OPERATIVI I NUOVI DECRETI SUI PAESI BLACK LIST

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1 Santa Croce sull Arno, lì 10 Luglio 2015 A TUTTI I NOSTRI CLIENTI LORO SEDI CIRCOLARE N. 14/2015 OPERATIVI I NUOVI DECRETI SUI PAESI BLACK LIST Il sistema tributario italiano fa spesso riferimento a liste di Paesi che, sotto vari aspetti, determinano l insorgere di conseguenze negative di vario genere. In particolare, si presenta uno schema di sintesi: D.M. 4 maggio 1999 Residenza fiscale persone fisiche D.M. 21 novembre 2001 Regime CFC D.M. 23 gennaio 2002 Deduzione costi da paesi black list Le varie black list Quando una persona fisica italiana trasferisce la propria residenza in uno dei Paesi ricompresi nella lista, si determina una presunzione di non veridicità del trasferimento che deve essere vinta con una prova rafforzata (riferimento all art.2 Tuir). La lista è utilizzata per l'applicazione del regime delle società estere controllate e collegate; il possesso, da parte di società italiane, di partecipazioni in società controllate o collegate aventi sede in un paese della lista, determina l obbligo di tassare in Italia il reddito prodotto all estero da tale ente straniero (riferimento agli artt.167 e 168 Tuir). Le imprese che contabilizzano costi addebitati da soggetti aventi la sede in un paese della lista, sono soggetti a particolari limitazioni nella deduzione dei medesimi (riferimento all art.110, commi da 10 a 12-bis Tuir). In relazione al regime cfc, va detto che la versione dell art.167 in vigore sino al 31 dicembre 2014 prevedeva che si considerassero privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati in ragione: del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti. Tuttavia, tale disposizione era applicabile in via temporanea, posto che era destinata ad essere sostituita da quanto previsto da un decreto attuativo (mai emanato), in funzione dell art.168-bis Tuir (individuazione dei Paesi con adeguato scambio di informazioni). L intervento della Legge di Stabilità 2015 La Legge n.190/14 (c.d. Legge di Stabilità) ha previsto due specifiche modifiche al regime delle liste di cui sopra. In particolare: il comma 678 prevede che, ai fini dell'applicazione delle disposizioni dell'art.110, co.10 Tuir, l'individuazione dei regimi fiscali privilegiati è effettuata, con decreto del Ministro dell'economia e delle Finanze, con esclusivo riferimento alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni; il comma 680 prevede che:

2 - ai fini dell applicazione delle regole cfc, si considera livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia un livello di tassazione inferiore al 50% di quello applicato in Italia; - si considerano in ogni caso privilegiati i regimi fiscali speciali che consentono un livello di tassazione inferiore al 50% di quello applicato in Italia, ancorché previsti da Stati o territori che applicano un regime generale di imposizione non inferiore al 50% di quello applicato in Italia; - con provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate verrà fornito un elenco non tassativo dei regimi fiscali speciali; - le nuove disposizioni si applicheranno dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Il nuovo elenco dei Paesi black list ai fini del regime cfc In data 11 maggio 2015 è stato pubblicato il decreto ministeriale del 30 marzo 2015 che dà attuazione alle previsioni del comma 680 della Legge di Stabilità 2015; lo scopo è quello di ridefinire l elenco dei Paesi in relazione alla applicazione delle regole sulle cfc. Si agisce, pertanto, modificando il D.M. 21 novembre Il decreto è costruito su tre livelli: 1) paesi black list a prescindere da ogni circostanza; 2) paesi black list con esclusione di alcune strutture particolari; 3) paesi black list solo per alcune particolari strutture e clausola di chiusura (art.3, co.2). Nella tabella che segue, si pongono a raffronto le due versioni dell elenco. Per quanto attiene l articolo 1, si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato: Decreto in vigore sino al 31 dicembre 2014 Decreto in vigore dal 1 gennaio 2015 Aruba Lettonia (espunto dal 2010) Aruba Lettonia (espunto dal 2010) Bahamas Liechtenstein Bahamas Liechtenstein Barbados Macao Barbados Macao Barbuda Malaysia Barbuda Malaysia Belize Maldive Belize Maldive Bermuda Montserrat Bermuda Montserrat Brunei Nauru Brunei Nauru Cipro (espunto da Niue Cipro (espunto da Niue 2010) 2010) Filippine Nuova Caledonia Filippine Nuova Caledonia Gibilterra Oman Gibilterra Oman Gibuti (ex Afar e Polinesia francese Gibuti (ex Afar e Polinesia francese Issas) Issas) Grenada Saint Kitts e Nevi Grenada Saint Kitts e Nevi Guatemala Salomone Guatemala Salomone Guernsey (Isole del Guernsey (Isole del Samoa Samoa Herm (Isole del Saint Lucia Herm (Isole del Saint Lucia Hong Kong Saint Vincent e Hong Kong Saint Vincent e Grenadine Grenadine Isola di Man Sant'Elena Isola di Man Sant'Elena Isole Cayman Sark (Isole del Isole Cayman Sark (Isole del Isole Cook Seychelles Isole Cook Seychelles Isole Marshall Singapore Isole Marshall Singapore Isole Turks e Tonga Isole Turks e Caicos Tonga

3 Caicos Isole Vergini Tuvalu (ex Isole Ellice) Isole Vergini Tuvalu (ex Isole Ellice) britanniche britanniche Liberia Vanuatu Liberia Vanuatu Il successivo articolo 2 (rimasto immutato) prevede che siano altresì ricompresi negli Stati e territori black list: 1) Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; 2) Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta; 3) [Kuwait, espunto dal 2003 ] 4) Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato. Infine, il successivo articolo 3 è stato completamente abrogato dal D.M. del 30 marzo Se ne riporta il testo previgente per apprezzare le modifiche: Le disposizioni indicate nell'art.1 si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate: 1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l'esenzione dall'oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d'imposta in settori fondamentali dell'economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code; 2) Antigua, con riferimento alle international business companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all'international Business Corporation Act, n.28/82 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale Legge n.18/75 e successive modifiche e integrazioni; 3) Corea del Sud, con riferimento alle società che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law (già espunta dal 04 agosto 2010); 4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia; 5) Dominica, con riferimento alle international companies esercenti l'attività all'estero; 6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell'esenzione dalle imposte sui redditi; 7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l'esportazione che usufruiscono dei benefìci fiscali dell'export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; 8) Kenia, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; 9) Lussemburgo, con riferimento alle società holding di cui alla locale Legge 31 luglio 1929 (già espunta dal D.M. 16 dicembre 2014); 10) Malta, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta Financial Services Centre Act, alle società di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle società di cui al Malta Freeport Act (già espunta dal 04 agosto 2010); 11) Mauritius, con riferimento alle società certificate che si occupano di servizi all'export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies; 12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; 13) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zones; 14) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio ; 15) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore.

4 L abrogazione dell art.3 risulta molto importante, in quanto sterilizza anche il previgente comma 2, ai sensi del quale: Le disposizioni del comma 1 si applicano, altresì, ai soggetti ed alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell'amministrazione finanziaria dei medesimi Stati. Il nuovo elenco dei Paesi black list ai fini della indeducibilità dei costi Il D.M. 27 aprile 2015 ha, invece, così modificato la precedente elencazione dei Paesi black list ai fini della deducibilità dei costi (art.110 Tuir). Anche in questo caso, la norma era costruita su tre livelli: 1) paesi black list a prescindere da ogni circostanza; 2) paesi black list con esclusione di alcune strutture particolari; 3) paesi black list solo per alcune particolari strutture e clausola di chiusura. Per quanto attiene l art.1, si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato: Decreto in vigore sino al 31 dicembre 2014 Decreto in vigore dal 01 gennaio 2015 Alderney (Isole del Jersey (Isole del Alderney (Isole del Jersey (Isole del Andorra Kiribati (ex Isole Andorra Kiribati (ex Isole Gilbert) Gilbert) Anguilla Libano Anguilla Libano Antille Olandesi Liberia Antille Olandesi Liberia Aruba Liechtenstein Aruba Liechtenstein Bahamas Macao Bahamas Macao Barbados Maldive Barbados Maldive Barbuda Malesia Barbuda Malesia Belize Montserrat Belize Montserrat Bermuda Nauru Bermuda Nauru Brunei Niue Brunei Niue Filippine Nuova Caledonia Filippine Nuova Caledonia Gibilterra Oman Gibilterra Oman Gibuti (ex Afar e Polinesia francese Gibuti (ex Afar e Polinesia francese Issas) Issas) Grenada Saint Kitts e Nevis Grenada Saint Kitts e Nevis Guatemala Salomone Guatemala Salomone Guernsey (Isole del Samoa Guernsey (Isole del Samoa Herm (Isole del Saint Lucia Herm (Isole del Saint Lucia Hong Kong Saint Vincent e Hong Kong Saint Vincent e Grenadine Grenadine Isola di Man Sant'Elena Isola di Man Sant'Elena Isole Cayman Sark (Isole del Isole Cayman Sark (Isole del Isole Cook Seychelles Isole Cook Seychelles Isole Marshall Tonga Isole Marshall Tonga Isole Turks e Caicos Tuvalu (ex Isole Isole Turks e Caicos Tuvalu (ex Isole Ellice) Ellice) Isole Vergini Vanuatu Isole Vergini Vanuatu britanniche britanniche Isole Vergini Isole Vergini statunitensi statunitensi

5 L articolo 2 del D.M., anch esso modificato per l esclusione degli Emirati Arabi e di Singapore, fornisce l elenco dei Paesi da considerarsi black list, sia pure con alcune esclusioni: 1) Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; 2) (Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta); 3) (Kuwait, già soppresso dal 2003); 4) Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato; 4-bis) (Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato=. Infine, l articolo 3 del D.M. (anch esso modificato per l uscita del Costarica e di Mauritius), fornisce l elenco dei Paesi nei quali esistono solo alcune strutture da considerare ai fini della indeducibilità dei costi: 1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l'esenzione dall'oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d'imposta in settori fondamentali dell'economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code; 2) Antigua, con riferimento alle international buniness companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all'international Business Corporation Act, n.28/82 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale L. n.18/75, e successive modifiche e integrazioni; 3) (Corea del Sud, già soppresso dal 2010); 4) (Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia); 5) Dominica, con riferimento alle international companies esercenti l'attività all'estero; 6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell'esenzione dalle imposte sui redditi; 7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l'esportazione che usufruiscono dei benefìci fiscali dell'export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; 8) Kenia, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; 9) (Malta, già soppresso dal 2010); 10) (Mauritius, con riferimento alle società certificate che si occupano di servizi all'export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies); 11) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone; 12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; 13) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio ; 14) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore. Il comma 2, non modificato, precisa che le indicazioni del precedente elenco si applicano anche ai soggetti ed alle attività insediati negli stessi Stati che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell'amministrazione finanziaria dei medesimi Stati. Diversamente dal D.M. sul regime Cfc, nel caso della limitazione alla deduzione dei costi non viene esplicitamente indicata una decorrenza dalla norma, con la conseguenza che le nuove disposizioni dovrebbero applicarsi solo dal 11 maggio 2015.

6 COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO, UFFICIALIZZATE LE REGOLE IVA Il commercio elettronico è divenuto negli ultimi anni una frequente metodologia utilizzata dagli operatori per allargare i confini delle proprie transazioni e si presenta sotto una duplice veste: commercio elettronico diretto: trattasi di una modalità di transazione esclusivamente virtuale che permette di effettuare l ordine, il pagamento e l acquisizione del prodotto/servizio (sotto forma di file digitale) tramite i canali telematici (si pensi a software, musica, etc.), trattandosi di acquisti fruibili direttamente via internet (considerata prestazione di servizi ai fini Iva); commercio elettronico indiretto: trattasi esclusivamente di una vetrina virtuale con la quale si espongono al pubblico i propri prodotti e si consente di effettuare un ordine o un acquisto, fermo restando che la merce viene poi spedita con gli usuali canali (considerata cessione di beni ai fini Iva). Le regole sulla territorialità del commercio elettronico diretto, vigenti sino allo scorso 31 dicembre 2014, determinavano che - ove l acquirente fosse un privato - si potessero determinare delle discriminazioni in tema di aliquote Iva, poiché il trattamento dipendeva dalle regole vigenti nel paese del cedente. Così, vie era convenienza per il privato ad acquistare il file digitale dal fornitore collocato in un paese con aliquota Iva inferiore rispetto all Italia. Tali regole, per effetto del recepimento di una Direttiva Comunitaria concretizzatasi con il varo del D.Lgs. n.42/15, sono variate, determinandosi l obbligo di applicazione dell aliquota Iva vigente nel paese dell acquirente. Per pura comodità, ci riferiremo sempre al caso dei servizi elettronici, pur se la materia interessa anche i servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione. Il nuovo scenario della territorialità dal 2015 Le nuove regole di rilevanza territoriale delle operazioni ai fini Iva interessano esclusivamente le prestazioni di servizi intercorrenti tra un operatore Iva ed un committente privato (nulla muta, dunque, qualora il committente sia, invece, un operatore Iva, applicandosi la regola della rilevanza nel paese di quest ultimo soggetto). Per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. n.42/15, è possibile riassumere le regole della territorialità delle operazioni poste in essere con l ausilio della seguente tabella: SOGGETTO SOGGETTO VENDITORE RILEVANZA TERRITORIALE ACQUIRENTE Privato cittadino italiano Operatore Iva di qualsiasi luogo (italiano, UE, extra UE) Italia Privato cittadino UE Operatore Iva italiano Paese UE del committente Privato cittadino ExtraUE Operatore Iva italiano Paese extra UE del committente Lo sportello Moss La nuova impostazione può determinare l obbligo, per un operatore Iva italiano che cede servizi elettronici a privati di altri paesi UE, di assolvere il tributo in un paese diverso dall Italia. Ad esempio, si pensi ad un azienda che cede software on line, acquistati da un privato francese, da uno tedesco e da uno spagnolo. In tali ipotesi, dovendosi applicare, rispettivamente, l Iva francese, tedesca e spagnola, la società italiana avrebbe dovuto identificarsi (cioè assumere un numero di partita Iva) in ciascuno dei detti paesi, con innegabili appesantimenti amministrativi. Si è allora pensato di attivare un meccanismo denominato Mini One Stop Shop che permetta di assolvere il tributo dovuto nei vari paesi comunitari, senza dover assumere tanti numeri di partita Iva. Schematicamente, potremmo così riassumere le varie ipotesi che si possono presentare ad una azienda che cede servizi elettronici on line: Azienda che cede servizi elettronici on line dal L acquirente è un privato L acquirente è un privato L acquirente è un privato italiano comunitario extracomunitario L operazione rileva in L operazione rileva nel paese L operazione rileva nel paese

7 Italia UE di residenza dell acquirente, mentre non rileva in Italia extra UE di residenza dell acquirente, mentre non rileva in Italia Emette fattura con IVA italiana Ha due possibilità Assume una partita Iva nel paese UE Aderisce al sistema Moss L adesione al regime speciale: le varie ipotesi L opzione per l accesso al regime speciale Moss può essere effettuata da diversi soggetti, in relazione al luogo di residenza dei medesimi; le modalità pratiche sono descritte nel provvedimento del 23 aprile 2015, in allegato al quale si trovano anche i fac-simili della modulistica. Ad esempio, con l opzione, l operatore Iva italiano che effettua cessioni di servizi elettronici a privati UE, può adempiere agli obblighi fiscali per il tramite di un portale web specifico, senza necessità di identificarsi negli altri paesi comunitari. Trimestralmente, comunicherà i dati tramite portale e non dovrà osservare alcun ulteriore adempimento, se non quello del versamento dell Iva dovuta. L eventuale Iva assolta sugli acquisti o sulla produzione dei servizi ceduti non può essere portata in detrazione dal debito di cui sopra, bensì viene detratta nelle liquidazioni dell Iva interna. Il medesimo meccanismo è utilizzabile da soggetti extra UE (operatori Iva) che effettuano cessioni di servizi elettronici a soggetti privati residenti nella UE (sempre che non siano già identificati o stabiliti in altro paese comunitario). Utilizzando il sistema speciale Moss, anche tali soggetti sono esonerati dagli obblighi di fatturazione, registrazione, dichiarazione, etc.; per segnalare le operazioni effettuate e versare il tributo dovuto, effettuano anch essi una comunicazione telematica (una vera e propria dichiarazione Iva trimestrale) entro il giorno 20 del mese successivo a ciascun trimestre solare. Infine, vi potrebbe essere il caso dell operatore comunitario che sia già identificato in Italia e che comunque intenda accedere al regime speciale Moss; per tale ultima ipotesi, l Iva sugli acquisti assolti in Italia potrà essere recuperata da quella a debito per le operazioni escluse dal regime speciale. In mancanza di identificazione, potrà essere richiesto il rimborso. Versamenti e ripartizione dell Iva Come si è compreso da quanto sopra esposto, il meccanismo Moss è fondato su una sorta di conguaglio dell Iva dovuta tra i vari paesi UE. Al riguardo, il debito derivante dalla dichiarazione trimestrale che deve essere presentata: non può essere oggetto di compensazione; viene assolto con addebito su conto corrente bancario o postale esistente in Italia, per i soggetti UE che ne sono provvisti; viene assolto con addebito su un apposito conto corrente acceso presso la Banca d Italia, per i soggetti extra UE che hanno aderito al Moss in Italia, ovvero per i soggetti UE sprovvisti di conto bancario o postale in Italia. Nell effettuare il pagamento, che non può essere veicolato tramite il modello F24, si dovrà specificare il numero identificativo della dichiarazione trimestrale trasmessa. Entrata in vigore e decorrenza Le nuove norme entrano in vigore dal giorno 3 maggio 2015, sia pure con decorrenza dallo scorso 1 gennaio Tutte le opzioni che sono già state effettuate dallo scorso 1 ottobre 2014 (data di apertura dello sportello Moss sul sito delle Entrate) mantengono la loro efficacia e non debbono essere rinnovate. STOP ALLE LETTERE D INTENTO CARTACEE IN DOGANA

8 Dopo la pubblicazione della Risoluzione n.38/e del 13 aprile 2015 e della nota n del 20 aprile 2015, torna nuovamente l Agenzia delle Dogane con la pubblicazione della nota n del 20 maggio scorso, per annunciare l avvenuto superamento delle problematiche che impedivano l effettiva entrata in vigore della semplificazione introdotta dal D.Lgs. n.175/14. Con la richiamata Risoluzione n.38/e/15, infatti, l Agenzia delle Entrate commentando la possibilità riconosciuta dal citato decreto di presentare in Dogana lettere di intento cumulative da utilizzarsi per più operazioni fino a concorrenza di un determinato ammontare da utilizzarsi nell'anno di riferimento, ha ritenuto superata la vecchia prassi consolidata che prevedeva, in caso di importazione di beni, la presentazione della dichiarazione d intento in dogana per ogni singola operazione. Tuttavia, con successiva nota n del 20 aprile 2015 l Agenzia delle Dogane ha annunciato dal 21 aprile scorso l attivazione di nuovi controlli bloccanti che hanno determinato lo scarto delle dichiarazioni doganali in caso di errata indicazione degli estremi delle dichiarazioni d'intento, congelando temporaneamente l entrata in vigore dell agevolazione e rinviando a successiva data la sua effettiva decorrenza. È quindi con la recente nota n che le Dogane comunicano a partire dal 25 maggio 2015 la sospensione delle lettere di intento cartacee per le importazioni in sospensione di Iva. Da tale data quindi l amministrazione doganale provvederà ad estrarre direttamente le informazioni dal sistema informativo dell Agenzia delle Entrate, precedentemente alimentato dall esportatore abituale mediante l invio telematico dei dati contenuti nella dichiarazione d importazione. La nota, infine, precisa che le dichiarazioni di intento presentate telematicamente sono utilizzabili presso qualunque Ufficio delle Dogane. SPLIT PAYMENT - ULTERIORI CHIARIMENTI L Agenzia delle Entrate interviene ancora una volta sul tema dello split payment: dopo la pubblicazione della Circolare n.1/e del 9 febbraio 2015 (già oggetto di precedente informativa), con la Circolare n.15/e del 13 aprile 2015 vengono fornite ulteriori indicazioni applicative. Il nuovo articolo 17-ter d.p.r. n.633/72 dispone che, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi eseguite nei confronti di enti della Pubblica Amministrazione, l Iva venga in ogni caso versata dai medesimi soggetti pubblici (c.d. split payment). Pertanto, i fornitori di beni e servizi alla P.A. riceveranno l importo del corrispettivo al netto dell Iva, che verrà direttamente versata all Erario dalla P.A.. È evidente che il cedente/prestatore, non incassando l imposta, non dovrà farla concorrere alla relativa liquidazione dell Iva. Si ricorda che tale previsione è applicabile già dallo scorso 1 gennaio Di seguito si riepilogano i chiarimenti principali della Circolare n.15/e/15: Enti interessati Come già chiarito dalla Circolare n.1/e/15 si considerano ricompresi nell ambito applicativo della scissione dei pagamenti anche i seguenti Enti: le istituzioni scolastiche e le istituzioni per l alta formazione artistica, musicale e coreutica (Afam); Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni; le Unioni regionali delle Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura; Enti pubblici subentrati ai soggetti del servizio sanitario nazionale nell esercizio di una pluralità di funzioni amministrative e tecniche.

9 Enti esclusi Indice della P.A. Sfera istituzionale e commerciale Reverse charge e split payment La Circolare n.15/e/15 include tra i soggetti interessati anche: i Commissari incaricati per la ricostruzione a seguito di elementi calamitosi. i consorzi di bacino imbrifero montani, i consorzi interuniversitari costituiti, per il perseguimento di finalità istituzionali comuni alle università consorziate. Come chiarito dalla Circolare n.1/e/15 vanno esclusi dall applicazione della disposizione in commento le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese ai seguenti Enti: enti previdenziali privati o privatizzati, aziende speciali (ivi incluse quelle delle Cciaa) e la generalità degli Enti pubblici economici, che operano con un organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché nell interesse della collettività. gli Ordini professionali, gli Enti ed istituti di ricerca, le Agenzie fiscali, le Autorità amministrative indipendenti (quale, ad esempio, l Autorità per le garanzie nelle comunicazioni Agcom), le Agenzie regionali per la protezione dell ambiente (Arpa), gli Automobile club provinciali, l Agenzia per la rappresentanza negoziale delle Pubbliche Amministrazioni (Aran), l Agenzia per L Italia Digitale (Agid), l Istituto nazionale per l assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (Inail), l Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (Ispo). In aggiunta, la Circolare n.15/e/15 ritiene siano esclusi dal meccanismo della scissione dei pagamenti anche la Banca d Italia, il Comitato Olimpico Nazionale Italiano (Coni). La Circolare n.1/e/15 afferma che, per ragioni di semplicità operativa e per dare maggiori elementi di certezza agli operatori (sia ai fornitori che agli stessi Enti pubblici acquirenti) può essere utile avvalersi, al fine di una più puntuale individuazione dei soggetti pubblici destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, dell ausilio dell Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. Ipa), consultabile alla pagina: Non si tratta di una elencazione esaustiva: laddove, in relazione a taluni enti, dovessero permanere dei dubbi sull applicabilità del meccanismo della scissione dei pagamenti, l operatore interessato potrà inoltrare specifica istanza di interpello all Agenzia delle Entrate. La Circolare n.15/e/15, in caso di incertezza, invita ad attenersi alle indicazioni fornite dalla P.A. committente o cessionaria, nel presupposto che la predetta P.A. abbia tutti gli elementi per valutare i propri profili soggettivi in ordine alla riconducibilità della stessa nell ambito applicativo della scissione dei pagamenti. La scissione dei pagamenti si deve applicare quando l Amministrazione destinataria del bene / servizio sia tra in soggetti in precedenza individuati. A tal fine occorre ricordare che essa risulta applicabile indipendentemente che i beni/servizi ceduti siano impiegati nella sfera istituzionale o commerciale. Lo split payment non si applica quando la P.A. destinataria del bene o servizio sia debitrice dell imposta : questo avviene quando la cessione / prestazione risulti essere assoggettata ad inversione contabile (si pensi al caso di servizi di pulizia o di installazione degli impianti). Quindi, nelle ipotesi in cui l operazione di acquisto rientri in una delle fattispecie riconducibili nell ambito applicativo dell inversione contabile c.d. reverse charge, non si applica la scissione dei pagamenti.

10 Prestazioni rese da enti non commerciali Regimi speciali Split payment e fattura elettronica Note di variazione In alcuni casi il bene / servizio acquistato dalla P.A. (si pensi ad esempio alla pulizia) vien destinato in parte alla sfera commerciale e in parte a quella istituzionale. In tali casi, la P.A. dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del reverse charge; alla quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale non commerciale tornerà applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti. La Circolare n.15/e/15 ha risolto anche il trattamento riguardante le prestazioni rese alla PA da parte di enti non commerciali che applicano il regime ex L. n.398/91, beneficiando della liquidazione forfettaria dell Iva. Viene chiarito che le fatture emesse da tali soggetti sono escluse dello split payment. Sono inoltre escluse le operazioni che rientrano in regimi Iva speciali, che non prevedono l evidenza dell imposta in fattura e che ne dispongono l assolvimento secondo regole proprie: regime del margine regime delle agenzia di viaggio regime ex art.34 (agricoltura) e 34-bis (attività agricole connesse) d.p.r. n.633/72. Intrattenimenti, spettacoli e spettacoli viaggianti. Dallo scorso 31 marzo la fatturazione elettronica è stata estesa alle operazioni rese verso tutti i soggetti facenti parte della P.A.. È evidente, tuttavia, che l ambito soggettivo di applicazione della fattura elettronica nei rapporti con la P.A. è più ampio rispetto all ambito soggettivo di applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti. Questo significa che le fatture verso la P.A. saranno fatte obbligatoriamente in modalità elettronica, ma non sempre saranno soggette a split payment. Nell ipotesi in cui il fornitore, ricorrendo i presupposti di cui dell art.26 d.p.r. n.633/72, emetta una nota di variazione in aumento, torna sempre applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti e, pertanto, la stessa dovrà essere numerata, dovrà indicare l ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla fattura originaria emessa. Quando la nota di variazione è in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in sede di scissione dei pagamenti o split payment, trattandosi di una rettifica apportata ad un Iva che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, non vi sarà diritto a portare in detrazione l imposta corrispondente alla variazione, ma occorrerà limitarsi ad annotarla nel registro Iva, senza che si determini, quindi, alcun effetto nella relativa liquidazione Iva. Diversamente quando la nota di variazione in diminuzione si riferisce a fatture originarie emesse prima dell entrata in vigore dello split payment, alla stessa si applicheranno le regole ordinarie sicché il fornitore avrà diritto a portare in detrazione l imposta corrispondente alla variazione, annotandola in rettifica nel registro Iva. La Circolare n.15/e/15 osserva che, in considerazione della circostanza che le P.A. e i fornitori, dal 1 gennaio 2015, hanno implementato i propri sistemi di fatturazione e contabilità alla disciplina della scissione dei pagamenti, si è dell avviso che per le note di variazione in diminuzione ricevute dopo il 1 gennaio 2015, che si riferiscono ad una fattura originaria emessa dal fornitore anteriormente al 1 gennaio 2015, il fornitore potrà comunque applicare la disciplina della scissione dei pagamenti. In ultimo si osserva che ove il fornitore, dopo il 1 gennaio 2015, abbia emesso fattura ritenendo, erroneamente, che per la stessa non trovasse applicazione il meccanismo della scissione dei pagamenti e la P.A. non

11 abbia corrisposto alcun corrispettivo comprensivo di imposta, e detta imposta, per effetto della esigibilità differita disposta dall art.6, co.5 d.p.r. n.633/72, non sia stata ancora liquidata dal fornitore, lo stesso dovrà procedere a regolarizzare tale comportamento con l emissione di apposita nota di variazione e l emissione di un nuovo documento contabile recante l indicazione scissione dei pagamenti. In alternativa, si ritiene possibile l emissione di un'unica nota di variazione che, facendo riferimento puntuale a tutte le fatture erroneamente emesse senza l indicazione scissione dei pagamenti, le integri al fine di rappresentare alla Pubblica Amministrazione che, al momento del pagamento dei corrispettivi documentati con le fatture ivi elencate, l Iva ad essi relativa andrà trattenuta e versata con le regole dello split payment. Lo Studio rimane come sempre a disposizione per ogni ulteriore chiarimento. Cordiali saluti. Studio Commercialisti Associati