CHIARIMENTI SULLA FATTURAZIONE ELETTRONICA

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1 1 di 5 23/01/ :24 CHIARIMENTI SULLA FATTURAZIONE ELETTRONICA L'IVA, 12 / 2005, p. 37 Fatturazione CHIARIMENTI SULLA FATTURAZIONE ELETTRONICA Committeri Gian Marco ; Pallaria Gianfranco Soggetti interessati Tutti i soggetti titolari di partita IVA. Oggetto Attuazione della direttiva n. 2001/115/CE, che semplifica e armonizza le modalità di fatturazione in materia di IVA. In particolare, per quanto riguarda la fatturazione elettronica, vengono analizzati: - modalità e momento di emissione della fattura - invio e registrazione - conservazione - controllo delle Autorità competenti. Riferimento normativo Agenzia delle entrate, circolare 19 ottobre 2005, n. 45/E. Riferimenti Decreto Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633 Art. 21 Con la circolare 19 ottobre 2005, n. 45/E [1] 1, l'amministrazione finanziaria, nel cimentarsi sulle recenti innovazioni introdotte dal D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52, in attuazione della direttiva del Consiglio 20 dicembre 2001, n. 2001/115/CE, al sistema di gestione e conservazione dei documenti fiscali (principalmente le fatture), ha colto l'occasione per fare il punto sullo stato attuale della disciplina contenuta nell'art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, soffermandosi in particolare sulle problematiche inerenti all'emissione, trasmissione e conservazione della fattura elettronica. Evoluzione delle tecnologie di registrazione contabile e fatturazione Da diverso tempo, con il diffondersi delle innovazioni tecnologiche ed informatiche, gli operatori economici hanno iniziato a percepire come particolarmente gravoso, sia dal punto di vista logistico che economico, l'obbligo della tenuta e conservazione delle scritture contabili su supporto cartaceo ed in particolare l'obbligo di emettere, trasmettere e conservare le fatture su carta. Il legislatore, nel recepire le esigenze delle imprese, con il D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, è intervenuto in un primo momento, ed in modo peraltro non molto chiaro, soltanto sulle norme del codice civile, segnatamente sull'art. 222 [2], consentendo la tenuta, ai fini contabili, di qualsiasi registro contabile (libro giornale, libro inventari, ecc.) con "sistemi meccanografici", comprese le modalità informatiche, nonché la loro conservazione sotto forma di registrazioni su supporto di immagine a condizione che tali registrazioni (i) corrispondano ai documenti e (ii) possano essere, in ogni momento, rese leggibili con mezzi messi a disposizione del soggetto stesso che le utilizza. Dal punto di vista fiscale, tuttavia, l'approccio del legislatore alle nuove tecnologie è stato più cauto in quanto subordinava la validità della tenuta e conservazione delle registrazioni contabili a determinate modalità da individuarsi con decreto del Ministro competente [3]. Un impulso decisivo alla gestione informatica delle registrazioni contabili ai fini fiscali è stato dato dalla direttiva n. 2001/115/CE sulla semplificazione ed armonizzazione delle modalità di fatturazione in materia di IVA e sulla introduzione di un sistema di gestione delle fatture con l'ausilio di strumenti informatici (cd. fattura elettronica).

2 ottrina 2 di 5 23/01/ :24 Così, nello stesso periodo in cui il Governo procedeva al recepimento, con D.Lgs. n. 52/2004, nel nostro ordinamento della direttiva n. 2001/115/CE [4], il Ministro delle economia e delle finanze ha provveduto, con D.M. 23 gennaio 2004, a dare attuazione alla delega regolamentare fornita dal D.L. n. 357/1994 disciplinando appunto le modalità di assolvimento degli obblighi fiscali di emissione, conservazione ed esibizione delle registrazioni contabili, mediante l'utilizzo di supporti informatici [5]. Con il richiamato D.Lgs. n. 52/2004, il Governo ha sostituito integralmente l'art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 al fine di recepire le regole comuni dettate dal legislatore comunitario in merito alle ulteriori indicazioni da inserire in fattura (cd. fattura europea) ed all'utilizzo e conservazione della fattura elettronica, senza peraltro alterare la previgente struttura dell'articolo stesso. Infine, con il D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, il legislatore ha introdotto nel nostro ordinamento, a decorrere dal 1 gennaio 2006, il Codice dell'amministrazione digitale che contiene, tra l'altro, la definizione di "firma elettronica qualificata" [6] che rileva anche ai fini della fatturazione elettronica. Chiarimenti dell'agenzia delle entrate Con la circolare n. 45/E del 2005, l'amministrazione finanziaria ha provveduto ad un riesame integrale dell'art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, soffermandosi sui vari momenti della fatturazione, evidenziando gli elementi di novità in merito alle indicazioni (soggettive ed oggettive) da inserire nella fattura europea nonché alle modalità operative di gestione della fattura elettronica relativamente ai seguenti aspetti: a) momento e modalità di emissione; b) modalità di invio e registrazione; c) modalità di conservazione; d) controllo da parte delle Autorità competenti. Si veda la Tavola n. 1. Momento e modalità e di emissione La fattura elettronica è un documento informatico predisposto secondo specifiche modalità che garantiscono l'integrità dei dati contenuti, l'attestazione della data e l'attribuzione univoca del documento al soggetto emittente. Al fine di garantire tali requisiti la fattura elettronica può essere emessa con le seguenti modalità: a) apposizione su ciascuna fattura, o lotto di fatture destinate al medesimo soggetto, del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata; b) utilizzo dei sistemi EDI - Electronic data interchange - di trasmissione elettronica. Nella prima procedura, il riferimento temporale, in particolare, consente di attestare la data e l'ora di formazione della fattura, mentre l'apposizione della firma elettronica qualificata garantisce il requisito dell'autenticità ed integrità della fattura stessa [7]. La definizione di firma elettronica qualificata è contenuta nell'art. 1, comma 1, del Codice dell'amministrazione digitale secondo il quale questa consiste nell'"insieme dei dati in forma elettronica, allegati oppure connessi tramite associazione logica ad altri dati elettronici, utilizzati come metodo di autenticazione informatica, ( 1/4 omissis 1/4) ottenuta attraverso una procedura informatica che garantisce la connessione univoca al firmatario e la sua univoca autenticazione informatica, creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare un controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce in modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati successivamente modificati". Inoltre, la firma elettronica qualificata deve basarsi su un "certificato qualificato" [8] e realizzata mediante un dispositivo sicuro per la creazione della firma. L'Agenzia delle entrate si sofferma sulla circostanza che le fatture siano emesse dal cliente stesso o da un terzo precisando che in tali situazioni, per individuare il soggetto emittente che dovrà apporre la firma elettronica qualificata, occorre tenere conto degli accordi intervenuti tra le parti. Se gli accordi prevedono l'invio, da parte del cedente/prestatore, di un documento già redatto, il soggetto emittente che deve apporre la firma è il cedente/prestatore stesso.

3 3 di 5 23/01/ :24 Qualora invece, il cedente/prestatore si limita a comunicare un semplice flusso di dati da aggregare per la compilazione finale, il soggetto emittente che dovrà apporre la firma è il "terzo" che provvede all'aggregazione ed alla generazione della fattura. La circolare n. 45/2005, poi, nel soffermarsi sulle stringenti condizioni di "affidabilità" [9] affinché l'emissione della fattura possa essere esternalizzata a soggetti residenti in un Paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico di reciproca assistenza, precisa che in caso di operazioni straordinarie (conferimenti, fusioni, scissioni) l'affidabilità deve essere verificata con riferimento a tutti i soggetti che hanno preso parte all'operazione. La fattura elettronica si considera emessa all'atto della sua trasmissione per via elettronica anche nel caso in cui l'incarico venga affidato a un terzo [10]. Invio e registrazione L'invio della fattura elettronica può essere effettuato mediante l'utilizzo di procedure informatizzate (sistema EDI, posta elettronica, telefax, modem), per cui è necessario che il destinatario, o un terzo incaricato, sia munito della tecnologia appropriata per poterla ricevere, senza poterla, evidentemente, modificare. In relazione agli accordi preventivi necessari per la ricezione del documento elettronico, l'agenzia delle entrate precisa che, nel silenzio della norma, tale accordo può essere a tempo determinato ovvero a tempo indeterminato, salvo revoca. Nel caso di invio elettronico della fattura, oltre ai requisiti della attestazione della data, dell'autenticità ed integrità del contenuto, garantiti dal riferimento temporale e dalla firma elettronica qualificata, è necessario che il documento informatico non abbia "macroistruzioni" e "codici eseguibili" che permettano, al destinatario, di modificare il contenuto della fattura. Per quanto riguarda la registrazione delle fatture elettroniche, sia di vendita che di acquisto, valgono le regole generali previste dall'art. 23 del D.P.R. n. 633/1972. In questo contesto, particolarmente delicato è il caso di fattura elettronica di acquisto ricevuta da un operatore comunitario, in quanto, posto che la fattura ricevuta non può essere in alcun modo modificata, l'acquirente, soggetto passivo IVA, deve predisporre un altro documento in cui annotare sia i dati necessari per l'integrazione sia gli estremi della fattura estera. Detto documento, se emesso in forma elettronica, è allegato alla fattura originaria e reso immodificabile mediante l'apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata. Qualora, invece, il documento integrativo sia redatto su supporto cartaceo, si rende necessario materializzare la fattura elettronica, per conservarla congiuntamente al menzionato documento, ovvero, in alternativa, convertire il documento integrativo analogico in formato elettronico. Inoltre, l'amministrazione finanziaria ha colto l'occasione per precisare che oltre alla fattura è possibile redigere ed inviare in formato elettronico numerosi altri documenti [11] tra cui (i) la dichiarazione d'intento degli esportatori abituali (ii) la dichiarazione rilasciata dal cliente per l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata per l'acquisto della prima casa (iii) le note di variazione, a prescindere dal fatto che il documento originale sia stato emesso in formato elettronico. Conservazione In relazione alla procedura di conservazione elettronica delle fatture, l'agenzia si sofferma sulla portata del processo di conservazione, in contrapposizione alle procedure di memorizzazione ed archiviazione elettronica. La conservazione dei documenti informatici, infatti, presuppone la memorizzazione dei documenti su idonei supporti, e differisce dalla semplice archiviazione sia dal punto di vista tecnico sia soprattutto per le garanzie, civilistiche e tributarie. La conservazione consente, infatti, la tenuta nel tempo dei documenti e delle scritture contabili rendendoli opponibili ai terzi ai fini del controllo. La conservazione deve essere effettuata, mediante sottoscrizione elettronica ed apposizione della marca temporale [12], entro i quindici giorni dal ricevimen-to/emissione delle fatture elettroniche fermo restando l'obbligo di anticiparne la cadenza nell'ipotesi in cui siano in corso dei controlli ed ispezioni da parte degli organi competenti. La fattura emessa in forma elettronica, ma consegnata o spedita in formato cartaceo, può essere conservata in formato elettronico o, in alternativa, su supporto cartaceo. Una volta che un operatore economico (cedente o cessionario), precisa l'agenzia delle entrate, adotta una determinata modalità di

4 4 di 5 23/01/ :24 conservazione delle fatture, la stessa va adottata per l'intero periodo d'imposta. In relazione alla possibilità di conservare le fatture elettroniche in uno Stato diverso da quello del soggetto emittente, l'amministrazione finanziaria precisa che, in ogni caso, occorre effettuare la comunicazione del luogo di conservazione utilizzando il Quadro E del modello AA7/7 (soggetti diversi da persona fisica) o il Quadro F del modello AA9/7 (imprese individuali e lavoratori autonomi). Controllo dei documenti conservati elettronicamente In relazione ai poteri di accesso delle Autorità competenti ai documenti fiscali, la circolare n. 45/E del 2005 nel soffermarsi sulle modifiche introdotte all'art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, fornisce un utile chiarimento nel caso di utilizzo di sistemi informativi protetti da password. In questi casi, infatti, se il contribuente si rifiuta di fornire la password, l'accesso è consentito solo previa autorizzazione della Procura della Repubblica. Qualora, invece, il sistema di gestione della contabilità sia affidato ad un terzo, il contribuente deve esibire l'attestazione dalla quale si evidenzi la designazione del terzo quale depositario, il quale deve consentire l'ispezione documentale e munirsi, a tal fine, delle apparecchiature elettroniche idonee. Se questo non avviene, la documentazione non può essere utilizzata a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Inoltre, l'amministrazione finanziaria ritiene applicabile anche alle fatture elettroniche, la disposizione, contenuta nell'art. 55, secondo comma, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972, che legittima il ricorso all'accertamento induttivo qualora risulti dal verbale di ispezione che il contribuente non ha emesso fatture per una parte rilevante delle operazioni effettuate, ovvero non ha conservato, ha rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all'ispezione tutte o una parte delle fatture emesse. Tavola n. 1 Fasi del processo di fatturazione elettronica Note: [1] In C.T. n. 44/2005, pag. 3494, con commento di F. Scopacasa, e in Banca Dati BIG, IPSOA. [2] In particolare, è stato introdotto il terzo comma all'art c.c. [3] D'altra parte, anche per un pieno riconoscimento ai fini civilistici, si è dovuto attendere il Testo Unico

5 5 di 5 23/01/ :24 delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa (D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445) con il quale è stato disposto (art. 8) che il documento informatico, da chiunque formato, la registrazione su supporto informatico e la trasmissione con strumenti telematici sono validi e rilevanti a tutti gli effetti di legge, se conformi alle regole tecniche definite con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri (cfr. D.P.C.M. 13 gennaio 2004). [4] In attuazione della legge delega 3 febbraio 2003, n. 14. [5] Un ruolo chiave nella stesura del decreto hanno avuto le norme tecniche in materia emanate, con deliberazione 13 dicembre 2001, n. 52, poi integralmente trasfusa nella deliberazione 19 febbraio 2004, n. 11, dall'aipa (attualmente CNIPA - Centro nazionale per l'informatica nella Pubblica amministrazione). [6] Il Codice dell'amministrazione digitale interviene sulle impostazioni contenute nel D.P.R. n. 445/2000 che richiedevano, ai fini della valenza probatoria, l'apposizione alle registrazioni contabili con supporto informatico di una "firma elettronica", dunque, "non qualificata". [7] Cfr. G. Confente e U. Zanini, "Riferimento temporale nella fatturazione elettronica", in questa Rivista, pag. 12. [8] Il "certificato qualificato" è un certificato elettronico conforme ai requisiti di cui all'allegato I della direttiva n. 1999/93/CE rilasciato da certificatori che rispondono ai requisiti di cui all'allegato II della medesima direttiva. [9] Si tratta (i) della preventiva comunicazione all'amministrazione finanziaria e soprattutto (ii) dello svolgimento di una attività, da parte dell'operatore nazionale, da almeno 5 anni senza che siano stati notificati, nei 5 anni precedenti, atti impositivi o di contestazioni sostanziali in materia IVA. [10] Cfr. G. Confente e U. Zanini, op. loc. ult. cit. [11] Si ricorda che sono escluse le scritture e i documenti rilevati ai fini delle disposizioni tributarie nel settore doganale, delle accise e delle imposte di consumo di competenza dell'agenzia delle dogane (cfr. D.M. 23 gennaio 2004). [12] La marca temporale viene richiesta tramite apposito software fornito dalla Certification Authority con cui, una volta stabilita la connessione, viene inoltrata l'evidenza informatica (o la sua impronta) da marcare. Copyright 2011 Wolters Kluwer Italia Srl - Tutti i diritti riservati UTET Giuridica è un marchio registrato e concesso in licenza da UTET S.p.A. a Wolters Kluwer Italia S.r.l.