Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità

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1 Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N IRAP & professionisti Quando si può non pagare l IRAP secondo la Cassazione Categoria: IRAP Sottocategoria: IRAP e professionisti I presupposti applicativi dell'irap sono definiti dall'articolo 2, comma 1 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 nel quale si afferma che presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto per l'imposta." Il Legislatore Italiano non ha, tuttavia, definito in maniera precisa quali siano i fattori che configurano la c.d. " autonoma organizzazione " per la categoria degli agenti di commercio, promotori finanziari e per le altre categorie di lavoratori autonomi. È dunque fondamentale il contributo fornito in proposito dalla giurisprudenza della Cassazione. Decisione dopo decisione, infatti, il Supremo Collegio si è preoccupato di chiarire quando ricorra o meno tale presupposto. Nel presente documento, pertanto, dopo aver proposto l iter per la richiesta di rimborso di quanto versato in questi anni ai fini IRAP, si passeranno in rassegna le più recenti pronunce della Corte, preferendo le sentenze e le ordinanze che hanno dato torto all Agenzia delle Entrate circa l assoggettabilità a IRAP, tra gli altri, di commercialisti, medici, avvocati e associazioni tra professionisti. I presupposti applicativi dell IRAP I presupposti applicativi dell'irap sono definiti dall'articolo 2, comma 1 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 nel quale si afferma che presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le Amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto per l'imposta." 1

2 Per l assoggettamento all Irap, quindi, l attività deve essere, innanzi tutto, organizzata ; l organizzazione dell attività va ravvisata tutte le volte che, per lo svolgimento della stessa, il titolare si avvalga: 1. di beni strumentali ulteriori rispetto a quelli indispensabili (nello specifico contesto scientifico e/o tecnologico) per l esercizio dell attività stessa); 2. di lavoro altrui, non necessariamente prestato come lavoro dipendente. L organizzazione dell attività, poi, deve avere il carattere dell autonomia : il significato del termine rinvia al concetto di indipendenza da altri, quindi impone di ritenere sussistente il carattere de quo ogni qualvolta il titolare dell attività non sia inserito nella struttura, riferibili ad altrui responsabilità o ad interesse di altri. CON ABITUALITÀ ESERCIZIO DI ATTIVITÀ AUTONOMAMENTE ORGANIZZATA PRESUPPOSTI APPLICATIVI IRAP (art. 2 co.1, D.Lgs. n. 446/97) DIRETTA ALLA PRODUZIONE O SCAMBIO DI BENI O PRESTAZIONE DI SERVIZI IMPRENDITORI/PROFESSIONISTI SOCIETÀ DI OGNI TIPO ATTIVITÀ SVOLTA DA ENTI COMMERCIALI E NON ORGANI E AMMINISTRAZIONI STATALI La prova dell insussistenza del presupposto impositivo fa carico al contribuente. 2

3 Un rappresentante di commercio, che da solo compia il giro dei propri clienti per acquisire ordini, e disponendo di un ufficio dotato di congruo personale, si serva di costoro per dar seguito alle acquisizioni da trasmettere per le successive consegne, certamente gode nel lavoro pur di sua pertinenza di un vantaggio nel raggiungere il suo volume di affari ben diverso da quello del rappresentante, il quale disponendo di un computer svolga l intero lavoro da solo. Parimenti i titolari di studi medici, legali o notarili, i quali si avvalgano della collaborazione di personale professionalmente preparato sono in grado di accrescere notevolmente il compito professionale da svolgere mediante la predisposizione di attività preparatorie o addirittura di categorie di atti per soddisfare una maggiore clientela, a differenza di quanto avviene nell espletamento dell attività da parte del singolo, che provveda a tutte le incombenze. L istanza di rimborso e il ricorso Tutto partì dalla Sentenza della Corte Costituzionale (Sent , n. 156), che ha ribadito l orientamento dell Amministrazione Finanziaria (C.M. 141/1998), in base al quale l Irap non si applica ai lavoratori autonomi, che esercitano la propria attività in assenza di capitali e lavoro altrui (vedi anche Cass , n ). Si definisce organizzata (e soggetta ad Irap) l attività che sia in grado di svilupparsi e funzionare anche in assenza del professionista. Secondo la Cassazione (Sent , n. 1414) l autonoma organizzazione è riscontrabile nel caso in cui il professionista si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro di terzi o utilizzi beni strumentali eccedenti il minimo ritenuto indispensabile per l esercizio dell attività (vedi anche C.M , n. 45/E e Cass , n e , n. 8834). Pertanto, il fatto che il contribuente abbia dedotto costi superiori (ai fini Irpef e Iva) rispetto a quanto indispensabile al lavoro autonomo può essere indice di un organizzazione strutturata. SENTENZA CORTE COSTITUZIONALE (Sent , n.156) l Irap non si applica ai lavoratori autonomi, che esercitano la propria attività in assenza di capitali e lavoro altrui ISTANZA DI RIMBORSO + EVENTUALE RICORSO AVVERSO IL SILENZIO ASSENSO DELL UFFICIO, AVANTI LA CTP COMPETENTE (E SUCCESSIVAMENTE CTR) 3

4 L Amministrazione Finanziaria (R.M. 32/E/2002) ha precisato che la mancanza di elementi di organizzazione è ravvisabile solo in attività di lavoro autonomo svolte occasionalmente e nelle co.co.co., mentre per la Cassazione (Sent. nn. 3674, 3676 e 3677/2007) non si ritiene autonomamente organizzata l attività per il cui svolgimento il contribuente si avvale di mezzi personali e materiali quali mero ausilio della sua attività (R.M , n. 326/E). In sede contenziosa, l assenza di un autonoma organizzazione può essere fatta valere solo nel ricorso e non può essere introdotta in giudizio successivamente. Inoltre l onere di provare l eventuale assenza dell autonoma organizzazione grava sul contribuente e non sull Ufficio (C.M , n. 45/E). Sempre per la Cassazione (Sent , n ) il requisito organizzativo, il cui accertamento spetta al giudice di merito, è ritenuto sussistente quando il contribuente, che risulti responsabile dell organizzazione e non sia inserito, quindi, in strutture alle dipendenze di altri soggetti, eserciti l attività di lavoro autonomo con l impiego di beni strumentali che eccedano il minimo indispensabile per porre in essere l attività attraverso un auto-organizzazione basata sul solo lavoro personale, oppure si avvalga in maniera non occasionale del lavoro altrui. Secondo la Cass , n l esercizio in forma associata di una professione liberale è una circostanza di per sé idonea a far presumere l esistenza di un autonoma organizzazione di strutture e mezzi e dell intento di avvalersi della collaborazione e delle competenze reciproche, e quindi della sostituibilità nell adempimento dell attività, in modo da potersi assumere che il reddito prodotto non sia frutto solo della professionalità di ciascun componente dello studio. Di conseguenza, il reddito è legittimamente assoggettato ad Irap e spetterà eventualmente al contribuente dimostrare che esso sia derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati. Inoltre, ad integrazione della C.M , n. 45/E, l Agenzia delle Entrate fornisce (C.M , n. 28/E) ulteriori istruzioni operative per la gestione del contenzioso pendente in merito alla debenza dell Irap da parte dei lavoratori autonomi, prendendo in considerazione le pronunce della Cassazione (ad esempio, Cass , nn , 12109, e 12111). In particolare, è chiarito che ai fini Irap ciò che rileva è la sussistenza di un autonoma organizzazione, a prescindere dal mezzo giuridico con cui è attuata (dipendenti o società di servizi), che rende possibile lo svolgimento dell attività dei professionisti attraverso la disponibilità di beni strumentali, capitali e forme di collaborazione. Occorre valutare attentamente caso per caso. 4

5 ISTANZA DI RIMBORSO In considerazione della sentenza della Corte Costituzionale , n. 156, il professionista che ritiene di esercitare la propria attività senza una struttura organizzata (presupposto impositivo per l Irap) può inoltrare presso il competente Ufficio territoriale dell Agenzia delle Entrate entro 48 mesi dal versamento dell imposta, un istanza di rimborso ai sensi dell art. 38 del D.P.R. 602/73 si veda fac-simile allegato alla fiscal allegando le ricevute dei versamenti effettuati. Bisogna, inoltre, prestare attenzione all individuazione dell ufficio competente, in quanto l istanza presentata all ufficio sbagliato non produce alcun effetto, cioè non comporta il silenzio-rifiuto (Cassazione S.U , n ). Per ciò che concerne la decorrenza dei termini, la Corte di Cassazione ha ribadito che il termine di presentazione dell istanza di rimborso decorre: - dalla data di versamento del saldo, se il diritto al rimborso deriva da un eccedenza dei versamenti in acconto rispetto a quanto dovuto a saldo oppure da pagamenti provvisori in quanto subordinati alla definitiva determinazione dell obbligazione; - dalla data di versamento dell acconto se esso non era dovuto, oppure non era dovuto in quella misura, ovvero la relativa disposizione non era applicabile. Il termine di presentazione dell istanza di rimborso decorre Dalla data di versamento del saldo Se il diritto al rimborso deriva da un eccedenza dei versamenti in acconto rispetto a quanto dovuto a saldo oppure da pagamenti provvisori in quanto subordinati alla definitiva determinazione dell obbligazione Dalla data di versamento dell acconto Se esso non era dovuto, oppure non era dovuto in quella misura, ovvero la relativa disposizione non era applicabile 5

6 DECORRENZA DEI TERMINI Prudenzialmente è opportuno presentare l istanza di rimborso considerando che il termine decadenziale (48 mesi) dovrebbe iniziare a decorrere dalla data di versamento dell acconto, in quanto già in tale momento l imposta versata era non dovuta (Cassazione , n e , n ); parte della dottrina, però, ritiene che tale termine decorra dalla data di versamento del saldo o, in assenza di quest ultimo, dalla data di presentazione della dichiarazione (Cassazione , n. 46 e C.T.C , n. 5119). IL RICORSO Il contribuente potrà poi adire alla Commissione tributaria provinciale territorialmente competente (art. 21, D.Lgs. 546/1992): - dopo 90 giorni dalla presentazione della domanda ma entro il termine di prescrizione di 10 anni (art c.c.) nel caso in cui l Ufficio dell Agenzia delle Entrate respinga l istanza mediante il cosiddetto «silenzio-rifiuto»; - entro 60 giorni dall eventuale notifica del provvedimento di rigetto (parziale o totale) da parte del citato Ufficio. Se l IRAP chiesta a rimborso non supera l importo di , il contribuente dovrà far precedere il ricorso dal reclamo obbligatorio disciplinato dall articolo 17-bis del D.Lgs. 546 del 1992 e succ. mod. Si riporta in allegato un fac-simile di ricorso in CTP. ITER DA SEGUIRE 1 ENTRO 48 MESI DAL VERSAMENTO DELL ACCONTO PRESENTAZIONE ISTANZA DI RIMBORSO ALL AGENZIA ENTRATE COMPETENTE 2 DOPO 90 GG. DAL SILENZIO RIFIUTO O DOPO 60 GG. DALLA NOTIFICA DEL RIGETTO RICORSO/RECLAMO 3 IN CASO DI RIGETTO RICORSO IN CTR 6

7 Orientamenti giurisprudenzia li recenti Passiamo, dunque, in rassegna i più recenti pronunciamenti della Corte, preferendo le sentenze e le ordinanze che hanno dato torto all Agenzia delle Entrate nei vari contenziosi intrapresi da commercialisti, medici, avvocati, associazioni tra professionisti, ecc. AUTONOMA ORGANIZZAZIONE A norma del combinato disposto degli articoli 2, comma 1, primo periodo, e 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 446/97, l esercizio delle attività di lavoro autonomo è escluso dall applicazione dell IRAP soltanto qualora si tratti di attività NON autonomamente organizzata. Secondo costante giurisprudenza della Cassazione (ex multis, SS.UU. n del 2009, Cass. n del 2011 e n del 2013), il requisito dell autonoma organizzazione - il cui accertamento spetta al giudice del merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato - ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. È onere del contribuente che chieda il rimborso dell imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell assenza delle predette condizioni. Muovendo da questo consolidato principio, i giudici della Cassazione hanno spesso deciso le controversie portate alla loro attenzione in senso favorevole ai professionisti; alcune volte sconfessando apertamente le posizioni assunte dall Agenzia delle Entrate nei documenti di prassi. ORIENTAMENTI DELLA CORTE DI CASSAZIONE Dalle più recenti pronunce dei giudici tributari di legittimità si evince che non implicano sempre e comunque l assoggettamento a IRAP del professionista: l uso di beni strumentali costosi ; l utilizzo di due studi; l utilizzo dello studio di un collega o della struttura di una società; l ausilio di dipendenti; la presenza di una vasta clientela; l entità elevata del reddito; i compensi corrisposti ad altri professionisti; 7

8 Sez. VI-T, ordinanza n /2013 Sez. VI-T, sentenza n. 6050/2013 Sez. V, sentenza n /2014 Contrariamente a quanto sostenuto dalle Entrate con la circolare n. 45 del 2008, per l applicazione dell IRAP al MEDICO di base, non sono sufficienti beni strumentali di valore superiore a 15 mila euro. Sebbene l'agenzia delle Entrate con la circolare 45/2008 abbia ritenuto sufficiente un investimento di valore superiore ai 15mila euro, a parere della Suprema Corte, l assoggettamento del professionista all imposta regionale sulle attività produttive richiede un analitico esame delle spese affrontate dal contribuente con specifica considerazione delle esigenze di chi esercita l attività medica, per cui sono indispensabili strumenti di una certa consistenza e caratteristiche. Strumenti complessi e costosi Non è assoggettabile all IRAP il COMMERCIALISTA che, in forma singola o associata, si avvale di un software necessario per l espletamento dell attività (gestione delle denunce dei redditi e relativa trasmissione telematica). Nel caso di specie, la S.C. ha giudicato apodittica la sentenza impugnata, laddove la CTR di Napoli ha affermato che i contribuenti si avvalevano di lavoro altrui e di strumenti superiori al minimo comunemente ritenuto necessario per lo svolgimento della attività. Senza specificare di quale natura fosse l intervento altrui (lavoratori, dipendenti, consulenti?) e senza procedere ad alcuna valutazione degli strumenti utilizzati, che per lo svolgimento della attività di commercialista, richiedono pur sempre un minimo di complessità e di costo (ad esempio, come un programma per la gestione delle denunce dei redditi ed il loro inoltro per via telematica). Non è stata cioè data risposta alle puntuali considerazioni dei contribuenti, riprodotte nel ricorso per Cassazione. Considerazioni da cui risulterebbe l assenza di dipendenti e la modestia delle spese affrontate. Beni strumentali necessari compensi a terzi Non ricorre l autonoma organizzazione nel caso di un DOTTORE COMMERCIALISTA che opera da solo, senza dipendenti o collaboratori, servendosi soltanto di alcuni beni - come un pc, i mobili per l ufficio e un utilitaria a uso promiscuo e ricorrendo saltuariamente, per le competenze estranee al proprio lavoro, ad altri professionisti con proprio studio separato e diverso dal proprio. 8

9 Sez. V, sentenza n /2014 Beni strumentali necessari ammontare del reddito - compensi a terzi Deve ritenersi privo di autonoma organizzazione il professionista che dispone dei soli strumenti necessari all esercizio della professione, senza l ausilio di alcun dipendente o collaboratore perché il presupposto per l applicazione dell imposta spiega la sentenza cit. - è l esercizio abituale di un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi, che ricorre qualora il contribuente sia il responsabile dell organizzazione e impieghi beni strumentali, eccedenti per quantità o valore, il minimo generalmente ritenuto indispensabile per l esercizio della professione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. A ciò si aggiunge che l ammontare del reddito in sé considerato non è per nulla indice di autonoma organizzazione, mentre le spese per ammortamento di beni strumentali e per compensi a terzi, ove modeste, costituiscono dato equivoco, non evincendosi né che le prime si riferiscano a beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile, né che le seconde siano attinenti a rapporti di collaborazione di tipo continuativo. Nel caso di specie, i giudici regionali della Toscana hanno fatto malgoverno di questi principi, poiché hanno ritenuto sussistere un organizzazione professionale di rilevanti dimensioni solo in virtù di ricavi alti per attività professionali e spese tutto sommato contenute per immobili, consumi e compensi a terzi; al riguardo, la CTR non ha tenuto in nessun conto la specificità della professione di medico di base svolta dal contribuente in assenza di personale dipendente e l obbligatorietà dello studio nel quale la professione veniva svolta, nonché le giustificazioni addotte dal contribuente (e non contestate dall Agenzia) sia in merito alla quota di ammortamento (concernente una parete divisoria dello studio) che in merito a un alto compenso (corrisposta a un collega per l obbligatoria sostituzione in caso di assenza del medico). 9

10 Sez. V, sentenza n /2014 Sez. VI-T, ordinanza n. 2967/2014 Assenza di dipendenti e costi necessari Non è soggetto all IRAP il CONSULENTE INFORMATICO- COMMERCIALE che svolge l attività con lavoro proprio e che utilizza beni strumentali modesti. Nel caso si specie, secondo la CTR della Lombardia, il contribuente, per i periodi d imposta oggetto della domanda di rimborso, aveva svolto l attività con organizzazione adeguata, come dalle evidenza offerte dalle parti che documentavano beni strumentali, quote di ammortamento, consumi, spese di rappresentanza ed altre spese per importi affatto trascurabili. La CTR ha quindi riformato il verdetto di prime cure sfavorevole all Erario, avendo ravvisato la ricorrenza del presupposto impositivo in capo al consulente. Di qui il ricorso per cassazione con cui la difesa del consulente ha censurato la sentenza impugnata per aver ritenuto che l adeguata organizzazione di cui disponeva il contribuente coincidesse con il requisito dell autonoma organizzazione, quando invece le spese di rappresentanza, le quote di ammortamento e i consumi riscontrati costituivano costi minimi che dovevano essere necessariamente sostenuti per esercitare l attività. Inoltre, la sentenza impugnata non considerava l assenza di dipendenti. Ebbene, la difesa del contribuente ha fatto centro: per gli Ermellini il vizio di motivazione invocato dal ricorrente esiste, non avendo la CTR esplicitato, impedendo così la comprensione dell iter logico seguito, le ragioni per cui - a fronte degli elementi fattuali rassegnati dal ricorrente quali la mancanza di personale dipendente e la modestia dei beni strumentali - gli importi per spese e beni strumentali fossero affatto trascurabili ed integrassero, pertanto, il requisito dell'autonoma organizzazione richiesto dalla legge quale presupposto impositivo. Possesso di due studi Il MEDICO convenzionato con il Servizio sanitario nazionale non è soggetto all imposta regionale sulle attività produttive neppure quando utilizza due studi. L utilizzazione di due studi costituisce uno strumento per il migliore (e più comodo per il pubblico) esercizio dell attività professionale autonoma. Giova ricordare che l articolo 22 del D.P.R. n. 270 del 2000 (Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale) afferma che ciascun medico 10

11 Sez. V, sentenza n /2014 deve avere la disponibilità di almeno uno studio professionale nel quale esercitare l attività convenzionata. A tal proposito, la giurisprudenza della Cassazione ha ripetutamente affermato che la disponibilità, da parte dei medici di base, di uno studio avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell articolo 22 citato, rientrando nell ambito del minimo indispensabile per l esercizio dell attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, in assenza di personale dipendente, il requisito dell autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo (ex multis, Cass., sentenze n /2011, n /2010, n /2010 e n /2013). Anche l Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 28/2010, ha preso atto del fatto che lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per l esercizio dell attività da parte del medico, puntualizzando, però, che l esistenza dell autonoma organizzazione è configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta. Di conseguenza, se, da un lato, la disponibilità di almeno uno studio con le dotazioni standard è requisito indispensabile per l esercizio dell attività, dall altro, la disponibilità di più studi sarebbe frutto di un atto volontario di gestione del medico, eccedente quel minimo indispensabile individuato dalla giurisprudenza tributaria di legittimità come non indicativo della presenza di attività autonomamente organizzata. Ebbene, secondo l ordinanza 2967/14 della S.C., il giudice di merito ha adeguatamente motivato in ordine alla non sussistenza di una stabile organizzazione di supporto all attività del contribuente, medico di base del SSN. In particolare, l utilizzazione di DUE STUDI deve essere valutata come uno strumento per il migliore (e più comodo per il pubblico) esercizio dell attività professionale autonoma. Studio di un collega Non è assoggettabile all imposta regionale sulle attività produttive il professionista (nella specie AVVOCATO) che svolge l attività professionale all interno di una struttura altrui. Il legale, con il motivo accolto, ha sostenuto che il presupposto impositivo costituito dalla sussistenza di un autonoma 11

12 Sez. V, sentenza n /2014 organizzazione non ricorre quando l'attività professionale come nel caso di specie - sia svolta all'interno della struttura di terzi, dovendo invece l'attività autonomamente organizzata essere direttamente ed esclusivamente collegata al contribuente stesso, e non a soggetti terzi. Ebbene, ad avviso della S.C., il contribuente ha pienamente ragione. Infatti la ratio decidendi della sentenza impugnata non è linea con il noto principio affermato in materia, secondo cui l'esercizio dell'attività di lavoro autonomo è escluso dall'applicazione dell'imposta qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata, requisito che ricorre nel caso in cui il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale del lavoro altrui. Si è inoltre affermato che in base all'articolo 2 del D.Lgs. n. 446/97, ai fini della soggezione a IRAP dei proventi di un lavoratore autonomo (o di un professionista), non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia autonoma, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi, bensì anche sotto i profili organizzativi (cfr. Cass. n. 9692/12). Ne deriva che NON SONO SOGGETTI a IRAP i proventi che un lavoratore autonomo percepisce come compenso per le attività svolte all'interno di una struttura da altri organizzata. Struttura organizzativa di una società ospitalità di un collega Non è soggetto a IRAP il professionista che svolge la propria attività usufruendo della struttura organizzativa di una società e che si appoggia allo studio di un collega. Nel caso di specie, a fronte delle puntuali censure formulate dal contribuente (AVVOCATO), con riguardo alla mancanza di una propria struttura organizzativa e di dipendenti, dell utilizzazione di modesti beni strumentali, nonché dell affermazione di avere usufruito della struttura organizzativa di una società e dell'ospitalità di uno studio legale di un collega, la motivazione della sentenza impugnata (della CTR Emilia Romagna) si è rivelata insufficientemente e non congruamente motivata avendo anche apoditticamente affermato che il contribuente che è in grado di svolgere da solo 12

13 Sezione VI- T, sentenza n /2014 la sua attività è necessariamente dotato di autonoma organizzazione. Vasta clientela apporto di un dipendente Una vasta clientela e la presenza, nello studio professionale, di un dipendente NON possono ritenersi indice di stabile organizzazione, SALVO che non si dimostri che il professionista impiega beni strumentali eccedenti le quantità che costituiscono nell attualità il minimo indispensabile per l esercizio dell attività e che la prestazione lavorativa del terzo sia tale da incidere significativamente sulla produzione di reddito. Con la sentenza in epigrafe è stato accolto il ricorso di un COMMERCIALISTA. Ad avviso degli Ermellini, il giudice di secondo grado non ha adeguatamente motivato circa la ricorrenza, nella fattispecie, del presupposto impositivo dell IRAP (autonoma organizzazione). Sul punto si osserva, in particolare, che l affermazione della Ctr è del tutto priva di concludenza, giacché non spiega per quali ragioni dalla vastità della clientela del professionista si potrebbe e dovrebbe dedurre che quest ultimo impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l id quod plerumque accidit, costituiscono nell attualità il minimo indispensabile per l esercizio dell attività anche in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo significativo e non occasionale di lavoro altrui. Ai fini della ricorrenza del requisito dell autonoma organizzazione del libero professionista, non è sufficiente che esso sia il responsabile dell organizzazione (vale a dire, che esso non sia inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse) ma è altresì necessario che esso impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l id quod plerumque accidit, costituiscono nell attualità il minimo indispensabile per l esercizio dell attività anche in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo significativo e non occasionale di lavoro altrui. A tal proposito è già stato chiarito che la disponibilità di un dipendente (magari part time o con funzioni meramente esecutive) non necessariamente accresce la capacità produttiva del professionista, ossia non necessariamente si risolve in un fattore impersonale e aggiuntivo alla sua produttività, potendo anche costituire una mera comodità per il professionista 13

14 Sez. VI-T, ordinanza n. 3758/2014 medesimo e per i suoi clienti (cfr., tra le altre, Cass. Sez. VI T, sentenza 22021/2013). Di conseguenza, per la SC, anche in presenza di un rapporto di lavoro dipendente, è necessario, ai fini dell assoggettabilità del professionista all IRAP, che dagli atti risultino (e il giudice di merito ponga a fondamento della propria decisione) evidenze da cui sia possibile dedurre che il dipendente determina un qualche potenziamento della capacità produttiva del professionista. Dipendente part time Non è assoggettabile all imposta regionale sulle attività produttive il MEDICO di base che si avvale per la sua attività di un dipendente part-time. Nel caso di specie, l Agenzia delle Entrate ha censurato la sentenza con cui la CTR della Puglia ha accolto la domanda di rimborso IRAP presentata da un medico in relazione agli anni d imposta dal 2002 dal Investita dell esame della controversia, la Sesta Sezione Civile T del Palazzaccio ha dichiarato infondato il ricorso prodotto dall A.E., poiché il giudice di merito ha adeguatamente motivato con riguardo alla non sussistenza di una stabile organizzazione di supporto all'attività del contribuente; infatti la sussistenza di un dipendente part-time non costituisce elemento che di per sé provi l'assunto dell Agenzia, specie in relazione a un medico di base tenuto nell'interesse della sanità pubblica ad un'efficienza e continuità di servizio. Con particolare riguardo all impiego non occasionale di lavoro altrui, nell anno che ci siamo appena lasciati alle spalle si sono registrati due diversi orientamenti. Ad avviso della Sez. V della Suprema Corte, l avvocato, il commercialista, il ragioniere, il medico, il geometra e il consulente sono tenuti a versare l IRAP se nell esercizio della loro professione si avvalgono di un lavoratore dipendente: nella sentenza n. 7609/2014 si legge, infatti, che l imposta va applicata nei casi in cui il lavoro autonomo-professionale si svolga con una significativa o non trascurabile organizzazione di mezzi e/o uomini in grado di ampliarne i profitti, con la conseguenza che lo svolgimento di una libera professione come quella di medico, avvocato, commercialista, ragioniere, geometra, consulente, si colloca al di fuori dell'area di applicazione dell IRAP solo a condizione (da provare da parte del contribuente e da accertare da 14

15 parte del giudice di merito) che il professionista operi senza dipendenti (a prescindere dalla circostanza che essi siano o meno in grado di sostituire il professionista medesimo). La Sezione V della Suprema Corte, dunque, sembra ritenere di per sé integrativo del requisito dell autonoma organizzazione l impiego non occasionale di lavoro altrui da parte del professionista (nella specie un avvocato che svolgeva l attività con l ausilio di una dipendente, con mansioni di segretaria part-time). Esiste tuttavia un nutrito filone giurisprudenziale che fa capo alla Sezione VI T della S.C. per il quale il presupposto impositivo dell autonoma organizzazione non può essere automaticamente dedotto dalla presenza di un dipendente nello studio professionale. Si è così sostenuto che il dipendente rileva ai fini impositivi soltanto se contribuisce in maniera incisiva all aumento del reddito professionale; valutazione questa che spetta al giudice di merito con giudizio insindacabile ove congruamente motivato (Cass. Sez. VI - T, sentenze n /2013, n /2013, n. 7153/2014 e n. 3758/2014). Con la sentenza n , pubblicata lo scorso 19 dicembre, tale orientamento è stato sostanzialmente ribadito: secondo la Sezione VI-T, ai fini dell assoggettabilità all IRAP del professionista con dipendenti, occorre verificare se la prestazione lavorativa sia effettivamente idonea a integrare, in concorso con altri fattori, "un contesto organizzativo esterno" rispetto all'operato del professionista (ossia, per il suo contenuto, o anche soltanto per la sua rilevanza quantitativa, fornisca al medesimo un apporto ulteriore rispetto alla di lui personale attività), oppure se costituisca un mero ausilio di tale attività, vale a dire una mera agevolazione delle relative modalità di svolgimento. Tale verifica deve essere condotta alla stregua del medesimo criterio già formalizzato dalla giurisprudenza di legittimità con riferimento all'impiego di beni strumentali, ossia il criterio dell'eccedenza rispetto al minimo indispensabile secondo l'id quod plerumque accidit. Si tratta quindi di accertare, caso per caso, se l'apporto del lavoro altrui ecceda l'ausilio minimo indispensabile, secondo l'id quod plerumque accidit, per lo svolgimento di una determinata attività professionale. Pertanto, - premesso che, in linea astratta, non può affermarsi che l apporto fornito all attività di un professionista dall utilizzo di prestazioni segretariali costituisca di per sé, a prescindere da qualunque analisi qualitativa e quantitativa di tali prestazioni, un indice indefettibile della presenza di un autonoma organizzazione, dovendosi al contrario ritenere che l apporto di un collaboratore che apra la porta o risponda al telefono, mentre il medico visita il paziente o l avvocato riceve il cliente, rientra, secondo l'id quod plerumque accidit, nel minimo indispensabile per l esercizio dell attività professionale compete al giudice di merito apprezzare, con un giudizio di fatto, se nel caso concreto, per le 15

16 specifiche modalità qualitative e quantitative delle prestazioni segretariali di cui il professionista si avvale, le stesse debbano giudicarsi eccedenti il minimo indispensabile per l esercizio dell attività professionale. Dopo aver dato conto dei due diversi orientamenti esistenti in seno alla Corte circa la rilevanza ai fini impositivi della presenza nello studio professionale di un lavoratore dipendente, si prosegue con la rassegna delle più recenti pronunce di legittimità che ritengono non decisivo, ai fini dell IRAP, il dato reddituale e i compensi versati ad altri lavoratori autonomi. Per quanto riguarda in particolare i compensi versati ad altri lavoratori autonomi, è sostanzialmente univoco l orientamento secondo cui, in assenza di dipendenti o collaboratori non occasionali, la misura dei compensi corrisposti a terzi (ad esempio per consulenze) non è un fattore che può rendere il professionista assoggettabile all imposta regionale sulle attività produttive. Sez. VI-T, ordinanza n. 8914/2014 Sez. V, ordinanza, n. 21/2013 Compensi a consulenti esterni I compensi corrisposti a consulenti esterni sono indice del fatto che l attività professionale è svolta SENZA autonoma organizzazione. La CTR dell Emilia Romagna ha condannato l Agenzia delle Entrate alla restituzione di quanto versato a titolo di IRAP da un VETERINARIO. Da qui il giudizio di legittimità che si è chiuso anch esso in senso favorevole al professionista. La ricorrente Agenzia delle Entrate, per dimostrare l esistenza della stabile organizzazione, ha fatto leva sui compensi corrisposti dal contribuente a terzi; ma sul punto gli Ermellini rilevano come la CTR emiliana abbia accertato che tali compensi erano stati erogati a consulenti esterni per materie che esorbitavano dal campo propriamente veterinario. D altro canto, per la S.C., è evidente come IL RICORSO A CONSULENTI ESTERNI non sia per nulla sintomo di stabile organizzazione, semmai il contrario, perché, si legge nell ordinanza, proprio chi non dispone di una organizzazione articolata è costretto a ricorrere a consulenze esterne. Costi per consulenze L assoggettabilità del professionista all imposta regionale sulle attività produttive non può dipendere dai costi sostenuti per le consulenze, anche laddove fossero piuttosto elevati. Il Supremo Collegio ha cassato con rinvio la sentenza della CTR della Basilicata che aveva accolto, solo parzialmente, l istanza di rimborso IRAP presentata dal contribuente (INGEGNERE) 16

17 Sez. V, ordinanza n /2012 relativamente agli anni d imposta Gli Ermellini hanno evidenziato che il ricorso al lavoro altrui può determinare l assoggettamento a IRAP dell attività professionale solo quando esso è inserito nella struttura organizzativa cui è a capo il professionista. Nel caso di specie, però, il presupposto dell inserimento del lavoro altrui nella struttura organizzativa non solo non è emerso, ma non è stato neanche evidenziato dall Ufficio nel ricorso, nel quale si è dato anzi atto che i compensi costituivano il corrispettivo di lavoro autonomo. Giova dunque ribadire, si legge nell ordinanza della S.C., che ai fini che qui rilevano la misura dei compensi corrisposti non è decisiva (si pensi all ipotesi che si renda necessaria la consulenza di un luminare dai costi altissimi e che opera dal tutto al di fuori della struttura del committente senza dunque assumere alcun rilievo ai fini dell IRAP). Costi per consulenze Anche la giurisprudenza più rigorosa e meno favorevole ai contribuenti esige che i compensi a terzi costituiscano corrispettivo di lavoro subordinato, poiché solo tale forma di utilizzazione dal lavoro altrui determina il sorgere di una struttura organizzata. Mentre tale struttura non sussiste ove il contribuente si avvalga dell opera di lavoratori autonomi quali, ad esempio, il consulente fiscale. Nella specie è stato accolto il ricorso proposto da un AVVOCATO che aveva richiesto a rimborso l IRAP erroneamente versata per gli anni d imposta L'esercizio in forma associata di una professione liberale Al termine di questa lunga disamina della più recente giurisprudenza tributaria in materia di IRAP è bene ricordare qual è la posizione della Suprema Corte rispetto all esercizio dell attività professionale in forma associata. Secondo l orientamento tradizionale, l'esercizio in forma associata di una professione liberale è circostanza di per sé idonea a far presumere l'esistenza di un autonoma organizzazione di strutture e mezzi. Questo impianto è stato confermato anche di recente. 17

18 Sez. V, sentenza n /2014 L Associazione professionale rientra nel campo di applicazione dell IRAP anche quando l attività è esercitata senza l ausilio di personale e con il supporto di mezzi di uso comune e corrente. La Commissione Tributaria Regionale per l Emilia Romagna aveva dichiarato illegittimo il diniego di rimborso IRAP chiesto da un associazione professionale fra due avvocati. Il giudice dell appello aveva motivato la decisione nel senso che i due legali esercitavano la propria attività senza l ausilio di personale, impiegando beni strumentali di limitate dimensioni e con il supporto di mezzi di uso comune e corrente in assenza dei quali non sarebbe oggi possibile portare avanti un attività autonoma. L Ufficio finanziario ha portato all attenzione dei supremi giudici il verdetto del collegio emiliano denunciando sia il vizio di motivazione sia la violazione di legge, posto che per lo studio associato deve ritenersi presunto il presupposto impositivo dell autonoma organizzazione. Ebbene, per gli ermellini l Amministrazione ricorrente ha pienamente ragione. Dal Palazzaccio infatti riaffermano il principio per cui, in materia di IRAP, l'esercizio in forma associata di una professione liberale rientra nell'ipotesi regolata dall'articolo 1, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 446/97, secondo cui sono soggette all'imposta le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del tuir esercenti arti e professioni di cui all'articolo 49, comma 1, del medesimo T.U., e costituisce quindi presupposto d'imposta in base alla seconda parte del comma 1 dell'articolo 2 del medesimo D.Lgs. n. 446 del 1997, a tenore del quale l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta, dovendosi perciò prescindere completamente dal requisito dell'autonoma organizzazione (cfr. Cass. n del 2010). In applicazione di tale principio la Suprema Corte ha accolto il ricorso del Fisco e, decidendo la causa nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo della contribuente associazione. Meno severa è invece la posizione delle seguenti pronunce. 18

19 Sez. V, sentenza n /2013 Sezione VI-T, ordinanza n /2012 NON è tenuto al versamento dell IRAP lo studio associato (nella specie tra COMMERCIALISTI) che dimostra che IL REDDITO ELEVATO è frutto del solo lavoro professionale dei singoli associati. Gli Ermellini hanno accolto il ricorso dell Agenzia delle Entrate. L Amministrazione si era opposta alla sentenza della CTR dell Emilia Romagna che aveva accolto la domanda di rimborso IRAP per gli anni dal 1998 al 2001, formulata da un piccolo studio associato di commercialisti. Ad avviso dei giudici di secondo grado, l associazione professionale in questione, non solo risultava dotata di pochi beni strumentali di valore non particolarmente ingente, ma era anche priva di collaboratori - dipendenti o coordinati in via continuativa; mentre i compensi corrisposti a terzi, nei soli anni 1998 e 2000, erano del tutto congrui rispetto al volume d affari fatturato. Sicché nella fattispecie poteva escludersi la sussistenza del presupposto impositivo dell autonoma organizzazione. Ebbene, la Suprema Corte ha ribaltato il verdetto del giudice del merito ritenendo, in sostanza, che anche il reddito elevato, che scaturisce dalla collaborazione fra professionisti, può essere un parametro decisivo ai fini della valutazione dell autonoma organizzazione. Condividendo un orientamento oramai consolidato (Cass. sentenze: n e 3680 del 2007, n /2009, n /2010 e n /2012) la Sezione Tributaria ha quindi affermato che l esercizio in forma associata di una professione liberale è circostanza di per sé idonea a far presumere resistenza di una autonoma organizzazione di strutture e mezzi, ancorché non di particolare onere economico, nonché dell intento di avvalersi della reciproca collaborazione e competenze, ovvero della sostituibilità nell espletamento di alcune incombenze, così da potersi ritenere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio. Pertanto, legittimamente il reddito dello studio associato viene assoggettato all imposta regionale sulle attività produttive, a meno che il contribuente non dimostri che tale reddito è derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati. Non è assoggettabile all IRAP lo Studio associato che non ha dipendenti e che non sostiene spese per beni strumentali. In un ipotesi siffatta, non è ravvisabile il presupposto impositivo dell autonoma organizzazione. 19

20 Nel caso di specie è stato respinto il ricorso proposto dall Agenzia delle Entrate. Nelle stringate motivazioni, gli Ermellini hanno sostenuto che la presunzione hominis, secondo cui la sussistenza di uno studio associato costituisce indizio dell esistenza di una stabile organizzazione ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive, costituisce, appunto, una presunzione che può essere superata con adeguata motivazione: così come accaduto nel caso di specie in cui il giudice di merito ha evidenziato l assenza di personale dipendente e la esiguità delle spese per beni strumentali. Su questo principio poggia anche la recente ordinanza n. 4663/2014. Sez. VI-T, ordinanza n. 4663/2014 Studio associato tra familiari La presuntio hominis, secondo cui la sussistenza di uno studio associato costituisce indizio dell esistenza di una stabile organizzazione ai fini dell IRAP, costituisce, appunto, una presunzione che può essere superata con adeguata motivazione; ed è proprio ciò che è avvenuto nel caso di specie, laddove la sentenza gravata ha evidenziato l assenza di spese per personale dipendente e la non sussistenza di una autonoma organizzazione. Inoltre, ove l'attività di un professionista si volga nella forma dello studio associato con il coniuge, oppure se i due associati sono padre e figlio, il giudice di merito deve, ai fini dell applicazione dell'irap, accertare specificamente l'entità e l'incidenza a fini reddituali, della condivisione con altri professionisti dello svolgimento di parte della attività professionale dello studio. - Riproduzione riservata - 20