (non automatici) Pavimenti e rivestimenti esterni (3) Pulizia finale dell edificio (1) Il reverse si applica in generale anche nel caso di contratto di prestazione d opera ex art CC (in quanto il materiale impiegato non prevale sulla prestazione manuale resa) (2) Se realizzato dall idraulico (es: talvolta avviene per l impianto a pavimento ), diviene accessorio alla realizzazione dell impianto di riscaldamento e pertanto è anch esso in reverse (3) Se non è espressamente pattuito un contratto d appalto per iscritto, si presume la fornitura di materiale con posa accessoria (art CC) e pertanto si applica l Iva. VARIANTE 1: la società precedente (Alfa Srl) sia ora un impresa edile alla quale il sig. Rossi (privato) ha appaltato l edificazione del fabbricato; in tal caso Alfa Srl: si comporta come indicato in precedenza per le fatture ricevute dai subappaltatori/subfornitori (non trova invece applicazione il subappalto in edilizia, posto che il committente è un privato) emette fattura con Iva per l intera edificazione nei confronti del committente (Iva 4% o 10% a seconda se questi possiede i requisiti prima casa o meno). VARIANTE 2: la società precedente (Alfa Srl) sia ora un impresa edile alla quale la società immobiliare (Beta Srl) ha appaltato l intera edificazione del fabbricato; in tal caso Alfa Srl: si comporta come in precedenza per le fatture ricevute dai subappaltatori/subfornitori che rientrano nell ambito del nuovo reverse charge lett. a-ter) art. 17 c. 6 Dpr 633/72

7 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 7 / 13 applica reverse lett. a) art. 17 c. 6 Dpr 633/72 per i subappalti in edilizia non rientranti nella fattispecie precedente (che comunque non riguardino una cessione con posa accessoria, ma prestazioni di servizi) emetterà fattura con Iva per l intera edificazione nei confronti della committente Beta (in quanto la costruzione è esclusa da reverse charge). ALIQUOTA DA INTEGRARE DA PARTE DELL IMPRESA COMMITTENTE Nell ambito del reverse charge: - si verifica l inversione del debitore dell Iva, che risulta essere il committente della prestazione - mentre nulla si modifica in relazione all aliquota applicabile, che va individuata in ragione della prestazione resa. Nell esempio del paragrafo precedente, nel reverse charge andrà sempre applicata l aliquota Iva del 4% ex p.to 39 Tab. A/II (appalti per costruzione di fabbricati Tupini a favore di imprese di costruzione immobiliare). Laddove i lavori fossero consistiti in una ristrutturazione, nel reverse charge si sarebbe applicata l aliquota Iva 10% (p.to 127-quaterdecies Tab. A/III). CASO PARTICOLARE - MANUTENZIONI SU ABITATIVI Una procedura piuttosto complessa si avrà nel caso di prestazioni di manutenzione (ordinaria o straordinaria) su unità a destinazione residenziale commissionate da soggetti passivi. In tal caso, infatti, trova in generale applicazione l aliquota Iva del 10% nel limite dei beni significativi ed il conteggio dell imponibile assoggettato all imposta ordinaria del 22% andrà operato dal committente, al quale andranno resi disponibili tutti i dati necessari. Esempio2 Società Gamma Srl... P.I La Alfa Srl, impresa di locazione immobiliare, procede a sostituire la caldaia di una palazzina abitativa, stipulando un contratto di appalto che prevede un corrispettivo di L impresa di idraulica emette la fattura indicando separatamente il valore della caldaia (bene significativo); la società committente Alfa procede quindi ad integrare la fattura, annotata poi tra gli acquisti le vendite: Fattura: n. 75 del 20/03/2015 Spett. Alfa S.r.l.... P.I. Sostituzione caldaia presso Condominio Sara sito in via Costo d acquisto dal produttore dell impresa idraulica Integrazione fattura: 2 x ( ) Caldaia mod , ,00 10% 1.200,00 Posa in opera e materiali di consumo , ,00 22% 1.760,00 Totale fattura , , ,00 Operazione in reverse charge ex art. 17 c. 6 lett. a-ter Dpr 633/72 DUBBIO - APPLICAZIONE DI UNA SOLA ALIQUOTA L eventuale integrazione dell intera imponibile con applicazione della sola Iva: - del 10%: potrebbe integrare la violazione di sottofatturazione (con applicazione della sanzione del 100% sulla maggiore Iva che avrebbe dovuto essere esposta sugli ( =. 960) - del 20%: potrebbe integrare la violazione di indebita detrazione per la maggiore Iva annotata sul registro degli acquisti (riferita all imponibile di , pari dunque 1.440). Fino a diverso chiarimento dell Agenzia, è opportuno attenersi all applicazione dei beni significativi.

8 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 8 / 13 Il reverse charge si applica: DISTINZIONE TRA CESONE CON POSA E APPALTO DI LAVORI A) alle sole prestazioni di servizi rese su edifici (in generale dipendenti da un contratto di appalto di servizi) B) restando assoggettati ad Iva le cessioni di beni con posa in opera accessoria. La CM 14/2015 richiama i chiarimenti forniti dalla CM 37/2006 in relazione ai subappalti in edilizia. Indicatori: dal punto di vista operativo, la differenza tra le due fattispecie va individuata, in via alternativa o concorrente (anche se non è ancora chiaro quale criterio debba prevalere per approfondimenti v. Info Fisco 027/2015): a) nella personalizzazione del prodotto sulle specifiche del cliente b) nella volontà delle parti c) nella prevalenza della materia sulla posa (cd. prevalenza del dare sul fare) Contratto: è sempre consigliabile stipulare contratti per iscritto (anche nella forma di conferma d ordine via fax, , ecc.) indicando chiaramente l inquadramento attribuito e prevedendo delle clausole in linea con il codice civile in relazione alla tipologia di contratto pattuita. Esempio3 Esempio4 La Rossi srl riceve la richiesta di sostituire gli infissi del proprio ufficio da parte dell avv. Neri. La Srl invia preventivo, dove indica espressamente la disponibilità a effettuare un contratto di fornitura degli infissi; in seguito alla conferma d ordine del professionista procede: - ad emettere DDT di vendita degli infissi - ed emettere fattura dove indica sia i beni ceduti che l importo della posa in opera, per giungere complessivamente all imponibile del preventivo. Considerato che l operazione è unitaria e che: - il valore del bene supera quello della posa - i lavori non alterano il bene, ne sono previsti specifici adattamenti (non vi è personalizzazione del prodotto), limitandosi alla posa in opera in assenza di un contratto scritto di appalto si deve presumere si verta nell ambito di una cessione con installazione accessoria, dovendosi dunque applicare l Iva all intera operazione. Nell esempio precedente si ponga ora che l ordine per la installazione degli infissi sia giunta da un impresa immobiliare che sta ristrutturando una palazzina. L impresa sottopone un contratto di appalto menzionando l art CC e segg. CC.: la fattura va emessa in reverse charge. Personalizzazione del prodotto: si noti che: - in generale può avvenire solo da parte del produttore del bene (produttore degli infissi, dei quadri elettrici, ecc.), interessato dal reverse se possiede un codice ulteriore rispetto a quello di produzione (diverso dal 43) - non si verifica quasi mai nel caso di installazione di un impianto prodotto da terzi (caldaie, impianti telefonici, piastrelle, ecc.); in assenza di un contratto di appalto si tratterà sempre di cessione di bene. Esempio5 Impresa edile A (appaltatore principale) affida l installazione dell impianto elettrico ad altra impresa B; quest ultima ordina il quadro elettrico alla impresa C, che lo posa. Per la fornitura del quadro elettrico a B, l impresa C non dovrà applicare il reverse charge (si tratta di una mera vendita), che invece andrà applicato nella fattura di B verso A (anche se quest'ultimo si trovi fatturare delle operazioni che includono il quadro elettrico).

9 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 9 / 13 INDIVIDUAZIONE DEGLI EDIFICI La CM 14/2015 ha individuato gli edifici facendo ricorso alla definizione riportata dalle disposizioni in vigore sul risparmio energetico (art. 2 DLgs. 192/2005, che si rifà alle disposizioni della Dir. 2002/91/CE) e della RM 46/1998, limitando l ambito applicativo: ai soli fabbricati senza alcuna distinzione - tra quelli ad uso abitativo o strumentale - tra opere riferite a parti di essi (es.: singolo locale) o all intero edificio - tra edifici già edificati, di nuova costruzione o in corso di costruzione. Art. 2 Dlgs n. 192/2005: l edificio è un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti RM n. 46/1998: per edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome. IMMOBILI ESCLU: dalle definizioni citate, l Agenzia conclude che non rientrano nella nozione di edificio le prestazioni di servizi aventi ad oggetto: terreni e parti del suolo parcheggi piscine giardini DEROGA: rientrano nel concetto di edificio ove costituiscano elemento integrante dell edificio: - delle piscine collocate sui terrazzi - dei giardini pensili - degli impianti fotovoltaici sui tetti. Accatastamento: per quanto non sia richiamato il concetto di unità per la quale ricorra l obbligo di accatastamento (concetto da ricondurre all idoneità dell unità di produrre un reddito autonomo, più che alle caratteristiche del fabbricato), è tuttavia evidente che, in relazione a singole unità autonome, il loro accatastamento costituisce un importante indicatore della presenza di un edificio. ELEMENTI INTEGRANTI DELL EDIFICIO - BENI MOBILI L Agenzia non si sofferma sul concetto di elemento integrante dell edificio stesso, elencando semplicemente i beni di cui al punto precedente; qualche dubbio può dunque sorgere per quanto riguarda beni diversi che potrebbero essere considerati tali. In relazione ai criteri cui pare ispirata la disposizione, si ritenere si debba fare riferimento ai concetti disposti ai fini dell ammortamento e dunque alla separabilità dei beni dal fabbricato: laddove il bene non sia utilmente separabile : diventerà parte integrante dell edificio in caso contrario: andrà considerato un bene mobile (escluso da reverse charge). Esempio6 La Alfa Srl gestisce un supermercato. Essa commissiona la riparazione dell impianto elettrico: - della cella frigorifera nel retrobottega: attratta al reverse charge (in quanto si tratta di spazi murati refrigerati, dunque parte integrante dell edificio) - dei frigoriferi all interno dei locali di vendita: sarà applicata l Iva (indipendentemente che il frigorifero sia imbullonato al suolo, posto che risulta comunque utilmente separabile ).

10 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 10 / 13 Lo stesso concetto andrà applicato per casi analoghi: si pensi ai carri-ponte delle imprese metalmeccaniche, a grosse presse ancorate al fabbricato, ecc. CA PARTICOLARI Impianti fotovoltaici: laddove sia impiantato: sul terreno: per quanto possa dover essere accatastato in ragione della sua potenza nominale (v. CM 36/2013), non costituisce comunque edificio (non possedendo muri in elevazione, né copertura) sul fabbricato (sul tetto, sul lastrico solare, ecc.): si ritiene rientri nel reverse charge indipendentemente dal suo eventuale obbligo di autonomo accatastamento. Silos: si ritiene che si verta nell ambito: - di un edificio: ove edificati in muratura (si pensi ai silos delle imprese di betonaggio) - di un bene mobile: in caso contrario (si pensi ai silos nei cantieri edili per lo stoccaggio del calcestruzzo) Stand fieristici: gli stand non configurano beni permanentemente infissi al suolo e dunque vanno assimilati ai beni mobili; da essi si differenziano i padiglioni fieristici, che, al contrario, integrano tutti i requisiti di un edificio. Case mobili e bungalow: in riferimento agli impianti che si trovano nei campeggi, si ritiene che: - le case mobili non vadano considerate degli edifici - a differenza dei bungalow, che presentano invece tutti i requisiti Opere di ingegneria civile: come visto in precedenza: sono da escludere da reverse le prestazioni eseguite sulle opere di ingegneria civile (es: non va in reverse charge l installazione dell impianto di illuminazione di strade, viadotti, ferrovie, ecc,) mentre saranno attratti i lavori su opere pubbliche diverse costituite da edifici (es: è in reverse charge l installazione dell impianto elettrico di una scuola, un ospedale, un aeroporto, ecc.). Territorialità Il reverse charge non si applica alle prestazioni di servizi su edifici situati all estero, posto che l operazione non è territoriale in Italia Esempio: la sostituzione dell impianto elettrico in un fabbricato sito in Svizzera per conto di un impresa italiana va fatturato in esclusione da Iva ex art. 7-quater Dpr 633/72, non ex art. 17 c. 6 Dpr 633/72. SCOMPOZIONE DEL CONTRATTO La CM 14 chiarisce che in presenza di un unico contratto che prevede una pluralità di autonome prestazioni di servizio (dunque non accessorie) - alcune soggette a reverse charge - ed altre soggette al regime ordinario in generale in fattura occorre procedere alla scomposizione delle operazioni. Prestazione accessorie: tale scomposizione non va eseguita nel caso in cui le prestazioni siano strettamente connesse con rapporto di accessorietà. L applicazione più frequente di tale regola è il caso della cessione di un impianto con relativa posa in opera; quest ultima risulta accessoria alla vendita e dunque non va scorporata da quest ultima dovendo l installatore applicare l Iva all intera operazione.

11 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 11 / 13 Esempio7 La Sarpe srl ha stipula un contratto di appalto con la Edil srl che prevede: l installazione di un centralino telefonico unitamente allo svolgimento di altre autonome prestazioni di servizi generiche. In tal caso, si deve procedere alla scomposizione delle operazioni distinguendo tra: - l installazione dell impianto telefonico: soggetto reverse charge - dalle altre prestazioni autonome: assoggettate ad Iva. Nota: la fattispecie non risulta essere particolarmente frequente nella prassi aziendale, vertendosi quasi sempre nell ambito di una singola commessa che prevede una serie di prestazioni accessorie in quanto strettamente interconnesse tra di loro. DEROGHE COSTRUZIONE/RISTRUTTURAZIONE DI EDIFICI Secondo la CM 14/2015, la scomposizione delle prestazioni non va eseguita laddove sia di difficile attuazione, trovando in tal caso applicazione le regole ordinarie all intera operazione tale difficoltà deve presumersi nel caso di costruzione o ristrutturazione di un edificio mentre va valutata di volta in volta in fattispecie diverse. Esempio8 Esempio9 RISTRUTTURAZIONE DI EDIFICIO La Delta Srl affida in appalto alla Gamma Srl: la ristrutturazione di un edificio (operazione oggettivamente esclusa da reverse) in cui è prevista anche l installazione di uno o più impianti (soggetti a reverse) La Gamma Srl subappalta l impiantistica ad artigiani terzi: - la Gamma: non deve procedere alla scomposizione del contratto, applicando l Iva 10% alle fatture emesse verso la Delta sia per i SAL che per il saldo finale - gli artigiani: fatturano in reverse charge (quale subappalto in edilizia) gli impianti. RISTRUTTURAZIONE DI EDIFICIO Nell Esempio precedente si supponga ora che si verta nell ambito di una manutenzione straordinaria dell edificio della Gamma Srl; in tal caso: - gli artigiani: continuano a fatturare in reverse charge il subappalto in edilizia - la Gamma: deve scomporre il contratto applicando: - il reverse charge: ad un imponibile corrispondente a quanto previsto dal capitolato delle opere (si ritiene dunque comprensivo del margine sull opera prestata dagli artigiani) per la differenza: applica l IVA (del 10% se si tratta di un fabbricato a destinazione abitativa, con il limite dei beni significativi; del 22% in caso contrario). Appalto per demolizione con ricostruzione: si ritiene vada applicato il reverse alla demolizione, mentre andrà applicata l Iva ai lavori di ricostruzione. PLURATITÀ DI LAVORI - SCOMPOZIONE DEL CONTRATTO COSTRUZIONE / RISTRUTTURAZIONE NESSUNA SCOMPOZIONE APPLICAZIONE DELL'IVA MANUTENZIONI / ALTRE PRESTAZIONI GENERICHE OBBLIGO DI SCOMPOZIONE REVERSE CHARGE AI LAVORI DI COMPLETAMENTO E INSTALLAZIONE DI IMPIANTI

12 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 12 / 13 ESONERI SOGGETTIVI - REGIMI FORFETTARI O AGEVOLATI Dal punto di vista soggettivo, si applicano delle regole particolari ai contribuenti in regimi agevolati. Contribuenti minimi o nel nuovo regime forfettario a) operazioni attive: non applicano il reverse charge (prevalendo l esclusione da Iva in applicazione del loro regime (continuano ad emettere fattura esclusa da Iva ex art. 1 c. 100 L. 244/07 i primi, ex art. 1 c. da 54 a 89 L. 190/2014 i secondi) b) operazioni passive: operano il reverse charge versando l Iva il 16 del mese successivo a quello di effettuazione. Associazioni in L. 398/91, agricoltori esonerati e attività di intrattenimento: nei loro confronti non trova applicazione il nuovo reverse charge (il prestatore deve dunque applicare l Iva in fattura). RESPONSABILITÀ DEL COMMITTENTE Nel presupposto che, in presenza di contestazione di errata applicazione del reverse charge, vi sono dei riflessi sanzionatori (con responsabilità solidale per quanto attiene l eventuale recupero dell Iva evasa) in capo ad entrambe le parti, vi è il dubbio su come il committente possa cautelarsi rispetto all operato del prestatore. PRINCIPIO DI COLPEVOLEZZA In ambito tributario le sanzioni possono essere applicate solo in presenza di una violazione dovuta a colpa, in assenza del quale il committente non potrà in alcun modo essere sanzionato (art. 5 Dlgs 472/97). Considerati gli aspetti soggettivi che coinvolgono la nuova fattispecie di reverse charge (con particolare riferimento ai codici attività del prestatore) occorre adottare particolare cautela nell adottare tale principio; in particolare si ritiene che tale colpevolezza vada individuata laddove sia evidente che il prestatore si trovi in errore nell emissione della fattura. Si pensi ad un artigiano che ha installato una caldaia presso un ufficio, fatturando l operazione: a) con Iva: - se l impresa si distingue sul mercato come impresa di idraulica (come da intestazione della fattura, dalle insegne sui mezzi aziendali, ecc.) si verterà in un ipotesi di colpevolezza - in caso contrario (es: si tratta dell impresa produttrice la caldaia) si ritiene sufficiente richiedere una visura aggiornata (o stampare l esito della verifica sul sito dell Agenzia delle entrate) relativa ai codici attività in possesso del prestatore, dalla quale si evinca l esclusione di un codice Ateco 43 b) in reverse charge: premesso che l Agenzia ritiene tale regime regola prioritaria, non dovrebbero porsi particolari obblighi in termini di controlli; ad ogni buon conto si potrà comunque pensare di dotarsi di visura aggiornata dei codici attività aperti dal prestatore. SUGGERIMENTO - prevalenza alla reverse charge Considerato il principe di favore con cui il legislatore ha introdotto il reverse charge, si consiglia in generale di applicare il reverse charge in tutti i casi in cui non sia certa l applicazione dell Iva. Infatti, come già evidenziato in precedenza, l Agenzia considera il reverse charge una regola prioritaria, attesa la sua finalità antifrode CM 14/2015

13 Redazione Fiscale Info Fisco 099/2015 Pag. 13 / 13 MORATORIA FINO AL 27 MARZO 2015 La CM 14/2015, riconoscendo l obiettiva difficoltà di interpretazione della norma, ha fatto salvi i comportamenti adottati dal contribuente fino al 27/03/2015 (data di emanazione della CM 14/2015). NESSUNA REGOLARIZZAZIONE: a tal fine l Agenzia: non solo non ritiene applicabile alcuna sanzione ma non ha neppure richiesto la regolarizzazione delle fatture emesse in modo difforme rispetto ai chiarimenti della CM 14/2015; dunque non si dovrà procedere ad emettere alcuna nota di variazione: né in aumento Iva: ove sia stato applicato reverse charge in luogo dell Iva né in diminuzione Iva: ove sia stato applicata l Iva in luogo del reverse charge indipendentemente dal regime applicato in fattura. Il committente è comunque tenuto a comportarsi in coerenza con il regime applicato dal fornitore, indipendentemente che abbia ritenuto errato il comportamento di quest ultimo (es: se ha ricevuto una fattura reverse charge, permane l obbligo di integrarla e annotarla sui registri Iva, indipendentemente che regime corretto fosse stato quello di applicazione dell Iva in fattura).