PANORAMICA DELLE DISPOSIZIONI PREVISTE DAL D.L. N. 209/2002

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1 LE PRINCIPALI NOVITA' DEL DECRETO LEGGE SULLA FISCALITA' DELLE IMPRESE PANORAMICA DELLE DISPOSIZIONI PREVISTE DAL D.L. N. 209/2002 di Enrico Zanetti Amministrazione e finanza >> Fisco

2 Lo scorso 20 settembre 2002 il Governo ha approvato un decreto legge recante disposizioni urgenti in materia di contrasto all elusione fiscale, di razionalizzazione della base imponibile, di differimento dei termini e di bilancio dei concessionari della riscossione, di adeguamento comunitario e di applicazione dell imposta di bollo per le operazioni della Banca d Italia. Il decreto legge è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 24 settembre 2002, n Di seguito si fornisce una prima panoramica delle disposizioni di maggiore rilevanza tra quelle recate dal decreto. STRUTTURA DEL PROVVEDIMENTO Il decreto si compone di cinque articoli (cfr. Tavola n. 1). Tavola n. 1 Struttura del provvedimento STRUTTURA DEL PROVVEDIMENTO Art. 1 Disposizioni in materia di fiscalità di impresa Art. 2 Modalità di maturazione e di fruizione del credito d imposta per le nuove assunzioni di cui all art. 7 della legge n. 388/2000 Art. 3 Disposizioni in materia di accisa Art. 4 Disposizioni in materia di riscossione e proroga al 30 novembre 2002 dei termini entro cui è possibile avvalersi dell istituto della rideterminazione ai fini fiscali del costo di acquisto di terreni e partecipazioni non possedute nell ambito dell esercizio di un impresa Art. 5 Disposizioni in materia di imposta di bollo sulle operazioni della Banca d Italia ENTRATA IN VIGORE Per espressa previsione normativa, le disposizioni recate dall art. 1 in materia di determinazione del reddito d impresa si applicano anche al periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, ossia: a decorrere dal periodo d imposta 2002, per i soggetti con periodo coincidente con l anno solare; a decorrere dal periodo d imposta 2001/2002, per i soggetti con periodo d imposta non coincidente con l anno solare. MINUSVALENZE E SVALUTAZIONI SU PARTECIPAZIONI NEL REDDITO DI IMPRESA L art. 1 del decreto reca alcune novità in materia di trattamento ai fini delle imposte sul reddito delle partecipazioni possedute nell ambito dell esercizio di un attività di impresa (cfr. Tavola n. 2). Tavola n. 2 Disposizioni dell art. 1 in materia di partecipazioni DISPOSIZIONI DELL ART. 1 IN MATERIA DI PARTECIPAZIONI Comma 1, Prevede sostanzialmente l indeducibilità fiscale delle svalutazioni su partecipazioni in società lett. a) non quotate per la parte riconducibile a diminuzioni nel patrimonio della partecipata derivanti da distribuzioni di utili o da costi ed oneri di qualsiasi natura non fiscalmente deducibili (per le partecipazioni in soggetti non residenti, la deducibilità fiscale è determinata applicando il disposto dell art. 127-bis, comma 6, secondo periodo del D.P.R. n. 917/1986, ossia la cd. Comma 1, lett. b) Comma 4 Art. 4 disciplina CFC ) Stabilisce che le minusvalenze non realizzate (ossia, nella sostanza, le svalutazioni) relative a partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie sono deducibili in quote costanti nell esercizio in cui sono state iscritte e nei quattro successivi Disposizioni in materia di accisa Introduce l obbligo per le imprese di comunicare all Agenzia delle entrate dati e notizie relative a cessioni di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie dalle quali siano state realizzate nell esercizio minusvalenze di valore complessivo superiore a ,00 Pagina 2 di 11

3 Entrata in vigore Ai sensi dell art. 1, comma 1, del decreto, le disposizioni recate dalle lett. a) e b) del comma 1 entrano in vigore a decorrere dal periodo di imposta: iniziato successivamente al 31 dicembre 2001; chiuso successivamente al 31 agosto Le disposizioni recate dal comma 4 entrano in vigore a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data del decreto. Per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno solare consegue che tutte le predette disposizioni si applicano già a decorrere dal periodo Determinazione della svalutazione deducibile La lett. a) del comma 1 del decreto reca alcune disposizioni rilevanti ai fini dell individuazione dell ammontare deducibile fiscalmente delle svalutazioni di partecipazioni iscritte in bilancio. Le nuove disposizioni recate dalla lett. a) si applicano esclusivamente alle svalutazioni relative a partecipazioni in società non quotate, iscritte in bilancio sia nell attivo circolante che tra le immobilizzazioni finanziarie. Quadro normativo ante decreto Le svalutazioni relative a partecipazioni in società non quotate sono deducibili nel reddito di impresa: se iscritte nell attivo circolante, ai sensi dell art. 61 del D.P.R. n. 917/1986; se iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie, ai sensi dell art. 66, comma 1-bis, del D.P.R. n. 917/1986 (che, con riferimento alle azioni e quote di società non quotate, richiama quanto previsto dall art. 61). Le citate disposizioni prevedono che le svalutazioni iscritte in bilancio relativamente a partecipazioni in società non quotate sono deducibili dal reddito d impresa nel limite della differenza tra: il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione ante svalutazione, e il valore minimo determinato ai sensi dell art. 61, comma 3, lett. b) del D.P.R. n. 917/1986. Tale valore minimo si ottiene riducendo il valore unitario delle azioni o delle quote in misura proporzionalmente corrispondente alle diminuzioni patrimoniali risultanti dal confronto fra l ultimo bilancio regolarmente approvato dalle società o enti emittenti, anteriormente alla data di acquisto delle azioni o delle quote, e l ultimo bilancio approvato (tenendo conto delle eventuali deliberazioni di riduzione del capitale per perdite, se successive alla data di approvazione dell ultimo bilancio). Novità introdotte dal decreto L art. 1, comma 1, lett. a), del decreto stabilisce che nel calcolo del valore minimo di riferimento per la determinazione dell ammontare deducibile fiscalmente della svalutazione iscritta in bilancio non si può tenere conto delle diminuzioni patrimoniali che derivano da: distribuzione di utili; costi ed oneri di qualsiasi natura non deducibili fiscalmente (cfr. Tavola n. 4). Partecipazioni in società non residenti L ultimo periodo della lett. a), dell art. 1, comma 1 del decreto precisa che, per le partecipazioni in società non residenti, la deducibilità fiscale deve essere determinata applicando le disposizioni dell art. 127-bis, comma 6, secondo periodo del D.P.R. n. 917/1986. La norma sembrerebbe intendere che la valutazione circa la deducibilità fiscale o meno di un componente negativo di reddito della partecipata estera debba essere effettuata sulla base delle disposizioni recate dalla normativa italiana in materia di reddito d impresa (con inapplicabilità del disposto dell art. 67, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986 in materia di ammortamento anticipato), con la conseguenza che le diminuzioni patrimoniali derivanti da perdite fatte registrare dalla partecipata estera non rilevano ai fini del calcolo della svalutazione deducibile per la controllante italiana per la parte riconducibile a costi ed oneri non deducibili secondo la normativa nazionale (ancorchè deducibili secondo la normativa estera). Problemi applicativi Sembra opportuno segnalare che la norma pone alcuni oggettivi problemi applicativi con riferimento alla parte in cui viene stabilita l irrilevanza delle diminuzioni patrimoniali ascrivibili a costi ed oneri non deducibili fiscalmente. Se, infatti, tale disposizione potrebbe essere in concreto osservata relativamente alle partecipazioni di controllo, resta da chiarire in quale modo, al di fuori di tali casi, la partecipante sarà messa in condizione di conoscere l ammontare dei costi ed oneri non deducibili iscritti nel bilancio della partecipata, non avendo accesso alla relativa documentazione fiscale. Pagina 3 di 11

4 Tali difficoltà risultano poi senz altro ulteriormente amplificate con riferimento alle partecipazioni relative a soggetti non residenti, fino a paventare un impossibilità tecnica oggettiva di applicazione della norma che potrebbe finire per tradursi (se non altro per ragioni di carattere prudenziale) in un integrale indeducibilità delle svalutazioni effettuate su partecipazioni relative a soggetti non residenti. Sul punto sono senz altro necessari dei chiarimenti ufficiali. Tavola n. 3 Esempio di calcolo della svalutazione deducibile senza le novità introdotte dal decreto ESEMPIO DI CALCOLO DELLA SVALUTAZIONE DEDUCIBILE SENZA LE NOVITÀ INTRODOTTE DAL DECRETO La società partecipata ha un capitale sociale pari a suddiviso in azioni Il patrimonio netto della partecipata risultante dal Patrimonio netto partecipata al 31 dicembre 1998: bilancio al 31 dicembre 1998 risulta pari a Nel corso del 1999 la partecipante acquista 80 azioni al costo unitario di 4 Nel corso del 1999 la società distribuisce riserve di utili per Il risultato di esercizio al 31 dicembre 1999 evidenzia un utile di 400 che viene accantonato a riserva Nel corso del 2000 la partecipante acquista ulteriori 70 azioni al costo unitario di 3 Il risultato di esercizio al 31 dicembre 2000 evidenzia una perdita di 700 che viene coperta con le riserve disponibili Si ipotizzi che alla formazione del risultato di esercizio abbiano concorso costi non deducibili fiscalmente per 200 Sussistendo i requisiti di legge, la partecipante decide di svalutare nel proprio bilancio al 31 dicembre 2001 la partecipazione Determinazione in sede di determinazione del reddito di impresa per il 2001 dell ammontare massimo della svalutazione fiscalmente deducibile Ripresa in aumento dell utile civilistico 47 (= ) Partecipazione iscritta in bilancio per 320 Entità della partecipazione: 8% Patrimonio netto partecipata al 31 dicembre 1999: (= ) Partecipazione iscritta in bilancio per 530 (= ) Entità della partecipazione: 15% (8% + 7%) Patrimonio netto partecipata al 31 dicembre 2000: (= ) Partecipazione iscritta in bilancio per: 530 Valore della frazione di patrimonio netto risultante dall ultimo bilancio approvato dalla partecipata corrispondente alla partecipazione posseduta: x 15% = 330 Entità della svalutazione civilistica: 200 (= ) Partecipazione acquisita nel 1999: 8% risultante dal bilancio della partecipata al 31 dicembre 1998: 280 (= x 8%) netto risultante dal bilancio della partecipata al 31 dicembre 2000: 176 (= x 8%) Svalutazione fiscale sulle azioni acquistate nel 1999: 104 (= ) Partecipazione acquisita nel 2000: 7% risultante dal bilancio della partecipata al 31 dicembre 1999: 203 (= x 7%) netto risultante dal bilancio della partecipata al 31 dicembre 2000: 154 (= x 7%) Svalutazione fiscale sulle azioni acquistate nel 2000: 49 (= ) Svalutazione massima fiscalmente deducibile: 153 (= ) Pagina 4 di 11

5 Tavola n. 4 Esempio di calcolo della svalutazione deducibile applicando le disposizioni introdotte dal decreto ESEMPIO DI CALCOLO DELLA SVALUTAZIONE DEDUCIBILE APPLICANDO LE DISPOSIZIONI INTRODOTTE DAL DECRETO La società partecipata ha un capitale sociale pari a suddiviso in azioni Il patrimonio netto della partecipata risultante dal Patrimonio netto partecipata al 31 dicembre 1998: bilancio al 31 dicembre 1998 risulta pari a Nel corso del 1999 la partecipante acquista 80 azioni al costo unitario di 4 Nel corso del 1999 la società distribuisce riserve di utili per Il risultato di esercizio al 31 dicembre 1999 evidenzia un utile di 400 che viene accantonato a riserva Nel corso del 2000 la partecipante acquista ulteriori 70 azioni al costo unitario di 3 Il risultato di esercizio al 31 dicembre 2000 evidenzia una perdita di 700 che viene coperta con le riserve disponibili Si ipotizzi che alla formazione del risultato di esercizio abbiano concorso costi non deducibili fiscalmente per 200 Sussistendo i requisiti di legge, la partecipante decide di svalutare nel proprio bilancio al 31 dicembre 2001 la partecipazione Determinazione in sede di determinazione del reddito di impresa per il 2001 dell ammontare massimo della svalutazione fiscalmente deducibile Ripresa in aumento dell utile civilistico 157 (= ) Partecipazione iscritta in bilancio per 320 Entità della partecipazione: 8% Patrimonio netto partecipata al 31 dicembre 1999: (= ) NOVITÀ Ai fini del calcolo della svalutazione massima fiscalmente deducibile, le diminuzioni patrimoniali derivanti da distribuzioni di utili non rilevano e, pertanto, in quest ottica, il patrimonio netto della partecipata al 31 dicembre 1999 è: (= ) Partecipazione iscritta in bilancio per 530 (= ) Entità della partecipazione: 15% (8% + 7%) Patrimonio netto partecipata al 31 dicembre 2000: (= ) NOVITÀ Ai fini del calcolo della svalutazione massima fiscalmente deducibile non rilevano i costi indeducibili che hanno concorso a formare il risultato d esercizio e pertanto, in quest ottica, il patrimonio netto della partecipata al 31 dicembre 2000 è: (= ) Partecipazione iscritta in bilancio per: 530 Valore della frazione di patrimonio netto risultante dall ultimo bilancio approvato dalla partecipata corrispondente alla partecipazione posseduta: x 15% = 330 Entità della svalutazione civilistica: 200 (= ) Partecipazione acquisita nel 1999: 8% risultante dal bilancio della partecipata al 31 dicembre 1998: 280 (= x 8%) netto risultante dal bilancio della partecipata al 31 dicembre 2000: 272 (= x 8%) Svalutazione fiscale sulle azioni acquistate nel 1999: 8 (= ) Partecipazione acquisita nel 2000: 7% risultante dal bilancio della partecipata al 31 dicembre 1999: 273 (= x 7%) netto risultante dal bilancio della partecipata al 31 dicembre 2000: 238 (= x 7%) Svalutazione fiscale sulle azioni acquistate nel 2000: 35 (= ) Svalutazione massima fiscalmente deducibile: 43 (= ) Pagina 5 di 11

6 Modalità di deduzione Se la lett. a), dell art. 1, comma 1, del decreto introduce norme volte alla determinazione dell ammontare fiscalmente deducibile delle svalutazioni iscritte in bilancio, la successiva lett. b) stabilisce nuove modalità per la deducibilità del predetto ammontare. La norma stabilisce, infatti, che le minusvalenze non realizzate (ossia le svalutazioni) sono deducibili per l ammontare fiscalmente rilevante non più per intero nel periodo d imposta relativo all esercizio nel quale la svalutazione è iscritta a bilancio, bensì per quote costanti nel periodo medesimo e nei quattro successivi. E opportuno sottolineare che: mentre l ambito di applicazione della disposizione recata dalla lett. a) è costituito esclusivamente dalle svalutazioni relative a partecipazioni in società non quotate (sia iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie che nell attivo circolante); la disposizione recata dalla lett. b) si applica alle svalutazioni afferenti tutte le tipologie di partecipazioni, ma limitatamente ai casi in cui tali partecipazioni risultino iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie. Dalla lettura della norma, pertanto, gli ambiti di applicazione delle due disposizioni sembrerebbero sovrapporsi senza tuttavia coincidere (cfr. Tavola n. 5). Tavola n. 5 Ambito di applicazione delle nuove norme in materia di deducibilità delle svalutazioni di partecipazioni AMBITO DI APPLICAZIONE DELLE NUOVE NORME IN MATERIA DI DEDUCIBILITÀ DELLE SVALUTAZIONI DI PARTECIPAZIONI Nuove modalità di calcolo dell ammontare massimo deducibile fiscalmente Nuove modalità di deduzione dell ammontare di svalutazione riconosciuto ai fini fiscali Si applica alle sole svalutazioni effettuate su partecipazioni in società non quotate (sia iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali che iscritte nell attivo circolante) Si applica alle sole svalutazioni effettuate su partecipazioni iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali (sia relative a società non quotate che relative ad altri soggetti) Obblighi di comunicazione Oltre alle due novità sostanziali in merito al trattamento fiscale delle partecipazioni possedute da imprese, il comma 4, dell art. 1, del decreto introduce un obbligo di natura formale, la cui finalità è quella di consentire un più efficace controllo all Amministrazione finanziaria sulla sussistenza o meno della natura elusiva di determinate cessioni di partecipazioni. La norma prevede, infatti, che, qualora il contribuente nell esercizio di un attività di impresa commerciale realizzi minusvalenze da cessioni di partecipazioni per un ammontare che superi ,00 (anche mediante più atti di disposizione), vige l obbligo di comunicare all Agenzia delle entrate i dati e le notizie necessarie per il controllo sulla natura elusiva dell operazione. La disposizione recata dal comma 4 si applica con riferimento alle minusvalenze relative a partecipazioni (senza distinzioni) iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie. Mancato adempimento dell obbligo In caso di omessa, incompleta o infedele comunicazione all Agenzia delle entrate, la minusvalenza realizzata è fiscalmente indeducibile. Per l individuazione delle notizie e dei dati che dovranno essere indicati nella comunicazione da inviare all Agenzia delle entrate, nonché per le modalità ed i termini di inoltro, il comma 4 rinvia ad un apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia che dovrà essere emanato entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore del decreto. Aspetti da chiarire Ci si pone il dubbio se il criterio per l individuazione dell eventuale superamento del limite sia costituito: dalla realizzazione di minusvalenze da partecipazioni superiori a ,00 in un dato periodo d imposta; dalla realizzazione di minusvalenze su una determinata partecipazione in misura superiore a ,00 (anche in più periodi d imposta). Sembrerebbe maggiormente in linea con la finalità antielusiva della disposizione il ricorso al secondo dei due criteri sopra evidenziati, tuttavia sul punto è opportuno attendere l orientamento dell Agenzia delle entrate. Pagina 6 di 11

7 RIDUZIONE DEL BENEFICIO DIT L art. 1, comma 1, lett. c) del decreto stabilisce che, ai fini dell applicazione del beneficio DIT: la variazione in aumento del capitale investito non deve più essere moltiplicata per 1,4, bensì assunta al suo valore netto; il coefficiente di remunerazione da applicare sulla variazione del capitale investito per individuare l ammontare di reddito assoggettabile all aliquota ridotta del 19% ai fini delle imposte sul reddito passa dal 6% (coefficiente approvato per il periodo d imposta 2001) al 3% (tasso degli interessi legali attualmente vigente ex art del codice civile). Entrata in vigore Ai sensi dell art. 1, comma 1, del decreto, le disposizioni recate dalla lett. c) del comma 1 entrano in vigore a decorrere dal periodo di imposta: iniziato successivamente al 31 dicembre 2001; e chiuso successivamente al 31 agosto Per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare consegue che la riduzione del beneficio DIT si applica già a decorrere dal periodo Effetti del ridimensionamento del beneficio Sul piano pratico, le nuove disposizioni recate dal decreto si traducono per i soggetti che possono beneficiare dell agevolazione DIT in una riduzione del beneficio pari al 64,29% rispetto a quella goduta per il periodo d imposta precedente (cfr. Tavola n. 6). Tavola n. 6 Riduzione del beneficio DIT RIDUZIONE DEL BENEFICIO DIT Per il periodo di imposta 2001, ogni 100 di incremento del capitale investito si traducevano in 8,4 di reddito assoggettabile ad aliquota ridotta Per il periodo di imposta 2002, a fronte di 100 di incremento del capitale investito si avranno solo 3 di reddito assoggettabile ad aliquota ridotta Per un soggetto IRPEG le nuove disposizioni si traducono per il 2002 in una maggiore imposta di 0,92 ogni 100 di incremento del capitale investito Reddito assoggettabile ad aliquota ridotta nel ,4 = 100 x 1,4 x 6% Reddito assoggettabile ad aliquota ridotta nel = 100 x 3% Maggiori imposte nel 2002 ogni 100 di incremento del capitale investito 0,92 = ( 8,4 3) x (36% - 19%) IMPRESE DI ASSICURAZIONE L art. 103 del D.P.R. n. 917/1986 prevede che nella determinazione del reddito degli enti e delle società che esercitano attività assicurative sono deducibili anche gli accantonamenti destinati a costituire o ad integrare le riserve tecniche obbligatorie fino alla misura massima stabilita a norma di legge. Il comma 2, dell art. 1, del decreto innova la disciplina stabilendo che i predetti accantonamenti sono deducibili: nel periodo d imposta di competenza, solo nel limite del 95% della media degli accantonamenti dedotti nei tre periodi precedenti; per quote costanti nei successivi nove periodi, relativamente all ammontare degli accantonamenti che eccedono il predetto limite. Le norme recate dal decreto non limitano la deducibilità dal reddito d impresa degli accantonamenti di cui all art. 103 del D.P.R. n. 917/1986 effettuati dalle imprese di assicurazione, tuttavia ne differiscono in parte le modalità di deduzione. Entrata in vigore La norma si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto e, pertanto, a decorrere dal 2002 per le imprese di assicurazione con periodo d imposta coincidente con l anno solare. Pagina 7 di 11

8 ACCONTI IRPEG 2002 L art. 1, comma 3, del decreto stabilisce che l acconto IRPEG dovuto per il periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto deve essere ricalcolato assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni previste dai commi 1 e 2, dell art. 1, del decreto medesimo. Per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, ciò comporta che già in sede di versamento della seconda (o unica) rata dell acconto IRPEG dovuto per il 2002 devono tenere conto delle nuove disposizioni ricalcolando l imposta che sarebbe stata dovuta per il 2001 (che costituisce il parametro di riferimento per il calcolo dell acconto 2002) qualora tali disposizioni fossero state applicate nella determinazione del reddito imponibile (cfr. Tavola n. 7). Tavola n. 7 Soggetti interessati alla rideterminazione dell acconto IRPEG per il 2002 SOGGETTI INTERESSATI ALLA RIDETERMINAZIONE DELL ACCONTO IRPEG PER IL 2002 Soggetti che hanno dedotto dal reddito d impresa 2001 svalutazioni su partecipazioni di qualsiasi tipo iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie Soggetti che hanno dedotto dal reddito d impresa 2001 svalutazioni su partecipazioni in società non quotate iscritte nell attivo circolante, se la svalutazione fiscalmente deducibile applicando le nuove regole fosse risultata inferiore a quella dedotta Soggetti che hanno applicato l agevolazione DIT per il 2001 Imprese di assicurazione che hanno dedotto dal reddito di impresa del 2001 gli accantonamenti effettuati ex art. 103 del D.P.R. n. 917/1986, se l accantonamento dedotto risulta maggiore del 95% della media dei medesimi accantonamenti effettuati nel triennio Calcolo dell acconto su base revisionale Resta ben inteso salva per i contribuenti la possibilità di calcolare l acconto dovuto per il 2002 su base revisionale, anzichè su base storica. RIPRISTINO DEL BONUS ASSUNZIONI L art. 2 del decreto introduce una disposizione volta a risolvere la complessa situazione che si era venuta a creare con riferimento al credito d imposta per le nuove assunzioni, di cui all art. 7 della legge n. 388/2000, dopo l entrata in vigore del D.L. n. 138/2002 e la comunicazione dell esaurimento delle risorse disponibili per il 2002 (Decreto Interdirigenziale 6 agosto 2002), ma soprattutto dopo l interpretazione fornita dall Agenzia delle entrate con la circolare 2 settembre 2002, n. 73/E (in questa Rivista n. 37/2002, pag. 1049), con la quale il blocco del bonus assunzioni era stato esteso anche alle assunzioni agevolabili effettuate prima dell 8 luglio 2002 (data di entrata in vigore del D.L. n. 138/2002). Ai sensi dell art. 2 del decreto, i datori di lavoro devono rilevare alla data del 7 luglio 2002 l incremento della base occupazionale. Tale dato costituisce la misura massima di incremento occupazionale entro cui può maturare mensilmente il credito d imposta per i mesi da luglio 2002 a dicembre Le nuove assunzioni effettuate a decorrere dall 8 luglio 2002 possono dare diritto a fruire del credito d imposta, ma non possono determinare ulteriori incrementi della base occupazionale (in altre parole possono rilevare solo in sostituzione di assunzioni agevolabili ante 7 luglio 2002, ad esempio nel caso in cui un lavoratore abbia lasciato l azienda). Fruibilità del credito di imposta Pur continuando a maturare anche per i mesi da luglio 2002 a dicembre 2002, il credito d imposta maturato nelle predette mensilità può essere utilizzato in compensazione solo a decorrere dal 1 gennaio 2003 ed in quote costanti non superiori ad 1/3 del totale (ossia in almeno tre distinte compensazioni). In sostanza, l art. 2 del decreto trasforma il blocco del bonus assunzioni da un blocco della maturazione del diritto ad una sospensione della fruibilità del diritto maturato. Pagina 8 di 11

9 Resta liberamente fruibile, anche nel 2002, il credito d imposta maturato fino al mese di giugno 2002 e non ancora utilizzato. Restituzione del credito di luglio 2002 Si ricorda che, per evitare l applicazione di interessi e sanzioni, il credito d imposta maturato per il mese di luglio 2002 deve essere restituito entro il 16 dicembre 2002 (termine prorogato da ultimo dal D.M. 12 settembre 2002). Allo stato attuale, tale obbligo di restituzione permane, posto che l art. 2 del decreto consente l utilizzo del credito maturato per i mesi del secondo semestre 2002 solo a decorrere dal 1 gennaio Resta da vedere se l Agenzia delle entrate, alla luce delle novità introdotte dal decreto, chiarirà che tale obbligo può essere disatteso, in considerazione del fatto che apparirebbe quanto meno irragionevole chiedere la restituzione di un credito che potrebbe poi essere nuovamente utilizzato appena due settimane dopo. Aspetti da chiarire Se l art. 2 del decreto risolve per il periodo luglio-dicembre 2002 il problema che si era venuto a creare con riferimento alle assunzioni agevolabili effettuate prima dell 8 luglio 2002, resta, tuttavia, da chiarire quale rilevanza ai fini della maturazione del credito d imposta sarà attribuita alle predette assunzioni, nonché a quelle effettuate tra l 8 luglio 2002 ed il 31 dicembre 2002, con riferimento al diritto al credito d imposta per i mesi del PROROGA DEI TERMINI PER RIVALUTARE TERRENI E PARTECIPAZIONI Gli artt. 5 e 7 della legge n. 448/2001 hanno previsto per i soggetti che risultano possedere (al di fuori dell esercizio di un attività di impresa) alla data del 1 gennaio 2002 partecipazioni o terreni la possibilità di rideterminare ai fini fiscali il costo di acquisto dei predetti beni, sostituendo all originario valore quello risultante alla predetta data del 1 gennaio I soggetti che si avvalgono di tale facoltà, in caso di cessione del bene, possono determinare la plusvalenza (imponibile come redditi diversi ex art. 81 del D.P.R. n. 917/1986) contrapponendo al corrispettivo percepito il costo d acquisto rideterminato al 1 gennaio Il nuovo valore al 1 gennaio 2002 deve risultare da apposita perizia giurata di stima e deve, inoltre, scontare un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi stabilita nella misura di: 4% per terreni e partecipazioni qualificate; 2% per partecipazioni non qualificate. Per potersi avvalere delle norme recate dagli artt. 5 e 7, rispettivamente per partecipazioni e terreni, il giuramento della perizia di stima ed il versamento dell imposta sostitutiva (o, in caso di scelta per il pagamento rateale, della prima rata) dovevano essere effettuati entro il 30 settembre L art. 4, comma 3, del decreto proroga il predetto termine fino al 30 novembre 2002 (cfr. Tavola n. 8). Tavola n. 8 Proroga dei termini per la rivalutazione di terreni e partecipazioni possedute da privati PROROGA DEI TERMINI PER LA RIVALUTAZIONE DI TERRENI E PARTECIPAZIONI POSSEDUTE DA PRIVATI Termine originariamente previsto dagli artt. 5 e 7 30 settembre 2002 della legge n. 448/2001 Termine come prorogato dall art. 4, comma 3, del 30 novembre 2002 decreto SANATORIA SUI MAGGIORI VALORI ISCRITTI IN BILANCIO Il comma 5 dell art. 1 del decreto reca una disposizione che può suscitare l interesse dei soggetti che in passato hanno preso parte a un operazione di fusione, allocando in bilancio i maggiori valori emergenti per effetto dell imputazione del disavanzo da annullamento. La norma prevede che, fatti salvi i casi di specifica contestazione dei quali il contribuente sia già informato, mediante il pagamento di una somma pari al 4% dei maggiori valori iscritti in bilancio per effetto delle imputazioni di disavanzi di annullamento, nei limiti ed alle condizioni stabilite dai commi 2, 3 e 4 dell art. 6 del Pagina 9 di 11

10 D.Lgs. n. 358/1997, il contribuente ottiene di precludere qualsiasi accertamento tributario in ordine ai predetti maggiori valori. Il pagamento del 4% sembrerebbe non consentire di dare rilevanza fiscale a qualunque tipo di disavanzo da annullamento, bensì solo a quello iscritto nei limiti ed alle condizioni di cui ai citati commi 2, 3 e 4 dell art. 6 del D.Lgs. n. 358/1997, ossia quello iscritto in misura pari: alle plusvalenze conseguite da cedenti persone fisiche che hanno scontato l imposta sostitutiva del 27%; alle plusvalenze iscritte nel Conto economico di un impresa residente; alle svalutazione nonché alle rivalutazioni delle azioni o quote che hanno concorso a formare il reddito di un impresa residente o che per disposizioni di legge non concorrono a formarlo nemmeno in caso di successivo realizzo. L importo del 4% pagato dal contribuente al fine di precludere qualsiasi accertamento tributario è indeducibile sia ai fini delle imposte sul reddito che ai fini IRAP. Il versamento deve essere effettuato (con modalità da chiarire) entro il 30 novembre CREDITO D IMPOSTA PER L AUTOTRASPORTO L art. 3, comma 2, del decreto modifica l art. 5, comma 4, del D.L. n. 452/2002, stabilendo la non imponibilità ai fini IRAP del credito d imposta concesso agli autotrasportatori per la riduzione delle accise e per la carbon tax (che già era stato considerato non imponibile ai fini delle imposte sul reddito, nonché del calcolo del prorata di indeducibilità di cui all art. 63 del D.P.R. n. 917/1986). Rilevanza generale della disposizione Al di là dell ambito di applicazione della norma, la disposizione assume una rilevanza di carattere generale posto che lascia intendere che per il legislatore la non imponibilità ai fini IRAP delle agevolazioni concesse nella forma di credito d imposta deve essere espressamente prevista e che, in assenza di tale previsione, i contributi concorrono alla formazione della base imponibile IRAP anche se ne è stata prevista l esclusione ai fini delle imposte sui redditi. Da questo punto di vista, l intervento normativo sembrerebbe in linea con l orientamento espresso dall Agenzia delle entrate con la circolare 20 giugno 2002, n. 55/E. Bisogna ora vedere quali riflessi tale disposizione produrrà in ambito giurisprudenziale, posto che ad oggi si erano registrate numerose pronunce che, diversamente da quanto ritenuto dall Agenzia delle entrate, avevano considerato i contributi non imponibili ai fini delle imposte dirette irrilevanti anche ai fini IRAP (pur in assenza di esplicita previsione normativa). Pagina 10 di 11

11 GLOSSARIO Minusvalenza Perdita derivante dalla cessione di un bene o di una partecipazione nel caso in cui il prezzo pagato dall'acquirente sia inferiore al valore residuo del bene (valore di acquisto al netto del fondo ammortamento)o al valore di acquisto della partecipazione. DIT (Dual Income Tax) Sistema di tassazione per cui alla parte degli utili d'impresa che corrisponde alla remunerazione ordinaria dell'incremento di capitale netto verificatosi nell'esercizio viene applicata un'imposta ridotta (19%) rispetto a quella ordinaria.. Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito Documento pubblicato su licenza di Ipsoa Editore S.r.l. Copyright Ipsoa Editore S.r.l. Fonte: Pratica Professionale-Settimanale di attualità, informazione e pratica fiscale, Ipsoa Editore Pagina 11 di 11