Iper e super ammortamento per i beni «Industria 4.0»

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1 Iper e super ammortamento per i beni «Industria 4.0» Aspetti fiscali Speaker Carmen Giugno - Fisco e Diritto d Impresa Milano, 21 febbraio 2017

2 Legge di bilancio 2017, art. 1, c Le novità in sintesi 1. Proroga del super ammortamento al 140% per i beni materiali strumentali nuovi (Legge 208/2015) 2. Introduzione dell iper ammortamento al 250% per i beni materiali strumentali nuovi «Industria 4.0» (allegato A, Legge di bilancio 2017) 3. Introduzione del super ammortamento al 140% per i beni immateriali (allegato B, Legge di bilancio 2017) connessi a investimenti in beni materiali «Industria 4.0» 2

3 Super ammortamento (Legge 208/2015) un breve excursus «Vecchio» super ammortamento Possibilità di maggiorare del 40% il costo di acquisizione di beni materiali strumentali nuovi ai fini della deduzione (Ires/Irpef, non Irap) delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing. Beni esclusi per espressa previsione normativa: beni con coefficiente di ammortamento < 6,5% fabbricati e costruzioni beni utilizzati in settori particolari (cfr. allegato 3, L. 208/2015)) Altri beni esclusi: beni immateriali, beni usati, beni merce e materiali di consumo Periodo agevolato: Fruizione: dall esercizio di entrata in funzione del bene (Tuir, art. 102) 3

4 Super ammortamento (L. 208/2015) Proroga «Vecchio» super ammortamento La Legge di bilancio 2017 ha prorogato l agevolazione al: ovvero al purché entro il l ordine sia stato accettato dal venditore e sia stato pagato un acconto pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione Sono esclusi dalla proroga gli autoveicoli non strumentali (art. 164, c. 1, lett. b e b bis). 4

5 Le nuove agevolazioni per «Industria 4.0» Possibilità di maggiorare il costo di acquisizione dei beni materiali e immateriali di «Industria 4.0» ai fini della deduzione (Ires/Irpef, non Irap) delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing. Beni materiali strumentali nuovi inclusi nell allegato A e «interconnessi» Maggiorazione del 150% Beni immateriali inclusi nell allegato B e connessi a investimenti in beni materiali inclusi nell allegato A Maggiorazione del 40% 5

6 Documenti di prassi Chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate a Telefisco ( ) e pubblicati sul sito del Mise In corso di pubblicazione una circolare esplicativa dell Agenzia delle Entrate I chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate sul super ammortamento L. 208/2015 (circ. 12/2016; circ. 23/2016; ris. 74/2016) si ritengono applicabili anche all iper e super ammortamento per i beni «Industria 4.0» 6

7 Soggetti beneficiari Possono beneficiare delle agevolazioni previste per i beni «Industria 4.0» tutte le imprese indipendentemente: dalla forma giuridica dalla dimensione aziendale dal settore economico dal regime contabile I soggetti che esercitano arti e professioni non possono beneficiare dell iper ammortamento. 7

8 Beni agevolabili Beni materiali strumentali nuovi di «Industria 4.0» compresi nell allegato A e «interconnessi» Beni immateriali strumentali compresi nell allegato B e connessi a investimenti in beni materiali inclusi nell allegato A Bene immateriale (all. B) agevolabile se sono soddisfatte entrambe le condizioni: 1) l impresa è beneficiaria dell iper ammortamento 2) il bene immateriale è connesso a un bene incluso nell all. A, che può essere anche diverso da quello iper ammortizzato Bene immateriale (all. B) «embedded» nel bene materiale (all. A): è agevolabile con iper ammortamento al 250% 8

9 I beni immateriali dell allegato B sono agevolabili se possono essere capitalizzati. Devono pertanto possedere i requisiti di identificabilità, controllo, e beneficio economico futuro (OIC 24). 9

10 Modalità di acquisizione I beni possono essere acquisiti a titolo di proprietà o in leasing * * la maggiorazione si applica alla quota capitale e al prezzo del riscatto, ma non alla quota interessi che rappresenta il costo del finanziamento Sono ammesse anche altre modalità di acquisizione dei beni, per es. costruzione in economia e appalto. Non sono ammessi noleggio e leasing operativo (senza opzione di riscatto). 10

11 Periodo temporale agevolato Sono agevolabili gli investimenti effettuati dall al: ovvero purché entro il l ordine di acquisto sia stato accettato dal venditore e sia stato pagato un acconto almeno pari al 20% del costo di acquisizione Come si declinano le condizioni relative a «ordine» e «acconto» nel caso di leasing, appalto e costruzione in economia? 11

12 Investimento NON agevolabile Investimento agevolabile Investimento agevolabile a certe condizioni Investimento NON agevolabile

13 Periodo temporale agevolato Per individuare il momento di effettuazione degli investimenti si applica il principio di competenza (art. 109, Tuir). Tipologia di spesa Acquisto di beni mobili Leasing Data in cui la spesa si considera sostenute Data di consegna o spedizione ovvero, se diversa e successiva, data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà Data di consegna del bene all utilizzatore (o data di esito positivo del collaudo se previsto) Appalto Costruzione in economia Data di ultimazione dell opera o data di collaudo con esito positivo (se previsto) o, in caso di SAL, data in cui l opera o la porzione di opera è verificata e accettata dal committente Data di sostenimento dei costi (progettazione, materiali, manodopera ecc.) secondo i criteri sopra elencati 13

14 Un bene materiale (all. A) consegnato nel 2016 non può beneficiare dell iper ammortamento al 250% (l investimento viene effettuato al di fuori del periodo agevolato), ma solo del super ammortamento al 140% (L. 208/2015). 14

15 Entrata in funzione e interconnessione L agevolazione può essere fruita a partire dal periodo d imposta in cui il bene entra in funzione (Tuir, art. 102, c. 1) ovvero, se successivo, dal periodo in cui il bene è «interconnesso» (al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura). Un bene materiale (all. A) acquistato nel 2016 ed entrato in funzione e interconnesso nel 2017 non può beneficiare dell iper ammortamento ma del super ammortamento (L. 208/2015), ai fini del quale rileva l entrata in funzione, non l interconnessione. 15

16 Quindi: per l agevolabilità di un bene rileva l effettuazione dell investimento nel periodo temporale agevolato, ma ai fini della fruizione dell agevolazione rileva l entrata in funzione del bene (art. 102, Tuir) o, se successiva, l interconnessione. Bene (all. A) acquistato nel 2017 ed entrato in funzione ed interconnesso nel 2017 Bene iper ammortizzabile Fruizione iper ammortamento dal 2017 Bene (all. A) acquistato nel 2017, entrato in funzione nel 2017 e interconnesso nel 2018 Bene iper ammortizzabile Fruizione iper ammortamento dal 2018, con super ammortamento nel 2017 Bene (all. A) acquistato nel 2016, entrato in funzione ed interconnesso nel 2017 Bene non iper ammortizzabile Fruizione super ammortamento dal 2017 NB: non rileva l interconnessione 16

17 Modalità di fruizione Il costo di acquisizione dei beni «Industria 4.0» può essere maggiorato ai fini del calcolo delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing deducibili. Beni materiali allegato A Maggiorazione del 150% Beni immateriali allegato B Maggiorazione del 40% Tecnicamente è una deduzione extra contabile ai fini Ires/Irpef (non ai fini Irap) effettuata attraverso una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi. 17

18 Modalità di fruizione (beni materiali all. A) La deduzione extracontabile va fruita: per i beni acquisiti in proprietà, in base ai coefficienti di ammortamento del D.M ridotti alla metà il 1 anno (Tuir, art. 102, c. 2) per i beni acquisiti in leasing, in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento da individuare in base ai coefficienti stabiliti dal D.M (Tuir, art. 102, c. 7) La deduzione della maggiorazione non dipende quindi dal comportamento civilistico adottato ma avviene unicamente sulla base delle regole fiscali previste dall art. 102 del Tuir 18

19 Modalità di fruizione (beni immateriali all. B) La deduzione extracontabile va fruita in base alle regole fiscali previste dall art. 103 del Tuir ossia in misura non superiore al 50% del costo di acquisto del bene (e quindi in due esercizi). 19

20 Esempio 1 - Bene «Industria 4.0» (allegato A) acquistato nel 2017, entrato in funzione ed interconnesso il 1 gennaio 2018 Costo di acquisto: Coefficiente di ammortamento fiscale (D.M ): 20% (= coeff. civilistico) Maggiorazione del costo per iper ammortamento: 150% x = Anno Ammortamento fiscale* Iper ammortamento* Deduzione totale* Totale * Il primo anno la quota di ammortamento deducibile si riduce alla metà (Tuir, art. 102, c.2) 20

21 Esempio 2 - Bene «Industria 4.0» (allegato A) acquistato ed entrato in funzione l , ma interconnesso l HP 1: l impresa non perde la quota di iper ammortamento non fruita nell anno di entrata in funzione del bene Costo di acquisto: Coefficiente di ammortamento fiscale (D.M ): 20% (= coeff. civilistico) Maggiorazione del costo per super ammortamento: 40% x = Maggiorazione del costo per iper ammortamento: 150% x = Anno Ammortamento fiscale* Super ammortamento* Iper ammortamento* Deduzione totale Totale * Il primo anno la quota di ammortamento deducibile si riduce alla metà (Tuir, art. 102, c.2) 21

22 HP 2: l impresa perde la quota di iper ammortamento non fruita nell anno di entrata in funzione del bene Costo di acquisto: Coefficiente di ammortamento fiscale (D.M ): 20% (= coeff. civilistico) Maggiorazione del costo per super ammortamento: 40% x = Maggiorazione del costo residuo ammortizzabile: 150% x = Anno Ammortamento fiscale* Super ammortamento* Iper ammortamento* Deduzione totale Totale * Il primo anno la quota di ammortamento deducibile si riduce alla metà (Tuir, art. 102, c.2) Si attendono chiarimenti da parte dell AdE su quale sia l ipotesi corretta tra le due prospettate 22

23 Esempio 3 - Bene «Industria 4.0» (allegato A) acquisito in leasing, entrato in funzione e interconnesso il 1 gennaio 2017 Decorrenza contratto: 1 gennaio 2017; durata: 2 anni Coeff. amm. fisc. (D.M ): 25%; periodo di amm. fiscale: 4 anni Canone: , di cui quota capitale e interessi Prezzo del riscatto (1 gennaio2019): Maggiorazione quota capitale per iper ammortamento:150% x = Anno Canone a CE (quota capitale) Canone deducibile Iper ammortamento Deduzione totale (quota capitale) , , Totale Al momento del riscatto sarà possibile ammortizzare il prezzo del riscatto (10.000) e beneficiare dell iper ammortamento (150% x = ) 23

24 Risparmio fiscale iper ammortamento (beni materiali all. A) Il risparmio Ires complessivo, derivante sia dall ammortamento ordinario (24%) sia dall iper ammortamento (24% x 150% = 36%), è pari al 60% del costo di acquisto del bene. Iper ammortamento Costo di acquisto Maggiorazione Costo "figurativo" ai fini Ires Risparmio Ires complessivo (τ = 24%) Risparmio Irap (τ = 3,9%) Risparmio totale Ires e Irap Costo effettivo del bene NB: si considera l'effetto sulla durata complessiva del periodo di ammortamento 24

25 Risparmio fiscale super ammortamento (beni immateriali all. B) Il risparmio Ires complessivo, derivante sia dall ammortamento ordinario (24%) sia dal super ammortamento (24% x 40% = 9,6%), è pari al 33,6% del costo di acquisto del bene. Super ammortamento Costo di acquisto Maggiorazione Costo "figurativo" ai fini Ires Risparmio Ires complessivo (τ = 24%) Risparmio Irap (τ = 3,9%) Risparmio totale Ires e Irap Costo effettivo del bene NB: si considera l'effetto sulla durata complessiva del periodo di ammortamento 25

26 Cessione bene acquisito in proprietà In caso di cessione del bene agevolato prima della fine del processo di ammortamento: nell anno di cessione la maggiorazione del 150% va ragguagliata pro rata temporis le quote non dedotte non potranno più essere utilizzate né dal cedente né dal cessionario (che acquista un bene «non nuovo») le quote già dedotte non dovranno essere restituite dal cedente (non è previsto alcun meccanismo di recapture) La maggiorazione non produce effetti sulla plusvalenza (prezzo di cessione - costo non ammortizzato) che va calcolata senza considerare la maggiorazione. 26

27 Cessione contratto di leasing In caso di cessione del contratto di leasing ad un terzo prima della scadenza: le quote già dedotte non dovranno essere restituite dal cedente le quote non dedotte non potranno più essere utilizzate né dal cedente né dal cessionario (che acquista un bene «non nuovo») In caso di mancato esercizio del riscatto, le quote già dedotte non dovranno essere restituite (non è previsto alcun meccanismo di recapture) ma ovviamente non sarà possibile dedurre il prezzo del riscatto e il relativo iper ammortamento 27

28 Acconti d imposta Iper e super ammortamenti non rilevano ai fini degli acconti d imposta dovuti per il periodo d imposta in corso al e per il periodo successivo. Pertanto, i soggetti «solari» che beneficiano di super e iper ammortamento nel 2017 calcolano: l acconto Ires per il 2017 senza considerare la maggiorazione, qualunque sia il metodo di calcolo adottato l acconto Ires per il 2018 con metodo storico, assumendo quale imposta per il 2017 quella «virtuale» determinata senza considerare la maggiorazione 28

29 Cumulabilità con altri incentivi La Legge di bilancio 2017 non reca alcuna specifica previsione sulla cumulabilità con altri incentivi. Pertanto l iper e super ammortamento sono cumulabili con altre agevolazioni salvo che le norme disciplinanti le altre misure agevolative non dispongano diversamente. Ammessa la cumulabilità con gli altri incentivi del Piano nazionale Industria 4.0 (nuova Sabatini, credito d imposta R&S, patent box, agevolazioni per investimenti in start up e pmi innovative) Il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti. 29

30 Iper ammortamento e Nuova Sabatini - Risparmio fiscale complessivo Iper ammortamento e Nuova Sabatini Costo di acquisto Sabatini (3,575%) Costo di acquisto netto Maggiorazione del 150% Costo "figurativo" ai fini Ires Risparmio Ires complessivo (τ = 24%) Risparmio Irap (τ = 3,9%) Risparmio totale Ires e Irap Costo effettivo del bene NB: si considera l'effetto sulla durata complessiva del periodo di ammortamento 30

31 Adempimenti documentali Per beneficiare delle maggiorazioni previste per i beni degli allegati A e B l impresa deve produrre: per i beni di costo unitario , una dichiarazione del legale rappresentante (D.P.R. 445/2000) per i beni di costo unitario > una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi o un attestato di conformità (cfr. emendamento Decreto «Mezzogiorno») rilasciato da un ente di certificazione accreditato. 31

32 Adempimenti documentali L autocertificazione e la perizia/attestazione di conformità devono attestare che il bene: possiede le caratteristiche tecniche previste dall allegato A o B è «interconnesso» al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura L autocertificazione e la perizia/attestazione di conformità devono essere prodotte entro il periodo d imposta in cui il bene entra in funzione ovvero, se successivo, entro il periodo d imposta in cui il bene è «interconnesso». 32

33 La perizia giurata, prevista in caso di beni di costo unitario superiore a euro, deve essere prodotta per singolo bene. 33

34 Grazie per l attenzione Carmen Giugno - tel carmen.giugno@assolombarda.it company/assolombarda