La Legge di Stabilità ha ridotto al 20% la percentuale di deducibilità dei costi delle auto aziendali a partire dall anno 2013

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1 LA DEDUZIONE DEI COSTI DELLE AUTOVETTURE: LE NOVITA DAL 2013 a cura di Giancarlo Falco Centro Studi Consulta Premessa determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle Dal 2013 entrano in vigore nuove fattispecie previste nelle successive lettere misure di deduzione dei costi auto a), b) e b bis) e nei limiti ivi indicati. aziendali. La cosiddetta Legge di stabilità per il a) Spese integralmente deducibili 2013 è intervenuta infatti all articolo 1, comma 520, riducendo la percentuale di rilevanza fiscale (dal 40% al 20%) delle spese di acquisto e di utilizzo dei veicoli, incidendo nuovamente su quanto era stato già recentemente modificato dalla Legge Fornero (Legge 92/2012). La Legge di Stabilità ha ridotto al 20% la percentuale di deducibilità dei costi delle auto aziendali a partire dall anno 2013 La norma prevede tre distinte categorie di regole, delle quali la prima è dedicata ai costi integralmente deducibili. Infatti, la lettera a) del primo comma consente la deducibilità integrale Analizzeremo di seguito l impatto per le seguenti fattispecie: concreto nelle dinamiche aziendali 1) Mezzi destinati ad essere delle nuove modiche normative. utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria L art. 164 del TUIR dell'impresa ed, in particolare: a) aeromobili da turismo; Il comma 1 dell articolo 164 del TUIR b) navi e imbarcazioni da diporto; propone un concetto di limitata c) autovetture ed autocaravan, di rilevanza dei costi, ove afferma che le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285; presente articolo, utilizzati nell'esercizio di d) ciclomotori e motocicli; imprese, arti e professioni, ai fini della 2) Veicoli adibiti ad uso pubblico.

2 La strumentalità è stata oggetto di approfondimento nelle circolari 48/E/1998 (paragrafo ) e 1/E/2007 (paragrafo 17.2.b); la stessa ricorre solo qualora la attività propria dell impresa non può essere esercitata in assenza dei beni stessi (attività di noleggio; attività di scuola guida; scuole per l addestramento al volo; scuole per l addestramento alla navigazione). Diversamente, non sono considerate ad utilizzo esclusivamente strumentale: le autovetture di un'impresa commerciale necessarie per visitare i propri clienti (risoluzione 59/E/2007); le autovetture messe a disposizione dei collaboratori per lo svolgimento di servizi legati all'attività di mediazione immobiliare (risoluzione 50/E/2002, paragrafo 12). Meno difficoltosa è l individuazione del caso dell uso pubblico: Assonime precisa che sono adibiti ad uso pubblico i veicoli la cui utilizzazione sia in funzione di un servizio pubblico di trasporto e la cui circolazione sia regolamentata dalle specifiche disposizioni di legge, mentre l Agenzia (circolare 48/E/1998, paragrafo ) aggiunge che la destinazione a tale uso viene espressamente riconosciuta attraverso un atto proveniente dalla pubblica amministrazione. Se il veicolo senza limitazioni è stato acquisito in leasing, la deducibilità (previa inerenza) riguarda ovviamente i canoni, a condizione che il contratto di locazione finanziaria (se stipulato a partire dal ) abbia una durata non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento. Segnaliamo che, a partire dal , la deduzione è assicurata a prescindere dalla durata prevista dal contratto, ma il beneficio fiscale va spalmato su un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento tabellare. Viene dunque ad essere eliminato un requisito di forma, pur restando invariato il riflesso tributario. b) Spese limitatamente deducibili: uso promiscuo L art. 164 TUIR stabilisce una misura forfettaria di rilevanza fiscale dei veicoli nell ambito dell attività d impresa e lavoro autonomo, stabilendo quindi un limite alla deducibilità dei costi. Detto limite viene oggi significativamente ridotto. La modifica di per sé opera in maniera davvero semplice, di fatto modificando

3 semplicemente la percentuale di rilevanza: per le autovetture ex c. 1 lett. b) (ossia le ordinarie vetture ad utilizzo promiscuo di imprese e professionisti) la misura delle deduzione è stata oggi ridotta dal 40% al 20% (il 27,5% inizialmente previsto dalla L. 92/12 di fatto non si è mai reso operativo), mentre il limite superiore di rilevanza del costo del veicolo è stato mantenuto ad ,00. Si ricorda poi che nessuna modifica è stata invece apportata con riferimento alle disposizioni fiscali inerenti le vetture utilizzate dagli agenti di commercio nell ambito della loro attività, per le quale è stata mantenuta la percentuale di deduzione dell 80% con limite superiore al costo del veicolo di ,84. È doveroso sottolineare come il tetto massimo di rilevanza del costo del veicolo è da considerarsi davvero esiguo: se nel 1997, al momento della sua introduzione, il tetto di 35 milioni di lire poteva anche risultare adeguato, oggi il limite di (stesso importo convertito all euro) finisce per individuare una vettura che è poco più di una utilitaria. Alla luce di un ordinario fenomeno inflattivo, tale tetto superiore fissato in termini assoluti e mai modificato, già di per sé comporta una progressiva riduzione della deducibilità dei costi auto. Oggi, a tale effetto, si deve accompagnare, come abbiamo visto, anche la riduzione della rilevanza percentuale dei costi auto, delineando un quadro definitivo che desta molte perplessità. COSTO DI ACQUISTO MASSIMO FISCALMENTE DEDUCIBILE MEZZO DI TRASPORTO AUTOVETTURE AUTOCARAVAN MOTOCICLI CICLOMOTORI 7.230,40 (18.075,99 x 40%) 7.230,40 (18.075,99 x 40%) 1.652,66 (4.131,66 x 40%) 826,33 (2.065,83 x 40%) 3.615,20 (18.075,99 x 20%) 3.615,20 (18.075,99 x 20%) 826,33 (4.131,66 x 20%) 413,17 (2.065,83 x 20%)

4 COSTO DI LOCAZIONE E NOLEGGIO MASSIMO FISCALMENTE DEDUCIBILE MEZZO DI TRASPORTO AUTOVETTURE AUTOCARAVAN MOTOCICLI CICLOMOTORI 1.446,08 (3.615,20 x 40%) 1.446,08 (3.615,20 x 40%) 309,88 (774,69 x 40%) 165,27 (413,17 x 40%) 723,04 (3.615,20 x 20%) 723,04 (3.615,20 x 20%) 154,94 (774,69 x 20%) 82,63 (413,17 x 20%) Inoltre le percentuali di deducibilità previste dal Legislatore, sono assolutamente inderogabili, come chiarito dalla Risoluzione Ministeriale n. 190/E del Rispondendo ad un interpello ove il contribuente avanzava la possibilità di poter chiedere un interpello disapplicativo ex art. 37-bis c. 8 DPR 600/73, l Agenzia ha osservato che i limiti fissati dall art. 164 TUIR risultano rivestire la natura di norma di "sistema" e non di norma antielusiva specifica. In quella sede l Agenzia delle Entrate affermava: La ratio sottostante alla previsione di una deducibilità a forfait dei suddetti costi non era antielusiva bensì riconducibile alla volontà del legislatore di evitare un "evasivo" utilizzo privatistico del bene. Considerata la difficoltà, sul piano operativo, di verificare l'eventuale "uso promiscuo" e di quantificare il reale utilizzo delle autovetture per lo svolgimento della professione, il legislatore ha ab origine - operato la scelta, più pragmatica, di "forfetizzare" l'inerenza relativamente ai costi connessi all'acquisto ed alla gestione di tali beni. Una volta operata la scelta "forfetaria", con cui si contrappone, ad un eventuale "uso promiscuo" del bene nella realtà, l'effetto - sul piano fiscale di una limitata deducibilità del costo, il legislatore prescinde dalla circostanza dell'effettiva destinazione - ed in quale misura del bene per finalità strettamente connesse con l'esercizio dell'attività professionale. In tale

5 ottica non è compatibile, pertanto, la "prova contraria" ossia la possibilità per il contribuente di dimostrare, nel caso specifico, l'esclusiva destinazione del bene allo svolgimento della professione. b-bis) Spese limitatamente deducibili: uso promiscuo ai dipendenti La lettera b-bis) dell articolo 164 tratta la deducibilità dei costi delle auto assegnate un uso promiscuo ai dipendenti, stabilendo che: 1. non si applica alcun limite sul valore del veicolo; 2. si deducono i costi nella misura del 70%, percentuale così ridotta con decorrenza 2013, ad opera della Legge Fornero. I veicoli, tuttavia, devono essere assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta. Al riguardo, le Entrate (si veda la circolare 48/E/1998, paragrafo ) hanno precisato che: si considera dato in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo di imposta il veicolo utilizzato dallo stesso per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d'imposta del datore di lavoro; non è necessario che l'uso promiscuo sia avvenuto in modo continuativo, quindi si possono alternare periodi di assegnazione a periodi diversi; non è richiesto che il veicolo sia stato utilizzato da un solo dipendente. Se il veicolo è stato acquistato in corso d anno, la prevalenza dell assegnazione promiscua andrà valutata in relazione al periodo di possesso del bene. Ai fini di vincere eventuali contestazioni, l'utilizzo promiscuo da parte del dipendente deve essere provato in base ad idonea documentazione che ne attesti con certezza l'utilizzo; in tal senso, è certamente ammissibile il riferimento al contratto di lavoro, così come a successivi accordi intervenuti. Nel caso di dipendente di un professionista o di uno studio professionale, la disciplina si applica senza considerare il limite numerico massimo dei veicoli (uno per ogni professionista, più quelli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta (in senso positivo si vedano anche le istruzioni al rigo RE19 di Unico 2012 PF). La situazione non trova speculare applicazione nel caso dell assegnazione promiscua agli amministratori, in relazione alla quale è opportuno verificare le indicazioni contenute nel paragrafo 10 della circolare 5/E/2001.

6 Qui il meccanismo è difforme, in quanto si devono identificare: la quota di costi del veicolo sino a capienza del reddito prodotto in capo all amministratore per il benefit (o per l importo riaddebitato con fattura); la quota di costi eccedenti. Il primo importo trova deduzione completa, in quanto viene direttamente pareggiato da una imposizione in capo al soggetto utilizzatore; il secondo importo trova deduzione con le regole generali (40%, oppure 20%), poiché si ritiene di non assimilare la posizione del collaboratore a quella del dipendente. Nei casi in cui un dipendente rivesta, per lo stesso periodo, anche la carica di amministratore, e che tale ufficio rientri nei compiti istituzionali compresi nell'attività di lavoro dipendente, i redditi percepiti in relazione a tale qualità sono attratti nel reddito di lavoro dipendente. In questo caso, poiché tutte le somme e i valori percepiti saranno qualificati e determinati come redditi di lavoro dipendente, si ritiene che, anche ai fini della deduzione dei costi dei veicoli da parte dell'impresa, trovino applicazione le disposizioni di cui all'articolo 164 del Tuir. Ricalcolo degli acconti 2013 La disciplina in commento è anche caratterizzata dall obbligo imposto dal Legislatore per il ricalcolo obbligatorio degli acconti. La norma ha infatti fissato la decorrenza della disposizione con riferimento al 2013 (per la precisione si tratta del periodo d imposta successivo quello di entrata in vigore del provvedimento, che appunto sarà il 2013 per i contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare). Il secondo periodo del c. 73 dell art. 4 L. 92/12 stabilisce però che Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui al comma 72. Pertanto tra qualche mese, quando saremo alle prese con il modello UNICO 2013, saremo tenuti a determinare il saldo delle imposte 2012 sulla base delle previgenti misure di deducibilità, ma nel calcolo degli acconti occorrerà rettificare la base imponibile determinata con il metodo storico, incrementandola opportunamente dei costi auto, che diverranno indeducibili sulla scorta del

7 descritto panorama. Rilevanza ai fini IRAP Ai fini IRAP, in linea generale, i componenti positivi e negativi di reddito assumono rilevanza sulla base del principio di derivazione dal conto economico. Tuttavia l Agenzia delle Entrate ha precisato che l inerenza delle componenti reddituali è in ogni caso sindacabile da parte dell amministrazione finanziaria con particolare riferimento a determinati costi, per i quali il TUIR introduce presunzioni legali di parziale inerenza, ponendo limiti alla relativa deducibilità. Al fine di evitare contestazioni, quindi il contribuente che nutrisse dubbi sul modo in cui l inerenza di alcuni componenti negativi potrebbe essere valutata dall Agenzia delle Entrate può collocarsi in quest area deducendo importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per l applicazione delle imposte sui redditi (Circolare n. 39/E del 2009). I legami con i beni in uso ai soci e con il redditometro Il nuovo regime di deduzione dei costi auto, potrebbe indurre molti operatori a ritenere non più vantaggioso l inserimento del veicolo in regime di impresa o di lavoro autonomo; il ragionamento, ovviamente, non si presta ad una applicazione alle posizioni individuali, quanto piuttosto ad un utilizzo per le strutture societarie. Infatti, in quest ultimo caso, si potrebbe utilizzare il meccanismo del rimborso chilometrico, ovviamente limitatamente al caso del veicolo del dipendente o del collaboratore/amministratore. La scelta deve essere valutata sotto un profilo meramente economico e con una ottica di natura accertativa. Dal punto di vista economico, si dovranno mettere a raffronto due parametri: dal lato negativo la perdita del diritto alla detrazione del 40% dell IVA assolta sull acquisto e sulle spese di impiego e la perdita del risparmio fiscale sulle spese non deducibili (nella nuova misura del 20%), mentre dal lato attivo la possibilità di dedurre, con le sole limitazioni dell articolo 95, comma 3 del TUIR. Inoltre, se l auto non è inserita in regime di impresa, verrebbe ad essere superata la questione dell utilizzo del bene anche a titolo personale, con la conseguenza che non si dovrà presentare alcuna comunicazione

8 obbligatoria, né ci si dovrà porre il problema della esistenza di un reddito diverso in capo all utilizzatore (il problema, qui, si pone solo per le società di capitali, mentre per i soggetti IRPEF il meccanismo delineato dalla circolare 36/E/2012 normalmente azzera qualsiasi difficoltà). Infine, acquisire l auto a titolo personale determina la considerazione della stessa nel conteggio del redditometro del proprietario, anche se con le più miti conseguenza previste dal DM del ; qui l auto pesa in modo specifico per le spese del bollo e dell assicurazione, mentre entra nel computo delle spese medie ISTAT (con impatto normalmente modesto) in relazione ai kilowatt del veicolo. Se il veicolo, diversamente, fosse utilizzato in modo promiscuo, nel redditometro rileverebbe solo la quota delle spese non dedotte, quindi normalmente il veicolo peserebbe solo per l 80%, misura complementare rispetto al 20% normalmente deducibile. Sembra un vero e proprio rebus enigmistico, la cui soluzione non può essere generalizzata ma ricercata caso per caso in relazione alla singola situazione del contribuente.

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