Bologna, 5 febbraio Circolare n. 05/2015. Oggetto: le novità in tema di Split Payment e Reverse Charge

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1 Dott. Rag. Giorgio Palmeri Rag. Tiberio Frascari Dott. Fabio Ceroni Dott. Carlo Bacchetta Dott. Filippo Foresti Dott. Mariangela Frascari Dott. Marta Lambertucci Dott. Lorenzo Nadalini Dott. Valentina Pellicciari Dott. Simone Pizzi Rag. Marinella Quartieri Dott. Alessandro Ricciardelli Dott. Stefano Santucci Dott. Alessandro Tentoni Bologna, 5 febbraio 2015 Circolare n. 05/2015 Oggetto: le novità in tema di Split Payment e Reverse Charge Gentile Cliente, con il presente documento desideriamo approfondire alcune novità introdotte dalla Legge di Stabilità per l anno 2015, con specifico riferimento al campo di applicazione IVA. In particolare, con decorrenza 1 gennaio 2015: 1) è stata introdotta una nuova regola definita split payment in base alla quale le pubbliche amministrazioni, ancorché non rivestano la qualità di soggetto passivo dell IVA, devono versare direttamente all erario l imposta sul valore aggiunto che è stata addebitata loro dai fornitori; 2) sono state ampliate le fattispecie in relazione alle quali trova applicazione il meccanismo dell inversione contabile, meglio noto come reverse charge, quali servizi di pulizia, di installazione impianti e di completamento di edifici, ecc. (operazioni che potenzialmente possono vedere coinvolti anche soggetti appartenenti alla P.A.).

2 Dedichiamo, pertanto, il presente documento alla individuazione delle caratteristiche soggettive ed oggettive della nuova disposizione, evidenziandone i principali aspetti critici. Le novità dello split payment La Legge di Stabilità per l anno 2015 ha introdotto all interno del D.P.R. n. 633/1972 (decreto IVA) un nuovo art. 17-ter, che prevede un meccanismo definito split payment di versamento dell IVA in relazione a talune cessioni o prestazioni effettuate nei confronti di enti pubblici. In base a tale procedimento l ente pubblico, che acquista beni o riceve prestazioni di servizi, dovrà provvedere al versamento dell IVA indicata nella fattura emessa dal soggetto cedente o prestatore. Tale nuova disposizione, ancorché sia necessaria la definitiva conferma da parte del Consiglio dell Unione Europea, trova comunque applicazione dal 1 gennaio 2015 e risulta pertanto già operativa. Le concrete modalità e i termini di versamento dell imposta da parte dell ente pubblico sono rimesse al decreto attuativo, firmato in data 23 gennaio 2015 e pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 4 febbraio 2015, il cui contenuto era stato tuttavia in parte anticipato da un comunicato stampa del MEF datato 9 gennaio. Le operazioni interessate La nuova disposizione trova applicazione in relazione alle operazioni per le quali è stata emessa fattura a partire dal 1 gennaio Per quanto concerne l ambito oggettivo di applicazione della disposizione, come stabilito dal nuovo art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972, il regime dello split payment va applicato dalle amministrazioni e dagli enti pubblici già destinatari delle norme in materia di IVA a esigibilità differita di cui all art. 6, quinto comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972. Si tratta, infatti, delle operazioni (sia cessioni di beni che prestazioni di servizi) effettuate nei confronti: dello Stato; degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica; degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'art. 31 del T.U. di cui al D.Lgs. n. 267/2000; delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura; degli istituti universitari;

3 delle aziende sanitarie locali; degli enti ospedalieri; degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico; degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza. Operazioni escluse Non si applica la disciplina dello split payment, e quindi non trovano applicazione le regole del nuovo art. 17-ter del decreto IVA: Alle operazioni nelle quali i soggetti sopra evidenziati sono debitori d imposta ai sensi delle disposizioni in materia di IVA; si tratta, in pratica, di quelle operazioni per le quali trova applicazione in meccanismo dell inversione contabile (o reverse charge) menzionate dall art. 17 del decreto IVA, le cui regole presuppongono che l ente pubblico operi in qualità di soggetto passivo ai fini IVA e per le quali le pubbliche amministrazioni sono debitrici dell imposta. A mero titolo esemplificativo la Relazione Illustrativa al Decreto riporta le seguenti casistiche: a) pubblica amministrazione che acquista nell esercizio d impresa beni o servizi da un soggetto non stabilito nel territorio dello Stato; si applica in tal caso il meccanismo dell inversione contabile generalizzata di cui all articolo 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972; b) pubblica amministrazione che acquista nell esercizio d impresa rottami di ferro; si applica in tal caso il meccanismo dell inversione contabile interna di cui all articolo 74, settimo comma, del D.P.R. n. 633/1972; c) pubblica amministrazione non soggetto passivo, identificato agli effetti dell IVA, che effettua acquisti intracomunitari di beni oltre la soglia di euro annui; le fatture sono da registrarsi ai sensi dell articolo 47, comma 3, del D.L. n. 331/1993 e la relativa IVA va versata ai sensi dell articolo 49 dello stesso decreto. Sono altresì escluse tutte le operazioni soggette all inversione contabile relative alle operazioni nel settore edile, le nuove ipotesi di applicazione del reverse charge come di seguito illustrate, ed ogni altra operazione come detto prevista all art.17. Ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposte sul reddito; per esse, quindi, continuerà a trovare applicazione la consolidata disciplina recata dal quinto comma dell art. 6 del decreto IVA e che comporta il differimento dell esigibilità dell imposta.

4 Di seguito viene riportata una tabella riassuntiva delle diverse discipline applicabili in relazione alle diverse tipologie di operazioni. Operazioni interessate Operazioni effettuate nei confronti degli enti pubblici (sia in relazione alla loro sfera istituzionale che commerciale) diverse da quelle: - soggette a reverse charge - relative a compensi per prestazioni soggette a ritenuta Operazioni effettuate nei confronti degli enti pubblici (in relazione alla sola sfera commerciale) per le quali trova applicazione in meccanismo dell inversione contabile o reverse charge e che prevedono l emissione di una fattura ad aliquota zero da parte del cedente o prestatore Operazioni non rientranti in alcuna delle ipotesi in precedenza elencate. Salvo chiarimenti da parte dell Agenzia pare che l ambito applicativo del tradizionale meccanismo dell esigibilità differita resti limitato a: - prestazioni relative a compensi per prestazioni soggette a ritenuta - cessioni o prestazioni che non rientrano nel meccanismo del reverse charge in quanto relative alla sfera istituzionale dell ente pubblico Disciplina applicabile art. 17-ter D.P.R. n.633/72 (split payment) art. 17 D.P.R. n. 633/72 (reverse charge) art.6, co.5 D.P.R. n.633/72 (esigibilità differita) Il nuovo meccanismo In base a questo meccanismo le pubbliche amministrazioni, ancorché non rivestano la qualità di soggetto passivo dell IVA, devono versare direttamente all erario, con le modalità e nei termini indicati nel decreto allegato, l imposta sul valore aggiunto che è stata addebitata loro dai fornitori. Obblighi in capo ai soggetti passivi fornitori Per quel che riguarda gli obblighi nascenti in capo ai soggetti passivi fornitori, il Decreto MEF del 23 gennaio 2015 dispone che questi sono tenuti ad emettere fattura secondo le regole IVA ordinarie con apposita annotazione del regime applicabile. In particolare i fornitori devono emettere fattura nei confronti della Pubblica Amministrazione: con regolare addebito dell IVA prevista; apponendo l annotazione scissione dei pagamenti.

5 Gli stessi fornitori, inoltre, devono registrare la fattura nel registro delle fatture emesse o nel registro dei corrispettivi senza computare l imposta ivi addebitata nella liquidazione periodica (mensile o trimestrale). Rimborso Iva Considerato che l applicazione della nuova disposizione, privando i soggetti che operano in prevalenza nei confronti di enti pubblici dell IVA a debito da compensare con l IVA portata in detrazione sugli acquisti (effetto già prodotto, peraltro, dalle operazioni in reverse charge), determinerà un incremento dei crediti IVA maturati da tali soggetti, sono state introdotte due novità in materia di rimborso IVA. La prima novità riguarda l art. 30 del decreto IVA, la cui rubrica è Versamento di conguaglio e rimborso dell eccedenza. L art. 30, comma 2, lettera a) che prevede per il contribuente la possibilità di ottenere il rimborso dell IVA a credito quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell imposta relative agli acquisti, è stato modificato inserendo tra le operazioni rilevanti ai fini del computo dell aliquota media anche le operazioni che hanno determinato l applicazione dello split payment a norma dell art. 17-ter. La seconda novità riguarda l inclusione dei soggetti passivi che effettuano le operazioni di cui all art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972 fra le categorie di contribuenti per i quali i rimborsi dell IVA sono eseguiti in via prioritaria ai sensi dell art. 38-bis, comma 10, dello stesso decreto n. 633 del 1972, e successive modificazioni. In questo contesto, si stabilisce che i rimborsi vengano erogati in via prioritaria entro il limite dell ammontare complessivo dell imposta applicata alle operazioni, di cui all art. 17-ter del decreto n. 633 del 1972, effettuate nel periodo in cui è venuto ad esistenza il credito IVA. Ampliamento operazioni soggette a reverse charge Dal 1 gennaio 2015, come delineato in premessa, è stata ampliata la platea delle casistiche soggette a reverse charge (inversione contabile), ovvero quella particolare modalità di assolvimento dell IVA, prevista per particolari operazioni individuate dal D.P.R. n. 633/1972, che esonera il cedente (o prestatore) da alcuni obblighi connessi al tributo.

6 Attraverso tale strumento, gli obblighi relativi all assolvimento dell IVA sono direttamente a carico dei cessionari/committenti. Ai sensi dell art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, sono soggette a reverse charge le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, territorialmente rilevanti in Italia, se rese da soggetti non residenti a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Operazioni già assoggettate a reverse charge La disciplina preesistente già prevedeva l assoggettamento a inversione contabile per le seguenti operazioni: cessioni di oro industriale e da investimento (in quest ultimo caso, limitatamente all ipotesi in cui il cedente abbia esercitato l opzione per l imponibilità); prestazioni di servizi rese da subappaltatori nei confronti di imprese appaltatrici che svolgono attività di costruzione, o ad altre imprese subappaltatrici; cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati per le quali il cedente abbia scelto di applicare l IVA, mediante opzione nell atto di vendita. vendita di telefoni cellulari in grado di connettersi ad una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche; cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati a consumatori finali. Nuove operazioni assoggettate a reverse charge La legge di Stabilità 2015 ha esteso le operazioni per le quali risulta obbligatoria l applicazione dell inversione contabile e pertanto a decorrere dal 1 gennaio 2015, il meccanismo in discorso si applicherà anche alle seguenti operazioni: prestazioni di servizi di pulizia (anche degli studi professionali); prestazioni di demolizione; prestazioni di installazione di impianti; prestazioni di completamento relative ad edifici; trasferimenti di quote emissione di gas a effetto serra; trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla direttiva n. 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all energia elettrica; cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo rivenditore.

7 Per quanto riguarda le ultime tre operazioni, il reverse charge si applicherà solo per i prossimi quattro anni, ovvero dal 2015 al Le novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 circa l'applicazione obbligatoria del regime reverse charge edilizia 2015 prevedono che nella nuova formulazione della lettera a), coordinata con la lettera a-ter), di nuova introduzione, dell articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/72, l'inversione contabile IVA diventi obbligatoria non solo sui contratti di subappalto, come previsto dalla vecchia normativa, ma anche nei contratti di appalto nella sola accezione di prestazioni di servizi settore edilizia quali demolizioni, installazione di impianti e completamento di edifici. La nuova previsione infatti non menziona il tipo di rapporto contrattuale, né il tipo di attività svolta dal committente. Questo significa che le prestazioni di servizi come sopra individuate saranno sottoposte al meccanismo dell inversione contabile, quale che sia l attività da questi esercitata e il rapporto negoziale con il prestatore, alla sola condizione che il committente sia un soggetto passivo. Nelle ipotesi di prestazioni diverse da quelle di cui al punto precedente, il reverse continua ad applicarsi solo nei rapporti di subappalto (o sub contratto d opera), se la prestazione è riconducibile al settore costruzioni (attività del settore F dei codici Ateco, ad esempio, costruzioni di edifici, ingegneria civile e altri lavori di costruzione specializzati non riconducibili ad edifici e comunque all elencazione della lettera a-ter). Regime sanzionatorio Per quanto riguarda le sanzioni applicabili alle violazioni relative alle operazioni soggette ad inversione contabile, il comma 9-bis dell art. 6 del D.Lgs. 471/1997 prevede l applicazione delle seguenti sanzioni: a) dal 100% al 200% dell imposta (con un minimo di Euro 258,00) applicabile in tutti i casi in cui l IVA non sia stata assolta (neppure irregolarmente), se non a seguito di verifica o controllo da parte dell Amministrazione finanziaria; b) dal 100% al 200% dell imposta (con un minimo di Euro 258,00) nei confronti del cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l imposta in fattura omettendone il versamento; c) 3% dell imposta (con un minimo di Euro 258,00) in tutti i casi in cui l IVA sia stata assolta in misura inferiore al dovuto. In quest ultima ipotesi è fatto salvo il diritto all esercizio della detrazione IVA. Tuttavia, va sottolineato che come chiarito dall Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 56/E del 2009, qualora

8 in sede di verifica sia stata constatata una errata applicazione del reverse charge che comporti il pagamento dell IVA da parte dei contribuenti, contestualmente all accertamento del debito IVA deve essere riconosciuto al contribuente il diritto alla detrazione dell imposta medesima; a nulla rilevando l eventuale decorso del termine biennale previsto per l esercizio di detta detrazione (ex art. 19, D.P.R. n. 633/1972). Pertanto, ferma restando l applicazione della sanzione amministrativa, il contribuente non sarà tenuto a versare alcuna imposta, qualora sia riconosciuta la spettanza integrale della detrazione. Alla luce delle novità introdotte e del contesto delineato, lo Studio si riserva di comunicare tempestivamente gli ulteriori chiarimenti che potranno essere resi noti dall Agenzia delle Entrate. Lo studio rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti. Con i migliori saluti. STUDIO PALMERI Commercialisti Associati

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