LA RESIDENZA DELLE PERSONE FISICHE NELL IMPOSIZIONE SUI REDDITI*

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1 LA RESIDENZA DELLE PERSONE FISICHE NELL IMPOSIZIONE SUI REDDITI* 1. In materia di imposte sui redditi la residenza assolve alla funzione di individuare quei soggetti passivi d imposta i cui redditi sono tassabili ovunque prodotti (tassazione mondiale o worldwide income taxation) a differenza di coloro (non residenti) per i quali il prelievo è circoscritto ai soli redditi prodotti nel territorio dello Stato (tassazione territoriale o source principle). Ciò detto, la norma fondamentale in materia è rappresentata dall art. 2, co. 2, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, Tuir), che, ai fini delle imposte sui redditi, ricollega la residenza ad una delle seguenti fattispecie: a) iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente; b) domicilio nel territorio dello Stato ai sensi del codice civile; c) residenza sempre nel territorio dello Stato ai sensi del codice civile. Fattispecie che vanno, pertanto, esaminate partitamente secondo lo stesso ordine risultante dalla norma precitata Se è indubbio che, come specificato nella circolare del Ministero delle Finanze 2 dicembre 1997, n. 304/E cui rinvia la recente risoluzione dell Agenzia delle Entrate 7 agosto 2008, n. 351/E l iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente costituisce un autonomo fatto causativo della residenza nel territorio dello Stato, la deduzione che se ne trae sul piano sistematico è che, in materia fiscale, diversamente da quanto avviene ai fini civilistici, il dato, puramente formale, di tale iscrizione è destinato a prevalere sulla effettiva localizzazione della persona. Da qui l importanza dell anagrafe, sotto il profilo tributario, e l opportunità di dedicarvi qualche cenno. In proposito, il d.p.r. 30 maggio 1989, n. 223, recante il regolamento di attuazione della l. 24 dicembre 1954, n. 1228, definisce, all art. 1, il sistema dell anagrafe come «la raccolta sistematica dell insieme delle posizioni relative alle singole persone, alle famiglie ed alle convivenze che hanno fissato nel Comune la residenza, nonché delle posizioni relative alle persone senza fissa dimora che hanno stabilito nel Comune il proprio domicilio»; e il successivo art. 3, co. 2, precisa che «non cessano di appartenere alla popolazione residente le persone temporaneamente dimoranti in altri comuni o all estero per l esercizio di occupazioni stagionali o per causa di durata limitata». Le iscrizioni nei registri anagrafici avvengono per nascita, per esistenza giudizialmente dichiarata e per trasferimento di residenza da altro comune o dall estero (art. 7, d.p.r. n. 223/1989), ad eccezione dei trasferimenti dei militari di leva, nonché dei pubblici dipendenti e dei militari di 1

2 carriera distaccati presso scuole per frequentare corsi di avanzamento o di perfezionamento, dei ricoverati in istituti di cura (purché la permanenza nel comune non superi i due anni) e dei detenuti in attesa di giudizio (art. 8). Quanto alle mutazioni, l art. 9 dello stesso d.p.r. n. 223/1989 prevede che la registrazione nell anagrafe della popolazione residente venga effettuata ad istanza dei responsabili di cui all art. 6, ovvero d ufficio per le mutazioni conseguenti alle comunicazioni di stato civile e per movimenti nell ambito del comune. La cancellazione dall anagrafe della popolazione residente avviene per morte (compresa la dichiarazione di morte presunta), per trasferimento della residenza in altro comune o all estero (nonché per trasferimento del domicilio in altro comune per le persone senza fissa dimora) e per irreperibilità (art. 11). Dal quadro normativo che precede emerge come l iscrizione anagrafica assolva a finalità di natura essenzialmente statistiche e come, pertanto, la presunzione assoluta di residenza ai fini fiscali che viene collegata a tale iscrizione sia stata ritenuta lesiva dei principi costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost.. E, nello stesso ordine di idee, è stato anche auspicato un intervento normativo teso ad attribuire all iscrizione la natura di semplice elemento di prova iuris tantum della residenza fiscale, suscettibile, in quanto tale, di prova contraria, avvicinando, in tal modo, la disciplina tributaria a quella civilistica successivamente richiamata dal legislatore Quanto al domicilio e alla residenza che, come si è visto, rappresentano le altre due fattispecie attributive della residenza fiscale, occorre dire subito che si tratta di nozioni che non è possibile approfondire in questa sede e per le quali è, dunque, necessario limitarci a pochi cenni riassuntivi, rinviando quanto al resto alla elaborazione civilistica sia dottrinale che giurisprudenziale in materia. Ed in proposito può anzitutto rilevarsi come il domicilio abbia perso il suo significato originario di dimora stabile della persona per acquistare quello di luogo in cui sono concentrati gli affari ed interessi. Diversamente da quanto si è sostenuto, anche recentemente, la nozione di domicilio va, poi, limitata alla sfera dei rapporti patrimoniali, come si desume non solo dal riferimento normativo agli affari ed interessi, ma anche dal fatto che i rapporti personali sono già oggetto della previsione relativa alla residenza e non possono, dunque, ricomprendersi anche nel domicilio. Conseguentemente, allorquando, come è possibile, la persona abbia concentrato i suoi affari e interessi economici in un 2

3 luogo, fissando in altro stabilmente l abitazione sua e della famiglia, è nel primo luogo che occorre individuare il domicilio. Così, in linea di massima, può dirsi che l imprenditore ha il suo domicilio nella sede dell impresa; mentre nell ipotesi di svolgimento di più attività imprenditoriali, dovrà aversi riguardo, sempre ai fini del domicilio, all impresa principale. In generale, ed agli stessi fini, potranno essere necessarie valutazioni di ordine quantitativo relative, ad esempio, al giro di affari o all ammontare dei guadagni per l attività svolta in un determinato luogo. In relazione al carattere principale degli affari e interessi della persona va affermata la necessaria unicità del domicilio. Quanto, invece, al suo accertamento esso riposa in elementi di carattere presuntivo rappresentati dal luogo di residenza e dal luogo dichiarato dalla stessa persona. Sicché, rispetto ai terzi di buona fede vale come domicilio il luogo di residenza, anche se il domicilio effettivo è in altro luogo. E sempre a tutela dei terzi di buona fede il trasferimento della residenza fa presumere il trasferimento del domicilio. Se, poi, la persona ha dichiarato il luogo del proprio domicilio, i terzi possono fare affidamento in tale dichiarazione salvo che siano a conoscenza del diverso domicilio effettivo. Quanto alla residenza, non è sufficiente, secondo una giurisprudenza consolidata, il fatto oggettivo della permanenza in un determinato luogo, ma occorre anche l elemento soggettivo della volontà di permanervi in modo duraturo. In relazione a ciò, la residenza non viene meno anche quando la persona si rechi a lavorare o svolga altre attività fuori dal comune di residenza, conservando in questo comunque l abitazione e mantenendovi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali. Mentre è reputata, giustamente, irrilevante la mera intenzione di risiedere in un determinato luogo che sia sganciata dall elemento oggettivo della permanenza. La unicità anche della residenza è motivata dalla decisiva considerazione che il requisito della stabilità, nel senso già precisato, non può logicamente essere riferito a due differenti luoghi. Conclusivamente, si può dire che il domicilio e la residenza mentre attengono funzionalmente alla collocazione spaziale della persona, si diversificano, poi, per il carattere dinamico del domicilio (affari ed interessi) di contro al carattere statico della residenza (dimora abituale). E ciò spiega come domicilio e residenza possano anche coincidere senza che venga meno la loro diversità. 3

4 1.3. L art. 2, co. 2, Tuir provvede, poi, a specificare ulteriori requisiti di ordine temporale e territoriale necessari per l acquisto della residenza fiscale, disponendo che l iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, il domicilio e la residenza devono riferirsi alla «maggior parte del periodo d imposta» (requisito temporale), mentre la residenza e il domicilio devono restare circoscritti al «territorio dello Stato» (requisito territoriale). In proposito, si sottolinea come l attuale formulazione della norma abbia risolto, quanto al primo aspetto, i problemi di natura applicativa originati dal d.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, il cui art. 2, co. 2, considerava «residenti, oltre alle persone iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, coloro che hanno nel territorio dello Stato la sede principale dei loro affari ed interessi o vi dimorano per più di sei mesi dell anno». Il Legislatore ha, infatti, disposto che il requisito temporale sia esteso anche alla iscrizione anagrafica e non sia, pertanto, limitato, come avveniva sotto il vigore della norma abrogata, al domicilio e alla residenza. A ciò si aggiunga che il riferimento al criterio temporale della «maggior parte del periodo d imposta» contenuto nella norma in commento, in luogo di quello («per più di sei mesi dell anno») fissato dall art. 2, co. 2, d.p.r. n. 597/1973, evita i dubbi sorti a causa della differente durata dei mesi dell anno nell ipotesi in cui occorresse procedere al computo dei mesi. Il territorio dello Stato va, infine, inteso nel senso di territorio politico, ovvero di territorio sul quale lo Stato esercita la propria sovranità. 2. L art. 2, co. 2-bis, Tuir, introdotto dall art. 10, co. 1, l. 23 dicembre 1998, n. 448, e recentemente modificato dall art. 1, co. 83, lett. a), l. 24 dicembre 2007, n. 244, prevede una presunzione relativa di residenza per i cittadini italiani che trasferiscono la propria residenza o il proprio domicilio nei c.d. paradisi fiscali : al fine di essere esclusi dal novero dei soggetti residenti in Italia, costoro hanno, pertanto, l onere di provare di risiedere effettivamente in quei Paesi o territori espressamente individuati con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Tale norma è applicabile solo se la cittadinanza italiana e l iscrizione all Aire precedano il trasferimento della residenza nel Paese con regime a fiscalità privilegiata; mentre è inapplicabile nel caso in cui un soggetto già residente in un paradiso fiscale acquisti successivamente la cittadinanza italiana, ottenendo l iscrizione all Aire. Ed alla stessa conclusione sembra doversi pervenire nonostante il diverso orientamento 4

5 dell Amministrazione finanziaria nel caso in cui un cittadino italiano trasferisca la propria residenza prima in uno Stato a fiscalità non privilegiata e, soltanto successivamente, in uno dei c.d. paradisi fiscali. Peraltro, accedendo a tale tesi, l applicazione dell art. 2, co. 2-bis, Tuir sarebbe facilmente eludibile, salvo a ritenere applicabile al caso di specie il disposto della norma antielusiva di cui all art. 37-bis, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 qualora a tale triangolazione si accompagni il verificarsi di una delle fattispecie espressamente previste da tale ultima norma. Occorre, altresì, sottolineare che l Ufficio competente all accertamento per i cittadini italiani trasferiti in uno dei c.d. paradisi fiscali è individuato in base al domicilio fiscale di ultima residenza nello Stato; nell ipotesi, invece, di trasferimento da parte di un non-cittadino o di trasferimento in uno Stato non avente un regime fiscale privilegiato l Ufficio viene determinato con riferimento al comune in cui si è prodotto il reddito o se il reddito è prodotto in più comuni nel comune in cui si è prodotto il reddito più elevato (artt. 31, co. 2, e 58, d.p.r. n. 600/1973). In altri termini, nelle ipotesi suindicate la competenza dell Ufficio accertatore viene paradossalmente a dipendere dall accertamento effettuato dallo stesso Ufficio: ove vi sia corrispondenza tra l Ufficio accertatore e il comune in cui il contribuente ha prodotto il reddito, non c è problema; diversamente l Ufficio potrebbe essere ritenuto territorialmente incompetente, con la conseguente nullità dell accertamento. 3. Con il citato art. 1, co. 83, lett. a), l. n. 244/2007, il Legislatore è intervenuto a modificare i criteri per la individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata in relazione ai quali opera la presunzione di residenza prevista dall art. 2, co. 2-bis, Tuir, stabilendo che tali paradisi fiscali non siano più gli Stati e territori analiticamente indicati in una c.d. black list (quale quella contenuta nel d.m. 4 maggio 1999), ma, piuttosto, quelli non espressamente inseriti in una emananda white list. Ai sensi del successivo comma 89 dello stesso articolo, la disposizione di cui al novellato comma 2- bis troverà applicazione a partire dal periodo d imposta successivo alla data di pubblicazione del decreto ivi previsto (tuttora in fase di redazione), mentre per il periodo d imposta precedente continueranno ad applicarsi le disposizioni vigenti al 31 dicembre Tale intervento legislativo presenta, almeno ad una prima lettura, contorni non sempre chiari a causa della eccessiva indeterminatezza di talune previsioni normative. La white list, di cui alla precitata normativa, indicherà gli Stati in cui i cittadini italiani, cancellati dall anagrafe della popolazione residente, potranno trasferirsi senza che scatti l inversione dell onere della prova riguardo all effettiva residenza. 5

6 Sul punto è il caso di segnalare come i criteri sulla base dei quali dovrà procedersi alla redazione della lista menzionata non siano stati specificati. Sorge, quindi, ed è già stato evidenziato dai primi commentatori, il problema della legittimità costituzionale di una sorta di delega in bianco, dal momento che l individuazione dei Paesi ricompresi nella lista produce effetti sia in materia tributaria che in materia penale, per le quali vige la riserva di legge. Il dubbio di costituzionalità peraltro potrebbe essere superato in considerazione della natura meramente procedimentale della norma in questione e del carattere relativo della presunzione da essa introdotta. Si potrebbe, altresì, sostenere che, in sede di definizione della lista, l esercizio del potere ministeriale trovi un vincolo proprio nel silenzio legislativo, che farebbe propendere per una applicazione speculare o invertita dei criteri già fissati per la redazione della abrogata black list. In altri termini, si potrebbe ritenere che l emanando decreto ministeriale sia sostanzialmente tenuto, mediante un operazione di semplice maquillage e in applicazione del medesimo parametro del regime fiscale privilegiato, ad escludere tutti gli Stati e territori sinora considerati paradisi fiscali, includendo, al contrario, tutti quelli già considerati virtuosi. Con l esclusione di qualsiasi innovazione. Stante l indeterminatezza della previsione normativa, si potrebbe, infine, ritenere (e le prime opinioni al riguardo sembrano orientate in tal senso) che la white list dovrebbe coincidere con una delle due liste previste dall art. 168-bis Tuir. Tale opinione sarebbe giustificata dal fatto che nella nuova formulazione dell art. 2, co. 2-bis, Tuir non è più contenuta la dizione «Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto», bensì quella «Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto». Tale modifica normativa potrebbe lasciare intendere la volontà del Legislatore di vincolare la presunzione di residenza di cui alla norma in commento non solo al criterio del livello di fiscalità privilegiata del Paese in cui ci si trasferisce, ma anche a quello dell effettivo scambio di informazioni tra gli Stati. In altri termini, il Ministero nel redigere la lista di cui all art. 2, co. 2-bis, Tuir dovrà tenere conto non più solo del livello di fiscalità del Paese di arrivo, ma anche della presenza di un effettivo scambio di informazioni tra i due Stati. 6

7 Quanto detto non dovrebbe, però, indurre a sostenere che le due white lists quella prevista dall art. 2, co. 2-bis, e una delle due previste dall art. 168-bis Tuir dovranno essere del tutto coincidenti, quanto piuttosto che le stesse potranno essere stilate secondo gli stessi criteri. E ciò in considerazione del fatto che se è vero che, generalmente, quando gli Stati non consentono lo scambio di informazioni, tale divieto opera indistintamente tanto nei confronti delle persone fisiche che delle società, è anche vero che vi sono Paesi che prevedono un regime fiscale privilegiato per le c.d. società off shore e non anche per le persone fisiche residenti ivi trasferite. Ciò spiega perché, nella maggior parte dei casi, il Legislatore aveva previsto, nella redazione delle vecchie black lists, specifiche condizioni per l inserimento di determinati Paesi nell elenco degli Stati non virtuosi, condizioni che verranno probabilmente recepite nel testo della white list di cui all art. 168-bis e che mal si conciliano con una elencazione valida anche per le persone fisiche. (GIUSEPPE MARINI) 7