UNIVERSITA DEGLI STUDI DI VERONA LA RESIDENZA DELLE PERSONE GIURIDICHE

Transcript

1 UNIVERSITA DEGLI STUDI DI VERONA LA RESIDENZA DELLE PERSONE GIURIDICHE a cura del dott. Giovanni Barbato

2 RESIDENZA DELLE PERSONE GIURIDICHE ASPETTI GENERALI RESIDENZA FISCALE NEL DIRITTO INTERNO RESIDENZA NEL DIRITTO CONVENZIONALE E COMUNITARIO

3 Aspetti Generali Nozione: Il concetto di Residenza Fiscale determina il collegamento del contribuente con un dato Stato: tale collegamento consente allo Stato di esercitare la propria potestà impositiva sul reddito ovunque prodotto dal contribuente Residenza fiscale e nazionalità delle Società: Il concetto di residenza fiscale differisce dal concetto di nazionalità richiamato nel diritto internazionale privato ai fini dell individuazione delle regole di diritto civile applicabili alle società (art. 25 L. 218/1995).

4 Disciplina fiscale Le norme tributarie vigenti, relativamente all imposizione delle persone giuridiche e degli enti assimilati, propone la distinzione tra soggetti residenti e non residenti, già prevista per la tassazione delle persone fisiche. In particolare: per le persone giuridiche residenti, in attuazione del citato principio della tassazione mondiale, sono assoggettati ad imposizione in Italia tutti i redditi ovunque prodotti, ; per le società e gli enti non residenti, al contrario, ed in applicazione del diverso principio di tassazione territoriale, sono assoggettati ad imposizione in Italia soltanto i redditi prodotti sul territorio nazionale.

5 È evidente quindi che ai fini fiscali anche la residenza delle persone giuridiche opera come elemento caratterizzante per qualificare la potestà impositiva, piena o parziale, dello Stato. In altri termini, mentre le persone giuridiche residenti, in attuazione del principio della tassazione del reddito mondiale, sono assoggettate ad imposizione in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti, relativamente alle società e gli enti non residenti, al contrario, sono assoggettati ad imposizione in Italia soltanto i redditi prodotti sul territorio nazionale; l'art. 151, comma 1, del TUIR, infatti, sancisce che "il reddito complessivo delle società e degli enti non residenti...è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva".

6

7 Residenza persone giuridiche in ambito fiscale Art.5, comma 3, TUIR Art.73, comma 3, TUIR

8 Art.73 Tuir, commi 3 e 4 Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d imposta hanno la sede legale o la sede dell amministrazione o l oggetto principale nel territorio dello Stato. L oggetto esclusivo o principale dell ente è determinato in base alla legge, all atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall atto costitutivo o dallo statuto.

9 Criteri collegamento Il legislatore ha fissato 3 criteri di collegamento fra i soggetti diversi delle persone fisiche e il territorio, ai fine della determinazione della residenza fiscale: la sede legale, la sede dell amministrazione, l oggetto principale. Si tratta di principi alternativi, pertanto è sufficiente che uno solo di essi sia verificato perché la società o l ente possano essere considerati fiscalmente residenti in Italia e, conseguentemente, soggetti ad imposizione diretta per i redditi prodotti nel mondo.

10 La sede dell amministrazione Anche per la sede dell amministrazione, il legislatore ha usato gli stessi termini sia per le società di persone che per le società di capitali: la formulazione del comma 3 dell art.73, infatti, ricalca il comma 1 dell art.5 del TUIR.

11 In sede fiscale, sia la dottrina che la giurisprudenza hanno mutuato la definizione di sede dell amministrazione elaborata in ambito civilistico. Per sede dell amministrazione della società di altro ente si intende sia il luogo dove trova concreta esecuzione l oggetto sociale sia la sede dove abitualmente si incontrano gli amministratori per svolgere l attività amministrativa, per organizzare e dirigere la gestione sociale dell ente. La sede dell amministrazione è il luogo dal quale provengono gli impulsi volitivi inerenti all attività amministrativa delle società ed enti.

12 L oggetto principale L art.5 del TUIR, che disciplina i redditi delle società di persone, stabilisce al comma 3, lettera d), che si considerano residenti in Italia le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo d imposta hanno l oggetto principale nel territorio dello Stato. Il legislatore, sempre nella stessa norma, precisa che l oggetto principale deve essere rintracciato nell atto costitutivo, se redatto in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata. In assenza di un documento rispondente a queste caratteristiche, l oggetto principale va desunto dall osservazione dell attività effettivamente esercitata dalla società. Individuato l oggetto principale, il luogo in cui la relativa attività viene svolta determinerà la sede della società.

13 Per quanto concerne le persone giuridiche e gli altri enti indicati nell art. 73 del TUIR, il legislatore ha riproposto parzialmente la formula del comma 3, lettera d) dell art. 5; anche questi soggetti, infatti, si considerano residenti se per la maggior parte del periodo di imposta hanno l oggetto principale nel territorio dello Stato. In sede di riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali, inoltre, il legislatore ha aggiunto al vecchio art.87 (ora art.73) i commi 4 e 4-bis, nei quali ha specificato cosa debba intendersi per oggetto esclusivo o principale e come tale oggetto deve essere determinato. In particolare, il secondo periodo del comma 4 fornisce una definizione di oggetto principale, inteso come l attività primaria per la realizzazione diretta degli scopi fondamentali indicati dalla legge, dall atto costitutivo o dallo statuto. Il primo periodo dello stesso, precisa che l oggetto esclusivo o principale viene determinato in base alla legge istitutiva dell ente, all atto costitutivo e allo statuto dello stesso, qualora tali documenti siano stati prodotti nella forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata.

14

15

16

17 PRESUNZIONI DI RESIDENZA Il legislatore fiscale, con l'obiettivo di migliorare l'efficacia dell'azione di contrasto nei confronti di pratiche elusive, facilitando l azione dell Amministrazione finanziaria, ha introdotto una presunzione legale relativa di residenza in Italia a carico di talune società o enti con sede legale o amministrativa all estero

18 223/ /2006

19 L'art. 35, commi 13 e 14, del DL n. 223/2006, convertito dalla L. 248/2006, ha inserito nell'art. 73 del DPR 917/1986 i seguenti nuovi commi: comma 5-bis, per effetto del quale, fatta salva ogni prova contraria, la sede dell'amministrazione di un soggetto (società od ente) è ritenuta esistente nel territorio dello Stato se esso detiene partecipazioni di controllo - nei termini, molto vasti, di cui all'art. 2359, co. 1, c.c. - in società di capitali, società cooperative e di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, nonché in enti commerciali, pubblici e privati, diversi dalle società, anch'essi residenti nel territorio dello Stato, purché sussista anche una sola delle seguenti condizioni:

20 controllo - anche indiretto - delle società detentrici le partecipazioni, ai sensi del predetto art. 2359, comma 1, c.c., da parte di soggetti residenti nel territorio dello Stato; consiglio di amministrazione (o equivalente organo gestorio) delle società detentrici formato in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato;

21 Secondo la circolare 28/E del 4 agosto 2006 la presunzione di residenza in Italia della società estera che direttamente controlla una società italiana, renderà operativa la presunzione anche per la società estera inserita nell'anello immediatamente superiore della catena societaria; quest'ultima si troverà, infatti, a controllare direttamente la sub-holding estera, considerata residente in Italia.

22 Eccone alcuni esempi: X Spa residente IT Partecipazione di controllo anche indiretto H localizzata all estero Y Spa residente IT Partecipazione di controllo diretto

23 Y Spa residente IT Partecipazione di controllo diretto H localizzata all estero CdA composto da tre membri di cui due residenti in Italia

24 Gli effetti delle nuove norme fanno si che il soggetto estero si considera ad ogni effetto residente nel territorio dello Stato e sarà quindi soggetto a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l ordinamento prevede per le società e gli enti residenti. A titolo esemplificativo, gli effetti di più immediato impatto per le sub-holding esterovestite riguarderanno i capital gain realizzati dalla cessione di partecipazioni da assoggettare al regime di imponibilità o di esenzione previsti dagli articoli 86 e 87 del TUIR; le ritenute da operare sui pagamenti di interessi dividendi e royalty corrisposti a non residenti o sui pagamenti di interessi e royalty corrisposti a soggetti residenti fuori del regime di impresa; il concorso al reddito in misura pari al 100 per cento del loro ammontare degli utili di partecipazione provenienti da società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata

25

26 A completamento del quadro sin qui tracciato, sembra utile ricordare anche l ulteriore ipotesi presuntiva sulla residenza delle società, introdotta dal comma 22 dell art. 82 del DL 25 giugno 2008, n Quest ultima disposizione, infatti, ha introdotto, nell art. 73 del TUIR il comma 5-quater, in base al quale società ed enti esteri vengono considerati fiscalmente residenti, qualora contestualmente: detengano più del 50% delle quote di fondi di investimento immobiliare chiusi di cui all art. 37 del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58; siano controllati direttamente od indirettamente, ai sensi dell art del Codice Civile, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia. Anche in questa ipotesi, quanto alla nozione di controllo si deve naturalmente fare riferimento alla nozione dettata dall art del codice civile.

27 223/2006

28 Merita, infine, precisare in quali termini la disposizione del nuovo comma 5-bis dell art.73 del TUIR può interferire sull applicabilità del successivo art. 167 in materia di CFC, nell ipotesi in cui un soggetto residente controlli una società o un ente residente o localizzato in Stati o territori a fiscalità privilegiata che, a sua volta, detenga partecipazioni di controllo in società di capitali o enti commerciali residenti in Italia. E evidente che la presunzione di residenza nel territorio dello Stato dell entità estera rende in punto di principio inoperante la disposizione dell art Non sarà imputabile al soggetto controllante il reddito che la controllata stessa, in quanto residente, è tenuta a dichiarare in Italia.

29 Qualora, tuttavia, sia fornita la prova contraria, atta a vincere la presunzione di residenza in Italia, la controllata non residente rimane attratta ricorrendone le condizioni alla disciplina dell art.167. In altri termini, il reddito della controllata estera non assoggettato a tassazione in Italia in dipendenza del suo comprovato status di società non residente resta imputabile per trasparenza al soggetto controllante ai sensi del citato art L effettiva localizzazione della sede della amministrazione della controllata estera fuori del territorio dello Stato, e quindi la sua autonomia decisionale e di gestione, non escludono, infatti, che il suo reddito sia da considerare nella disponibilità economica del controllante residente.

30 FENOMENI DI DOPPIA RESIDENZA DELLE SOCIETÀ La doppia residenza delle società può verificarsi quando: due Stati ritengono di avere entrambi potestà impositiva sulla base delle regole interne, ritenendosi entrambi come stato della residenza; due Stati adottano differenti criteri di collegamento per l individuazione della residenza fiscale; può comportare fenomeni di doppia imposizione quando entrambi gli Stati prevedono l applicazione del criterio di tassazione worldwide nei confronti dei soggetti residenti; le convenzioni internazionali risolvono situazioni di doppia imposizione causate da fenomeni di doppia residenza.

31 Il fenomeno della doppia residenza fiscale si verifica in due circostanze: 1) quando un contribuente, in forza della normativa interna di due Stati, risulti essere residente in entrambi, 2) oppure quando il reddito di provenienza estera di un contribuente residente in uno Stato è assoggettato a tassazione in entrambi i paesi, quello di residenza del percettore e di quello di provenienza della rendita. Indipendentemente dalla configurazione assunta, la doppia residenza fiscale è all origine di un conflitto di potestà impositiva fra due Stati su un contribuente, sia persona fisica che ente diverso da persona fisica.

32 Il superamento delle presunzioni di residenza Per l Amministrazione finanziaria la prova per superare la presunzione di residenza in Italia di società formalmente residenti all estero di cui all art. 73, comma 5-bis, del TUIR c.d. esterovestizione - non può essere fornita né attivando la procedura di interpello c.d. ordinario, di cui all art. 11 della legge n. 212/2000, né presentando l interpello disapplicativo delle norme antielusive previsto dall art. 37-bis, comma 8, del DPR n. 600/1973.

33

34 la dimostrazione della "prova contraria " "... sulla base non solo del dato documentale, ma anche sulla base di tutti gli elementi concreti da cui risulti, in particolare, il luogo in cui le decisioni strategiche, la stipulazione dei contratti e le operazioni finanziarie e bancarie siano effettivamente realizzate, è (...) essenziale per permettere quella valutazione caso per caso necessaria al fine di garantire la proporzionalità della norma rispetto al fine perseguito, a mitigare la portata generale della disposizione antielusiva in questione e, pertanto, a confermare la compatibilità della stessa con la normativa comunitaria ".

35 nella circolare n. 28/E/2006, riprendendo sostanzialmente la formulazione ampia della relazione illustrativa alla manovra estiva del 2006 l Agenzia sostiene che: il contribuente, per vincere la presunzione, dovrà dimostrare, con argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della società non è in Italia, bensì all estero. Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati presupposti di applicabilità della norma, esistono elementi di fatto, situazioni o atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero.

36 A tale riguardo, potrebbero essere valorizzati in particolare i criteri individuati nella circolare n. 29/E del 23 maggio 2003 e nella risoluzione 16 marzo 2004, n. 46/E, ossia: i bilanci, gli atti costitutivi, etc., del soggetto estero; l'atto costitutivo; prospetti descrittivi dell'attività esercitata; i contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell'attività; le copie delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati; i contratti di lavoro dei dipendenti; i conti correnti bancari aperti presso istituti locali; gli estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività esercitate; copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici; le autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all'attività e all'uso dei locali.

37 Sempre in questo ambito appaiono di utilità al fine di prova anche: segni distintivi all'entrata della sede sociale; oggetto sociale suscettibile di dare luogo ad un'attività imprenditoriale reale compatibile con la struttura societaria; regolarità delle attività relative alla vita sociale (consiglio di amministrazione e assemblee dei soci); maggioranza dei componenti del consiglio di amministrazione residenti; attività amministrativa centralizzata nel luogo della sede sociale. gestione operativa effettuata sul posto.

38 Qualche ulteriore considerazione deve essere effettuata nel caso di holding "statiche" o di società di mera detenzione di partecipazioni; è, infatti, evidente che per tale tipologia di società non sono necessarie particolari strutture produttive e di conseguenza potrebbe assume rilevanza determinante la circostanza che le assemblee (e i consigli di amministrazione o i comitati esecutivi) siano tenuti all'estero (in questo senso la sentenza della Corte di Cassazione n. 1156).

39

40

41

42

43 Riscontri operativi per attività gestoria ricondotta in Italia lettere con le quali gli amministratori impartiscono direttive in merito al compimento di atti di gestione o autorizzano l effettuazione di movimentazioni finanziarie o bancarie; contratti e bozze di contratti, dai quali si evinca che l acquisizione dei diritti e l assunzione delle obbligazioni sociali discende dall attività compiuta in Italia (nel caso in cui vengano firmati, sul territorio nazionale, i contratti riguardanti la società estera o si svolgano in Italia le connesse trattative); fatture ed altra documentazione fiscale riguardante servizi resi o beni ceduti alla società estera, le quali debbano, ad esempio, essere sottoposte all approvazione degli amministratori italiani, prima del loro pagamento;

44 Elementi di riscontro nelle esterovestizioni Residenza amministratori. Report periodici e di progetti di bilancio della società estera Luogo in cui si svolgono le riunioni. Recapito lettere convocazione amministratori e soci. Comunicazioni fax . Disponibilità in Italia di c/c. Luogo predisposizioni documentazione contabile.

45 OCSE definizione di residenza fornita dall'articolo 4 del modello di convenzione OCSE; tale nozione secondo la giurisprudenza e la prassi può essere utilizzata anche quale riferimento anche per la corretta interpretazione delle norme interne. Ebbene, nella qualificazione della residenza OCSE possono distinguersi, da un lato, un criterio di carattere generale e, dall'altro, uno o più presupposti di ordine sussidiario, i quali operano solo se il primo non è sufficiente per superare i conflitti normativi.

46

47 Il criterio di carattere generale si sostanzia nell'applicazione, in sede convenzionale, delle definizioni di residenza fiscale adottate dalle legislazioni interne dei singoli Stati. Nondimeno, ove, facendo ricorso alle disposizioni interne degli Stati contraenti non sia possibile attribuire in modo univoco la residenza fiscale ad una società, il paragrafo 3 dell'articolo 4 del Modello OCSE risolve i conflitti tra ordinamenti considerando preminente nella definizione della residenza il luogo ove si trova la sede della direzione effettiva ( place of effettive management ) della società stessa.

48 In campo convenzionale la direzione effettiva è individuata, sempre ché sia differente dal luogo in cui si trova la sede legale della società o dell'ente, nel luogo in cui è, in concreto, esercitata l'attività, o nel luogo da cui promanano le decisioni concernenti la gestione e l'amministrazione della società. Proprio in questo ambito, con riguardo particolare alle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall'italia, deve essere precisato che il nostro Paese ha inserito nell'ambito del commentario al modello OCSE, una osservazione in base alla quale, per stabilire il luogo di residenza delle persone diverse da quelle fisiche, deve essere valutato anche il luogo in cui si svolge la principale e sostanziale attività dell'ente.

49 LOCALIZZAZIONE DEL PLACE OF EFFECTIVE MANAGEMENT Il place of effective management: coincide con il luogo dove sono normalmente adottate le decisioni chiave sul piano gestorio e commerciale necessarie per l esercizio della attività della società; se le decisioni sono adottate da una persona fisica, coincide con il luogo in cui tale persona fisica esercita i propri poteri gestori. dipende dall analisi di specifici fatti e circostanze ed è quindi una ricerca che deve essere necessariamente eseguita caso per caso;