Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Super ammortamento: i nodi da sciogliere La misura introdotta dalla Legge di Stabilità 2016, applicabile già dal 2015, presenta qualche incertezza applicativa A cura di Gioacchino De Pasquale Categoria: Finanziaria Sottocategoria: 2016 Nel formulare l agevolazione del super ammortamento, disciplinata dai co della Legge di Stabilità 2016 (L. 208/2015), il Legislatore ha tralasciato di definire in maniera dettagliata alcuni aspetti chiave. È proprio per fornire un quadro completo dell agevolazione in questione, nel presente intervento analizzeremo gli aspetti generali dell agevolazione, evidenziando di volta in volta quali sono i dubbi interpretativi e fornendo per ciascuno una nostra interpretazione. Premessa La Legge di Stabilità prevede la possibilità per imprese e professionisti di far valere una percentuale maggiore di ammortamento ai fini fiscali. Nello specifico, l agevolazione consiste nell incrementare il costo di acquisto fiscale del bene del 40% e sul costo così determinato calcolare gli ammortamenti, rimanendo fisse le percentuali di ammortamento previsto dal Decreto Ministeriale Quindi, un bene con costo di acquisto di ,00 euro, ai fini dell ammortamento rileverà per ,00 euro. 1

2 Nulla cambia da un punto di vista contabile. Nel C/E si continuerà a imputare l ammortamento in relazione alla vita utile del bene. La maggiore deduzione sarà operata in UNICO attraverso un apposita variazione in diminuzione, da effettuare nel quadro RF del modello UNICO nel caso in cui si tratti di imprese in contabilità ordinaria. Nel formulare l agevolazione, il Legislatore ha tralasciato di definire in maniera dettagliata alcuni aspetti chiave. È proprio per fornire un quadro completo dell agevolazione in questione, nel presente intervento analizzeremo gli aspetti generali dell agevolazione, evidenziando di volta in volta quali sono i dubbi interpretativi e fornendo per ciascuno una nostra interpretazione. Maggiore deduzione vale ai fini IRAP? La prima questione che vogliamo affrontare, riguarda la possibilità che l agevolazione riguardi solo IRPEF e IRES o anche l IRAP. Nel co. 91 della Legge di Stabilità 2016 (L. 208/2015) il Legislatore ha fatto riferimento genericamente alle imposte dirette. Nella relazione tecnica alla Legge di Stabilità 2016 è precisato che l agevolazione non riguarda l IRAP. Imposte IRPEF IRES IRAP Si applica l agevolazione? SI SI NO Ambito soggettivo Per ciò che riguarda la definizione dell ambito soggettivo dell agevolazione, il Legislatore è stato molto chiaro: possono fruire dell agevolazione i titolari di reddito d impresa e gli esercenti arti e professioni. Nella seguente tabella si riportano in dettaglio i soggetti che possono fruire del super ammortamento. 2

3 Tabella n. 1 Ambito soggettivo super ammortamento Soggetti che possono fruire dell agevolazione a) residenti: le persone fisiche che svolgono attività produttiva di reddito di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 49, comma 1, del Tuir; Soggetti che NON possono fruire dell agevolazione enti non commerciali se non titolari di reddito d'impresa; le associazioni professionali (senza personalità giuridica) costituite fra persone fisiche; le persone fisiche esercenti attività commerciale ancorché gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali; le società in nome collettivo e in accomandita semplice; società di fatto che abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciale; società consortili a rilevanza sia interna che esterna; società per azioni; società in accomandita per azioni; società a responsabilità limitata; b) non residenti: società, enti commerciali e persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni situate nel territorio stesso. Si evidenzia che: risulta irrilevante anche il regime contabile adottato; non sono nemmeno richiesti vincoli di esistenza del soggetto ad una specifica data, essendo tranquillamente fruibile l agevolazione anche in 3

4 capo a soggetti di nuova costituzione nel 2015 (anzi, proprio questi ultimi soggetti, dovendo effettuare gli investimenti iniziali nei beni utilizzati per l esercizio della propria attività, potranno trovarsi nelle condizioni richieste dalla norma). IL CASO - Super ammortamento e regime dei minimi Un contribuente che aderisce al regime dei minimi ex art. 27, co. 1 e 2, D.L. 98/2011, a novembre 2015 ha acquistato un bene strumentale. Il contribuente in questione può godere della disposizione che consente il super ammortamento? Limitando l analisi all ambito soggettivo dell agevolazione in esame, ribadiamo che la fruizione dell agevolazione è riservata ai titolari di reddito d impresa e agli esercenti arti e professioni. Per quando riguarda la possibilità che i soggetti che aderiscono al regime dei minimi ex art. 27, co. 1 e 2, D.L. 98/2011, possano fruire dell agevolazione si evidenzia che i soggetti in questione determinano il reddito imponibile in base al principio di cassa. Conseguentemente, non procedono al calcolo delle quote di ammortamento. Se ne dedurrebbe che il super ammortamento non è applicabile ai soggetti in questione. C è chi sostiene che anche i contribuenti aderenti al regime dei minimi possano fruire dell agevolazione del super ammortamento maggiorando del 40% il costo di acquisizione del bene e deducendo in base al principio di cassa tale costo maggiorato. Tale tesi contrasta con la ratio della disposizione in questione, che mira a spalmare su più anni la fruizione della maggiorazione del costo di acquisto. Su tale questione aspettiamo una presa di posizione dell Amministrazione Finanziaria. Di sicuro non possono fruire dell agevolazione i forfettari, che determinano il reddito imponibile applicando una percentuale sull ammontare dei ricavi o dei compensi. Ambito oggettivo Per ciò che riguarda l ambito oggettivo della disposizione in esame, il super ammortamento riguarda l acquisto di beni che devono rispettare determinati requisiti. 4

5 Nello specifico i beni devono: possedere le tre seguenti caratteristiche: materialità, strumentalità e novità; non devono essere ricompresi tra i beni espressamente esclusi; devono essere acquistati nel periodo LE CARATTERISTICHE DEL BENE AGEVOLABILE Materialità, strumentalità e novità Acquistato nel periodo NON RICOMPRESI TRA QUELLI ESPRESSAMENTE ESCLUSI Analizziamo nel dettaglio tali requisiti. Materialità, strumentalità e novità Va innanzitutto evidenziato che il Legislatore ha espressamente previsto i beni per quali non si può fruire dell agevolazione: fabbricati e costruzioni; beni con un coefficiente di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988 inferiore al 6,5% beni espressamente indicati nell Allegato 3 della Legge di Stabilità In merito ai beni compresi nell elenco di cui all Allegato, la indicazione risulta necessaria in quanto si tratta di beni ammortizzabili con aliquote superiori a quella minima sufficiente (dal 7,5 al 12%) ed, in particolare: gruppo V, Specie 19 (imbottigliamento acque minerali): condutture, ammortizzabili all 8%; gruppo XVII, Specie 2/b (produzione e distribuzione gas naturale): condutture per usi civili (reti urbane), ammortizzabili all 8%; condutture dorsali per trasporto a grandi distanze dai centri di produzione, 5

6 ammortizzabili al 10%; condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai giacimenti gassoso-acquiferi e condotte di derivazione e allacciamento, ammortizzabili al 12%; gruppo XVII, Specie 4/b (stabilimenti termali ed idrotermali): condutture, ammortizzabili all 8%; gruppo XVIII, Specie 4 e 5 (ferrovie, esercizio di binari, vagoni letto e ristorante, tramvie, ferrovie metropolitane, filovie, funicolari, funivie, slittovie ed ascensori): materiale rotabile, ferroviario e tramviario, con esclusione delle motrici, ammortizzabili al 7,5%; gruppo XVIII, Specie 1, 2 e 3 (trasporti aerei, marittimi, lacuali, fluviali e lagunari): aerei completi di equipaggiamento, con motore a terra, ammortizzabili al 12%. Individuati i beni espressamente esclusi, passiamo ad analizzare i requisiti che il bene deve possedere per rientrare tra quelli agevolabili. Innanzitutto la norma fa riferimento ai beni materiali: sono dunque esclusi gli intagibles. In merito al requisito della novità, si ritiene che possano essere ritenute applicabili le indicazioni di prassi in passato fornite dall Amministrazione finanziaria in merito alle detassazioni Tremonti (tra le altre cfr. Circolari n. 90/E del 2001, n. 4/E del 2002, n. 44/E del 2009, n. 5/E del 2015). In particolare, il requisito sussiste in caso di: acquisto diretto dal produttore o dal commerciante del bene; acquisto diverso da quelli sopra citati, purché il bene non sia mai stato utilizzato da alcuno, ove l utilizzo va inteso come entrata in funzione del bene. Inoltre, mantiene il requisito della novità il bene esposto in show room, anche se già materialmente utilizzato a solo scopo dimostrativo, quindi sempre in assenza di una immissione in un ciclo produttivo di altro soggetto. Ove il bene sia complesso, quindi generato dall aggregazione di più parti a costituire un tutt uno, dovrebbe essere ammessa la presenza di beni non nuovi, purché sia fornita un attestazione in merito alla irrilevante entità del componente usato rispetto all insieme, ovvero alla prevalenza delle componenti nuove rispetto a quelle usate. Per quanto riguarda la strumentalità si tratta di: elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente nell'ambito dell'attività. 6

7 Al concetto di strumentalità dei beni si prevede una eccezione: rientrano nel perimetro applicativo della norma anche le autovetture c.d. ad uso promiscuo ex articolo 164, comma 1, lettera b), D.P.R. 917/1986 (per tale tipologia di beni, le modalità di applicazione del super ammortamento saranno dettagliatamente analizzate in un prossimo intervento). IL CASO - Super ammortamento e beni di costo unitario inferiore a 516, 46 Rientrano nel perimetro applicativo del super ammortamento i beni di costo unitario inferiore al vecchio milione di lire? Rifacendoci ai precedenti interventi di prassi, emananti in occasione della Trmonti ter, rientrano tra i beni agevolabili tutti i beni ammortizzabili, ivi compresi quelli di costo non superiore a un milione di lire anche se integralmente dedotto nell'esercizio di sostenimento. Per la verifica del rispetto del limite di 516,46 euro, si è del parere che non si debba tener conto della maggiorazione del 40% del costo di acquisto. REQUISITI BENI AGEVOLABILI MATERIALITÀ STRUMENTALITÀ Sono esclusi gli intagibles. Elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente nell'ambito dell'attività. acquisto diretto dal produttore o dal commerciante del bene; NOVITÀ acquisto diverso da quelli sopra citati, purché il bene non sia mai stato utilizzato da alcuno, ove l utilizzo va inteso come entrata in funzione del bene. Il periodo temporale di riferimento Per fruire dell agevolazione è necessario che l acquisto del bene in possesso dei requisiti necessari sia effettuato nel periodo al

8 Per verificare l effettuazione dell acquisto di può far riferimento all art. 109 del Tuir. In base alla richiamata disposizione, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Per i casi particolari (leasing) è possibile mutuare i chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. 44/E/2009, laddove si fornivano chiarimenti relativamente al momento di effettuazione degli investimenti della Tremonti TER. Nel richiamato documento di prassi è stato chiarito che ai fini del momento di effettuazione dell investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing, rileva il momento in cui il macchinario viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Nell ipotesi in cui non sia prevista tale clausola e non si tratti di contratto di appalto, l investimento si deve considerare realizzato al momento della consegna al locatario. A nulla valgono, ai fini di verificare che l acquisto sia effettuato nel periodo agevolabile, la trasmissione dell ordine di acquisto e quella di emissione della fattura, né l eventuale pagamento di acconti o l entrata in funzione del bene. Con riferimento all entrata in funzione del bene, tale aspetto rileva solo ai fini di verificare che sia calcolabile l ammortamento e non per verificare che sia stato effettuato un acquisto agevolabile. In caso di realizzazione dei beni mediante appalto a terzi nel periodo agevolato deve avvenire l accettazione dell opera o quella definitiva di uno o più stati di avanzamento lavori. ACQUISTO DEL BENE NEL PERIODO AGEVOLABILE BENE MOBILE LEASING Data di consegna o di spedizione Macchinario viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario 8

9 APPALTO A TERZI Fine della prestazione o accettazione dei Sal In caso di consegna frazionata delle singole componenti del bene installate presso il cessionario, il costo si deve considerare sostenuto alla data in cui avviene l ultima consegna, se si tratta di un macchinario complesso e l installazione costituisce elemento essenziale della fornitura. Nella recente C.M. 5/E/2015, l Amministrazione Finanziaria ha precisato che gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente legate alla realizzazione dell investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate. IL CASO - Super ammortamento 2015 In base ai principi esposti, anche per gli acquisti effettuati prima del possono verificarsi le condizioni per fruire del beneficio, a patto che l acquisto, secondo i criteri dell art. 109 del Tuir, si sia verificato a partire dal e fino al ? Per applicare il super ammortamento ai beni acquistati nel 2015 è necessario che: il bene sia stato acquisto nel periodo secondo i criteri precedentemente esposti; il bene sia effettivamente entrato in funzione in tale periodo. Per sfruttare le maggiori quote di ammortamento anche per il 2015, sarà altresì necessario che il bene sia effettivamente entrato in funzione. Sono elementi sintomatici dell entrata in funzione del bene i seguenti: il momento dal quale ha inizio il consumo di energia elettrica necessaria per il funzionamento del bene; l impiego di manodopera; l inserimento del bene nella catena di produzione; le risultanze della contabilità industriale. Se il bene è entrato in funzione nel periodo si potrà calcolare l ammortamento senza ragguaglio ai mesi di utilizzo, tenendo conto 9

10 che nel periodo di entrata in funzione del bene l ammortamento deve essere ridotto del 50% (ciò non vale per i professionisti). Per quanto riguarda il ragguaglio, l art. 102, co. 1, D.P.R. 917/1986, prevede che: Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene. Niente è previsto per l acquisto di beni effettuati in corso d anno, ovvero la necessità di riparametrare l ammortamento ai mesi di utilizzo del bene ammortizzato. Modalità di acquisto del bene L agevolazione si applica sia ai beni acquistati in proprietà che a quelli acquistati in leasing nel periodo Non rientrano nel perimetro dei beni agevolabili i beni in uso tramite: la locazione operativa (senza opzione di riscatto); il noleggio. Nelle ultime due ipotesi indicate il beneficio non spetta all utilizzatore, mentre può essere goduto alle società di locazione e noleggio. In linea di principio, nonostante la norma faccia riferimento al costo di acquisizione, dovrebbe essere ammissibile anche la realizzazione in economia dei beni medesimi, giungendosi in ogni caso all ottenimento di un costo ammortizzabile, anch esso amplificabile nella misura del 40%. Abbiamo già evidenziato che l agevolazione è estesa ai beni acquistati in leasing. Per individuare i beni acquistati in leasing nel periodo agevolabile, , si può far riferimento a precedenti interventi di prassi dell Amministrazione Finanziaria, in base ai quali per le acquisizioni di beni con contratti di leasing, rileva il momento in cui il macchinario viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Dunque, risulteranno agevolabili i contratti di leasing stipulati nel 2015 e 2016 per i quali il bene sia stato consegnato al locatario nel periodo Quando il bene viene riscattato diventa di proprietà dell impresa, che iscriverà il bene pari al valore di riscatto più gli eventuali costi accessori. Da evidenziare che il riscatto è facoltativo, quindi può essere esercitato a discrezione del locatario. Per il bene riscatto post , l agevolazione dovrebbe applicarsi maggiorando il riscatto e applicando su tale importo maggiorato le ordinarie aliquote di ammortamento. Tuttavia, l acquisto in proprietà post fa venire meno uno dei requisiti fondamentali per fruire dell agevolazione: l acquisto 10

11 del bene in proprietà nel periodo C è chi sostiene che, a prescindere dal riscatto, ciò che conta è la data di stipula del contratto di leasing. Se il contratto di leasing è stato stipulato nel periodo agevolabile, allora anche il riscatto post potrà fruire della maggiorazione. Spetterà all Agenzia chiarire la spinosa questione. La cessione del bene In caso di cessione del bene agevolabile nessun impatto avrà il super ammortamento. In sostanza si dovrà confrontare il corrispettivo con il costo fiscale del bene determinato con le ordinarie quote di ammortamento. Quindi nessuna conseguenza per l eventuale determinazione della plusvalenza. Questione dubbia è relativa alla possibilità che gli effetti della cessione del bene potrebbero avere sull agevolazione. Per evitare condotte antielusive, nella concessione del credito d imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi ex art. 18, D.L. 91/2014, il Legislatore ha puntualmente definito le cause di decadenza dall agevolazione. Il co. 6, dell art. 18, del D.L. 91/2014, prevede che Il credito d'imposta è revocato: a) se l'imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all'esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto ; b) se i beni oggetto degli investimenti sono trasferiti, entro il termine di cui all'articolo 43, comma 1, del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, n. strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell'agevolazione. Dunque tra le cause di decadenza dell agevolazione vi erano: la cessione del bene; il trasferimento dei beni agevolati in strutture produttive situate all estero. Nell attuale formulazione della norma non vi è alcun riferimento a tali cause di decadenza. Pertanto, né la cessione né il trasferimento dei beni in strutture produttive ubicate all estero dovrebbero avere effetti negativi sull agevolazione in questione. 11

12 Super ammortamento e acconti 2016 In sede di determinazione degli acconti: per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2015 (per coloro che godessero del beneficio in merito ad investimenti effettuati nel periodo dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2015); e: per il periodo di imposta successivo (per coloro che godessero del beneficio in merito ad investimenti effettuati nel periodo dal 1 gennaio 2016 al 31 dicembre 2016), non si potrà tenere conto dell agevolazione né in via previsionale, né in via consuntiva, obbligando gli operatori alle frequenti operazioni di ricalcolo che sempre più spesso impongono una separata segnalazione (a consuntivo) all interno della dichiarazione dei redditi, al fine di consentire un controllo sulla correttezza dell operato. - Riproduzione riservata - 12