Manovra di agosto IVA 17 settembre 2011 Aumento aliquota IVA dal 20% al 21%

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1 n 34 del 23 circolare n 496 del 22 referente BERENZI/mr Manovra di agosto IVA 17 Aumento aliquota IVA dal al 21% La legge di conversione (Legge 14, n. 148) del decreto legge (Decreto Legge n. 138 del 13 agosto 2011) recante misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo (c.d manovra economica di agosto), al fine di ridurre il debito e perseguire gli obbiettivi della finanza pubblica concordati con l Unione europea, ha modificato l aliquota ordinaria dell imposta sul valore aggiunto elevandola di un punto percentuale. In particolare dal 17 l aliquota IVA ordinaria è elevata dal 20 al 21 per cento. Nessuna modifica è, invece, stata introdotta per le aliquote IVA ridotte (4 e 10 per cento). In corrispondenza a tale aumento è stata anche fissata la nuova percentuale di scorporo dell IVA dei corrispettivi comprensivi dell'imposta che deve essere utilizzata dai commercianti al minuto e soggetti assimilati in sede di liquidazione periodica. A quest ultimo fine è stata riscritta per intero la disposizione che stabilisce le percentuali in base alla quale deve essere depurato il corrispettivo delle operazioni soggette ad IVA. In particolare per l'individuazione dell'esatto imponibile delle operazioni soggette all'aliquota del 21%, occorre dividere il corrispettivo comprensivo dell'imposta per 121, moltiplicare il quoziente per 100 e arrotondare il prodotto così ottenuto, per difetto o per eccesso, al centesimo di euro. Sempre in tema di scorporo dell imposta, si segnala inoltre che è stata eliminata la possibilità di applicare il metodo cosi detto della percentuale di scorporo, mediante il quale il corrispettivo lordo poteva essere diminuito di una diversa percentuale a seconda dell aliquota applicabile (3,85-9,10-16,65 rispettivamente per le aliquote del 4, 10 e 20 per cento). Tale metodo è stato abrogato in quanto il suo utilizzo generava un risultato contabile leggermente imperfetto. Pertanto nella liquidazione periodica relativa alle operazioni effettuate dal 17 settembre 2011, l unico metodo ammesso per scorporare l IVA, (anche per aliquote del 4 e del 10 per cento) è quello matematico mediante il quale l imponibile è determinato dividendo l importo complessivo dei corrispettivi per alcuni valori, (104, 110 e 121 rispettivamente per le aliquote del 4, 10 e 21 per cento ), moltiplicando il quoziente per 100 e arrotondando il risultato al centesimo di euro. A tale imponibile si applica l aliquota IVA propria dell'operazione, ottenendo così la relativa imposta. pagina 451

2 L aumento della aliquota IVA dal 20 al 21 per cento ha effetto dalla data di entrata in vigore della legge di conversione e cioè dal 17, giorno successivo alla sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. La nuova aliquota, per specifica disposizione legislativa, si applica alle operazione effettuate, (nel significato tecnico che tale locuzione assume agli effetti dell IVA ), a decorrere da tale data. Nell ambito della disciplina IVA è fondamentale individuare con precisione il momento di effettuazione della operazione in quanto tale data determina: la sussistenza dei presupposti soggettivi, oggettivi territoriali; l obbligo di emettere la fattura e di addebitare per rivalsa l IVA (se dovuta), salvo il caso di fatturazione differita; l esigibilità dell imposta, che comporta l obbligo per il cedente/prestatore di includere l imposta a debito nella liquidazione periodica (salvo casi di esigibilità differita); la disciplina applicabile in caso di variazione della aliquota IVA. Pertanto, con particolare riferimento alla variazione dell aliquota IVA che dal 17 settembre 2011 passa dal 20 al 21 per cento, il soggetto passivo IVA, in qualità di cedente di beni o prestatore di servizi, per fatturare correttamente le proprie operazioni, deve individuare con precisione il momento di effettuazione, in quanto la nuova aliquota del 21 per cento si applica solo alle operazioni effettuate dal 17. Per le operazioni effettuate in data antecedente rimane invece applicabile la vecchia aliquota del 20 per cento. Anche il cliente soggetto passivo, in qualità di cessionario o committente, deve prestare attenzione che la fattura emessa dal proprio fornitore riporti l aliquota IVA corretta, in quanto nel caso in cui tale fattura evidenzi un aliquota IVA inferiore a quella dovuta, egli è passibile di sanzione pari al 100 per cento dell imposta dovuta, a meno che, entro i 30 giorni successivi a quello di registrazione della fattura, provveda a sanare tale violazione presentando all Agenzia delle Entrate competente un documento integrativo in duplice esemplare, previo versamento della maggiore imposta (1 per cento nel caso di fattura riportante l aliquota del 20 anziché del 21 per cento). Qualora invece il fornitore abbia emesso una fattura con aliquota IVA del 21 per cento anziché del 20 per cento, il cliente potrebbe incorrere nella sanzione per indebita detrazione dell imposta. La disposizione IVA che disciplina il momento di effettuazione detta particolari criteri che si differenziano a seconda della tipologia di operazione. In via generale, salvo alcune eccezioni, le cessioni di beni immobili si considerano effettuate alla stipula dell atto, le cessioni di beni mobili al momento della consegna o spedizione, le prestazioni di servizi al momento del pagamento del corrispettivo. Inoltre occorre considerare che, se anteriormente al momento naturale di effettuazione della operazione, viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo o viene emessa fattura anticipata, l operazione si considera comunque effettuata limitatamente all importo pagato o fatturato, alla data del pagamento o a quella della fattura.

3 Conseguentemente, se prima del 17 è intervenuto il pagamento del corrispettivo o è stata emessa fattura, rimane valida l applicazione della aliquota IVA del 20 per cento limitatamente all'importo pagato o fatturato. Si riporta di seguito una sintesi delle regole che individuano il momento di effettuazione delle operazioni in base alle seguenti situazioni: a. cessione di beni immobili; b. cessione di beni mobili; c. cessione di beni particolari: contratto di commissione, autoconsumo esterno, cessioni gratuite; d. prestazione di servizi; e. particolari prestazioni di servizi; f. operazioni permutative; g. operazioni effettuate nei confronti dello Stato ed altri enti pubblici; h. fattura anticipata rispetto all effettuazione della operazione; i. cessione di beni - pagamento anticipato; l. fattura differita; m. acquisti intracomunitari di beni; n. acquisti da soggetti passivi esteri di servizi territorialmente rilevati in Italia; o. note di credito e di debito. a. Cessione di beni immobili Le cessioni di beni immobili si considerano effettuate al momento della stipula del contratto traslativo della proprietà (rogito) o costitutivo o traslativo di diritti reali sugli stessi. Tuttavia, se anteriormente alla stipula dell atto di compravendita è stato pagato in tutto o in parte il corrispettivo o è stata emessa fattura, l operazione si considera effettuata limitatamente all importo fatturato o pagato, alla data del pagamento o a quella della fattura. E irrilevante: il momento di trascrizione dell atto che produce mera efficacia dichiarativa al fine di rendere opponibile nei confronti di terzi l atto trascritto; l eventuale stipula o trascrizione del contratto preliminare di compravendita (c.d. compromesso), in quanto tale contratto ha contenuto obbligatorio, ma non traslativo della proprietà tra le parti. Le cessioni di beni immobili con effetti traslativi posteriori alla data di stipula del contratto si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti. Fa eccezione a tale regola la cessione di un bene immobile con riserva di proprietà che si considera effettuata ai fini IVA al momento della stipula dell atto traslativo della proprietà. Una regola particolare è prevista, inoltre, per le cessioni di beni immobili per atto della pubblica autorità (sentenza esecutiva, espropriazione per pubblica autorità, ecc.) che si considerano effettuate nel momento del pagamento del corrispettivo e non in quello di emanazione dell atto di esproprio o della sentenza. Ciò per evitare che il soggetto espropriato anticipi l imposta sul valore aggiunto che solitamente viene pagata con enorme ritardo dall ente pubblico espropriante. b. Cessione di beni mobili

4 Le cessioni di beni mobili si considerano effettuate nel momento della loro consegna o spedizione, restando irrilevante la stipula del contratto che può essere scritto o verbale. Tuttavia, le cessioni dei beni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, (es.: contratto estimatorio, vendita con riserva di gradimento, in conto prova, ecc.), si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e, in ogni caso, dopo il decorso di un anno dalla loro consegna o spedizione. Pertanto, la nuova aliquota del 21 per cento si applica alle cessioni beni mobili la cui consegna o spedizione è effettuata dal 17. Rimangono invece soggette alla aliquota del 20 per cento le consegne di beni effettuate entro il 16 settembre. Ciò anche nel caso in cui il fornitore, a fronte d tali cessioni scortate da documento di trasporto, emetta fattura differita dopo tale data, purché entro il 15 del mese successivo alla consegna. Anche per le cessioni di beni mobili vale la deroga in base alla quale, se anteriormente al momento di effettuazione della operazione, (consegna, spedizione, ecc,) viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo o viene emessa fattura, l operazione si considera effettuata limitatamente all importo fatturato o pagato, alla data del pagamento o a quella della fattura. Conseguentemente rimangono soggette all aliquota del 20 per cento le fatture emesse dal fornitore di beni entro il 16 anche nel caso in cui la relativa consegna si verifichi dopo tale data. La medesima conclusione vale per i pagamenti (parziali o totali del corrispettivo) effettuati entro il 16. In questi casi la fattura o il pagamento del corrispettivo bloccano l aliquota limitatamente all importo fatturato o pagato. Pertanto a titolo esemplificativo, qualora a fronte di una consegna da effettuarsi dopo il 16, risulti pagato anteriormente a tale data una parte del corrispettivo o sia stata emessa fattura di acconto, la nuova aliquota IVA del 21 per cento si applicherà solo sul saldo. Quanto sopra premesso, si precisa che: la consegna dei beni dal fornitore al cliente, (effettiva o documentale), consiste nell immettere l acquirente nella disponibilità delle cose; la spedizione dei beni, invece si verifica quando il trasporto dei beni è effettuato da un vettore. In tale caso se è prevista la clausola franco magazzino venditore la cessione si considera effettuata al momento della consegna della merce al vettore. Qualora invece il contratto preveda la clausola franco magazzino compratore la cessione si considera effettuata quando la merce giunge al compratore; la consegna effettiva (o fisica) avviene quando il bene è materialmente trasferito alla parte acquirente sia che il venditore consegni i beni presso il magazzino del cliente sia nel caso in cui quest ultimo provveda a ritirare i beni presso il fornitore; la consegna è invece di natura documentale quando il fornitore trasferisce al cessionario la documentazione necessaria per ottenere la disponibilità della cosa venduta (es.: fedi di deposito di merci); in caso di consegna o spedizione frazionata di una pluralità di beni oggetto di un unico contratto, il momento impositivo coincide con ciascuna consegna/spedizione, limitatamente alla quantità consegnata. Tuttavia nel caso di consegna frazionata di un unico bene composto da più parti (es.: macchinario o impianto industriale ), il momento impositivo si realizza all atto dell ultima consegna o spedizione;

5 in caso di consegna o spedizione di beni a un terzo soggetto per conto del soggetto acquirente, l operazione si considera effettuata al momento della consegna dei beni al terzo; la fornitura con posa in opera si considera effettuata al termine dell'installazione del bene. La posa in opera, avendo natura accessoria, rispetto all'operazione principale (cessione), è assoggettata alla medesima aliquota IVA di quest'ultima; la vendita di beni con effetti traslativi differiti (es.: vendita con riserva di gradimento, in conto prova o in conto visione), si considera effettuata quando il fornitore riceve la dichiarazione di gradimento del cliente. Se però tale evento non si perfeziona entro l anno, la vendita si considera perfezionata alla scadenza dell anno dalla consegna o spedizione dei beni; le cessioni oggetto di contratto estimatorio si considerano effettuate all'atto della rivendita dei beni a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto contrattualmente tra le parti e, in ogni caso, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione. Si ricorda inoltre che nel caso di contratto estimatorio un vecchio decreto ancora in vigore stabilisce che gli obblighi di fatturazione e registrazione possono essere eseguiti entro la fine del mese successivo a quello in cui si considera effettuata l operazione. Si precisa che le medesime considerazioni concernenti le operazioni oggetto di contratto estimatorio, valgono anche per il contratto di consignment stock (il cui momento impositivo coincide con il prelievo dei beni dal magazzino da parte del cliente); la vendita di beni con riserva di proprietà, pur essendo dal punto di vista giuridico una cessione con effetti traslatavi differiti, si considera effettuata al momento della consegna o spedizione dei beni; la cessione di beni per atto della pubblica autorità (espropriazione, vendita forzata, sentenza traslativa, ecc.) si considera effettuata all'atto del pagamento del corrispettivo, indipendentemente dalla consegna del bene e dalla data della sentenza o dell atto di esproprio; le cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione (acqua, gas, energia elettrica) si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo, indipendentemente dalla consegna dei singoli beni. Da ultimo si ricorda che la cessione di beni virtuali oggetto di commercio elettronico (es.: fornitura online di un prodotto software e relativo aggiornamento), non è considerata ai fini IVA una cessione di beni ma una prestazione di servizi il cui momento di effettuazione coincide, pertanto, con il pagamento del corrispettivo. c. Cessioni di beni particolari: contratto di commissione, autoconsumo esterno, cessioni gratuite. c1) Contratto di commissione Il contratto di commissione è un mandato senza rappresentanza che ha per oggetto l acquisto o la vendita di beni per conto del committente e in nome del commissionario, dietro corresponsione di una apposita provvigione. Si tratta pertanto di un contratto, in forza del quale una parte detta commissionaria, si obbliga a concludere in nome proprio e per conto dell altra parte, detta committente, atti di acquisto o di vendita di beni. Dal punto di vista civilistico, il contratto di commissione non comporta alcun trasferimento di proprietà tra commissionario e committente, in quanto la proprietà del bene ceduto o

6 acquistato si trasferisce direttamente dal venditore all acquirente. Diverso è, invece, il trattamento ai fini IVA. Dal punto di vista IVA, il contratto di commissione è disciplinato in modo particolare mediante una finzione giuridica secondo la quale i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione, costituiscono cessioni di beni. Pertanto dal punto di vista IVA il commissionario non viene considerato come un semplice intermediario, bensì come soggetto venditore o acquirente dei beni rispettivamente venduti o acquistati mediante la sua intermediazione, con la conseguenza che il rapporto posto in essere con il committente da luogo, fiscalmente ad una cessione. La scelta del legislatore IVA di considerare distintamente come operazioni di cessione di beni i passaggi fra committente e commissionario comporta che l intermediazione resa dal commissionario non si considera prestazione di servizi. Conseguentemente, la relativa provvigione non forma oggetto di fatturazione separata nei confronti del committente. In particolare nella commissione per la vendita, il commissionario ai fini IVA acquista beni dal committente e li rivende al terzo acquirente. Nella commissione per l acquisto, il commissionario acquista beni da terzi e li rivende al committente. Per quanto riguarda l individuazione del momento di effettuazione dell operazione che assume rilevanza ai fini dell emissione della fattura, nonché della corretta applicazione della aliquota IVA, la norma IVA prevede regole particolari e precisamente: nella commissione per la vendita il momento di effettuazione del passaggio dei beni dal committente al commissionario coincide con quello della cessione dei beni da parte del commissionario al terzo soggetto acquirente. Pertanto è a tale momento che occorre far riferimento per l applicazione della aliquota IVA. Ai fini della determinazione della base imponibile di fatturazione, i corrispettivi sono costituiti dal prezzo di vendita pattuito dal commissionario con il terzo acquirente, diminuito della provvigione dovuta al commissionario per il servizio di commissione. Per quanto riguarda l emissione della fattura, il committente può emettere la fattura nei confronti del commissionario entro il mese successivo a quello in cui questi ha effettuato la cessione dei beni. Tale fattura deve essere registrata entro lo steso mese di emissione; nella commissione per l acquisto il momento di effettuazione del passaggio dei beni dal commissionario al committente coincide con quello della cessione dei beni dal terzo soggetto al commissionario. Pertanto è a tale momento che occorre far riferimento per l applicazione della aliquota IVA. Ai fini della determinazione della base imponibile dell operazione, i corrispettivi sono costituiti dal prezzo di acquisto pattuito dal commissionario con il terzo soggetto, aumentato della provvigione dovuta al commissionario. Per quanto riguarda l emissione della fattura, il commissionario per l acquisto può emettere la fattura nei confronti del committente entro il mese successivo a quello in cui il terzo soggetto ha effettuato la cessione dei beni. Tale fattura deve essere registrata entro lo stesso mese di emissione.

7 c2) Autoconsumo esterno La destinazione di beni al consumo personale o familiare dell imprenditore o ad altre finalità estranee all esercizio del impresa è considerata una operazione imponibile ai fini IVA, assimilata alla cessione di beni. Tale operazione si considera effettuata all atto del prelievo dei beni cioè nel momento in cui gli stessi sono concretamente distratti dalla attività della impresa e destinati al consumo personale o familiare dell imprenditore o ad altre finalità estranee all esercizio dell impresa. E a tale momento che occorre fare riferimento ai fini dell applicazione della aliquota IVA. L'imposta deve essere assolta mediante emissione di autofattura nel caso di destinazione di beni al consumo personale o familiare dell imprenditore. Nel caso invece di destinazione a soggetti terzi, in alternativa all'autofattura, il cedente può esercitare la rivalsa decidendo di addebitare l imposta al cessionario gratuito. In entrambi i casi, la base imponibile dell operazione è costituita dal prezzo di acquisto dei beni (o di beni simili) o in mancanza dal prezzo di costo dei beni (o di beni simili), determinati al momento in cui avviene il relativo prelievo. c3) Cessioni gratuite dei beni oggetto dell'attività Le cessioni gratuite di beni oggetto della propria attività sono operazioni imponibili all'iva. Fanno eccezione a tale regola le seguenti operazioni escluse dal campo di applicazione IVA: le cessioni gratuite di beni per i quali non sia stata operata all'atto dell'acquisto o dell'importazione la detrazione dell'imposta; le cessioni gratuite di campioni di modico valore appositamente contrassegnati in modo indelebile; le cessioni di beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata. L assoggettamento ad IVA può avvenire secondo tre procedure alternative: emissione di autofattura, singola per ciascuna cessione o globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese, con l'indicazione "autofattura per omaggi"; annotazione, in un apposito registro degli omaggi, dell'ammontare globale del valore normale delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte, distinte per aliquota; emissione di regolare fattura in duplice esemplare, nel caso in cui il cedente intenda esercitare il diritto di rivalsa che, per tali cessioni è facoltativa. In tale ultimo caso il cedente è tenuto agli obblighi formali della normale fatturazione IVA. A prescindere dal metodo adottato (autofattura, fattura per rivalsa, ecc.), la base imponibile dell operazione è costituita dal prezzo di acquisto dei beni (o di beni simili) o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni (o di beni simili), determinati al momento in cui avviene la cessione gratuita. Per la determinazione del momento in cui le cessioni gratuite si considerano effettuate, valgono le medesime regole generali delle cessioni dei beni (in genere consegna, spedizione). Pertanto con riferimento alla variazione dell aliquota IVA, la nuova aliquota del 21 per cento si applica alle cessioni gratuite di beni la cui consegna o spedizione è effettuata dal 17. Rimangono invece soggette all aliquota del 20 per cento le cessioni gratuite effettuate prima di tale data. Nel caso di emissione di autofattura globale mensile per le cessioni gratuite effettuate nell arco del mese di settembre, occorre verificare la data delle singole consegne dei beni, in quanto solo quelle effettuate dal 17 settembre scontano l aliquota IVA del 21 per cento.

8 d. Prestazioni di servizi Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo Resta pertanto irrilevante sia la data di conclusione del contratto che la data dell ultimazione della prestazione. Quest ultima infatti rileva solo ai fini del reddito di impresa come momento di contabilizzazione dei ricavi e dei costi. Come per le cessioni di beni, anche per i servizi, nel caso in cui la fattura sia emessa prima del momento di effettuazione della prestazione (che coincide con il pagamento del corrispettivo), l operazione si considera effettuata alla data della fattura, limitatamente all importo fatturato e indipendentemente dalla riscossione del relativo corrispettivo. Gli acconti costituiscono pagamenti parziali anticipati del corrispettivo e come tali devono essere fatturati all atto della loro riscossione. Pertanto con riferimento alla variazione dell aliquota IVA, sono soggette all aliquota IVA del 20 per cento le prestazioni di servizi fatturate e/o pagate ante 17, anche nell ipotesi in cui tali prestazioni siano materialmente eseguite dopo tale data. Nel caso di pagamento parziale del corrispettivo ante 17, la nuova aliquota del 21 per cento sarà applicabile solo sul pagamento del saldo eseguito dopo tale data. Poiché la pressoché generalità delle prestazioni di servizi si considera effettuata ai fini IVA al momento del pagamento del corrispettivo è importante individuare quando si verifica tale momento. Il momento del pagamento si considera realizzato quando il prestatore ha l'effettiva disponibilità delle somme spettanti. Qualora il pagamento della fattura non sia effettuato in contanti, ma mediante mandato o accreditamento di somme (es.:bonifico bancario, o postale, ricevuta bancaria, carte di credito ecc.), il cedente o il prestatore potrebbe non venire a conoscenza tempestivamente dell avvenuto accreditamento del corrispettivo. A tale proposito, in passato l'amministrazione finanziaria ha avuto modo di chiarire che, nel caso in cui il corrispettivo venga pagato tramite mandato o accreditamento di somme sul conto corrente bancario o postale del soggetto creditore, il pagamento deve intendersi eseguito il giorno in cui il creditore riceve la comunicazione dell'avvenuto accreditamento delle somme a lui dovute (ricevimento della contabile bancaria, periodico estratto conto bancario o comunicazione attraverso consultazione dell'home banking). Se il corrispettivo viene pagato mediante cambiali all ordine (sia pro-soluto che prosolvendo), il pagamento si considera effettuato alla data del rilascio dei titoli e non alla loro scadenza. Qualora invece la cambiale non sia idonea alla circolazione (cambiale non all ordine, non girabile ecc.) il corrispettivo si intende pagato alla data di scadenza del titolo, in quanto solo in tale momento tale titolo può circolare od essere scontato in banca. Infine, qualora il pagamento avvenga mediante carte di credito, poiché dal punto di vista IVA tale mezzo di pagamento è considerato contante, si ritiene che il momento di effettuazione della operazione coincida con quello in cui la carta di credito viene utilizzata al fine di regolare la transazione commerciale. e. Particolari prestazioni di servizi In deroga al criterio del pagamento, regole particolari sono dettate per le: prestazioni gratuite soggette a imposta;

9 prestazioni continuative superiori ad un anno solare rese da soggetto passivo estero comunitario nei confronti di soggetto passivo residente in Italia; locazioni con clausola di trasferimento di proprietà vincolante per ambedue le parti. Le prestazioni gratuite tra le quali rientrano l autoconsumo esterno e la destinazione di servizi a finalità estranee all'impresa, si considerano effettuate nel momento in cui sono rese (cioè ultimate) o, se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese. Ai fini della determinazione della base imponibile si assume come ammontare dei corrispettivi l ammontare delle spese sostenute per l esecuzione dei servizi. Le prestazioni generiche rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato CEE nei confronti di un soggetto passivo stabilito in Italia, effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime. La locazione di beni con clausola di trasferimento di proprietà vincolante per ambedue le parti, ai fini IVA è considerata una cessione di beni. Tale operazione si considera pertanto effettuata nel momento della consegna o spedizione dei beni mobili o alla data della stipula del contratto se ha per oggetto beni immobili. La locazione di beni con clausola di trasferimento di proprietà vincolante per ambedue le parti non deve essere confusa con il contratto di leasing che ai fini IVA è considerato una prestazioni di servizi il cui momento di effettuazione coincide con il pagamento del canone. f. Operazioni permutative Nelle operazioni permutative il corrispettivo di una cessione di beni o di una prestazione di servizi è rappresentato non da una somma di denaro, ma da un altra cessione di beni o prestazione di servizi. Ai fini IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni o prestazioni sono soggette all imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate. Pertanto le operazioni permutative sono considerate operazioni autonome; ciascuna delle quali deve essere considerata separatamente al fine di individuare i presupposti (soggettivi, oggettivi e territoriali), il momento impositivo e l aliquota IVA da applicare. Per quanto riguarda il momento in cui le operazioni oggetto di permuta si considerano effettuate occorre distinguere le seguenti ipotesi: permuta di beni con beni: in tale ipotesi entrambe le operazioni si considerano effettuate nel momento in cui si verifica la prima consegna o spedizione dei beni, tenendo conto che essa rappresenta il pagamento del corrispettivo dell altra operazione; permuta di beni con servizi: se avviene per prima la cessione di beni, entrambe le operazioni si considerano effettuate al momento della cessione che rappresenta il corrispettivo del servizio. Qualora invece avvenga per prima la prestazione di servizi, (che rappresenta il corrispettivo della cessione di beni), la cessione dei beni si considera effettuata nel momento in cui il servizio è ultimato. In capo al prestatore l'obbligo di emettere la fattura sorge al momento in cui si verifica la cessione dei beni che, di fatto, coincide con l'ultimazione della prestazione di servizi; permuta di servizi con servizi: in tale fattispecie il momento di effettuazione di ciascuna prestazione è quello in cui viene eseguita la controprestazione.

10 Anche in caso di permuta, se viene emessa fattura in anticipo da parte di uno o entrambi le parti contraenti, l operazione si considera effettuata limitatamente all importo fatturato alla data di emissione della fattura. g. Operazioni effettuate nei confronti dello Stato e altri enti pubblici Come è noto dal 1998 le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato, degli enti pubblici territoriali e altri enti (quali a titolo di esempio camere di commercio, industria e artigianato, istituti universitari, aziende sanitarie locali, enti ospedalieri, enti pubblici di assistenza e beneficenza, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalentemente carattere scientifico, INPS, ecc.), si considerano effettuate secondo le regole ordinarie che disciplinano il momento di effettuazione delle operazioni. Tuttavia per tali operazioni l esigibilità dell IVA in capo al fornitore/prestatore e il diritto alla detrazione in capo al cessionario /committente vengono, di norma, differiti alla data in cui viene pagato il corrispettivo. In pratica per tali operazioni cosiddette ad esigibilità differita la fattura deve essere emessa e registrata nei termini ordinari, ma l obbligo di versare l IVA (con l aliquota vigente all atto dell'effettuazione dell'operazione), sorge solo quando viene pagato il corrispettivo. In parallelo l ente pubblico, in qualità di cessionario o committente, può detrarre l imposta sul valore aggiunto solamente nel momento in cui provvede a pagare il corrispettivo dell operazione. Per tali operazioni, la fatturazione ad esigibilità differita costituisce il regime naturale; tuttavia il fornitore può rinunciare alla esigibilità differita, manifestando tale opzione nel corpo della fattura mediante la dicitura : IVA ad esigibilità immediata. Ciò premesso, la manovra dispone che la variazione dell aliquota non si applica alle operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli altri enti pubblici per le quali al 16, (giorno precedente la data di entrata in vigore della legge di conversione) sia stata emessa e registrata la fattura, ancorchè al medesimo giorno il corrispettivo non sia stato ancora pagato. In base alla interpretazione letterale di tale disposizione, l applicazione della vecchia aliquota del 20 per cento sarebbe subordinata alla condizione che la fattura sia stata emessa e registrata anteriormente al 17. Tale disposizione, che avrebbe avuto senso nella normativa IVA in vigore ante 1998, mal si concilia con l'attuale disciplina in base alla quale non viene differito il momento di effettuazione della operazione ma solo l esigibilità dell imposta. In attesa di auspicate diverse interpretazioni ministeriali, ragioni di prudenza inducono a rispettare l'anomala condizione introdotta dalla manovra. h. Fattura anticipata rispetto all effettuazione dell'operazione In deroga ai criteri di effettuazione delle operazioni illustrati nei paragrafi precedenti, qualora il fornitore dei beni o il prestatore del servizio emetta fattura anticipata rispetto al naturale momento di effettuazione della operazione (consegna per le cessioni di beni, pagamento per i servizi, ecc.), l operazione si considera effettuata limitatamente all importo fatturato.

11 L emissione anticipata della fattura è una facoltà che può essere esercitata liberamente dal fornitore o dal prestatore. La fattura emessa anticipa ai fini IVA l'effettuazione dell'operazione comportando, come conseguenza, il versamento dell'imposta sul valore aggiunto nella misura dell'aliquota vigente alla data della fattura. Le variazioni dell aliquota IVA, intervenute dopo la data di emissione della fattura, sono ininfluenti, in quanto l emissione della fattura, prima della data di naturale effettuazione dell'operazione, cristallizza l aliquota IVA nella misura vigente alla data della fattura (logicamente nei limiti dell importo fatturato). Pertanto a titolo di esempio nel caso in cui prima del 17 un'impresa abbia fatturato al 20 per cento una fornitura di beni che viene consegnata al cliente dopo tale data, poiché l effettuazione della operazione ai fini IVA è stata anticipata alla data della fattura, il fornitore non dovrà procedere all'emissione di alcuna nota di variazione in aumento, anche se alla data della consegna dei beni è vigente l aliquota del 21 per cento. Alla stessa stregua la modifica dell aliquota IVA è irrilevante nel caso in cui una prestazioni di servizi sia stata fatturata quando era vigente l aliquota del 20 per cento ma pagata quando tale aliquota è al 21 per cento. Inoltre, l aumento della aliquota non si applica nel caso in cui la fattura sia stata emessa prima del 17 ma registrata dopo tale data per effetto dei 15 giorni di tempo utili per l annotazione della fattura nel registro IVA vendite. Infine qualora il fornitore/prestatore abbia emesso prima del 17 settembre una fattura di anticipo al 20 per cento, saranno soggette alla aliquota IVA del 21 per cento solo le fatture di saldo emesse dopo tale data. i. Cessioni di beni - Pagamento anticipato Il pagamento, parziale o totale, anteriore alla data di effettuazione dell'operazione obbliga il fornitore ad emettere la fattura e ad assoggettarla ad IVA per l importo incassato. In tale caso la fattura deve essere emessa con l aliquota IVA vigente al momento in cui il fornitore incassa il corrispettivo o riceve la comunicazione dell avvenuto accreditamento delle somme nel proprio conto corrente postale o bancario. Si ricorda che l incasso della caparra (confirmatoria se ha natura risarcitoria di eventuali inadempimenti del contraente o penitenziale quando corrisposta da uno o entrambi i contraenti per garantirsi il diritto di recesso) non costituisce pagamento del corrispettivo e quindi non deve essere fatturato. La caparra deve invece essere fatturata qualora la stessa assuma la natura di acconto del prezzo oppure quando le parti contraenti convengono di scomputarla dal prezzo pattuito. Pertanto con riferimento alla variazione dell aliquota IVA, i corrispettivi incassati ante 17 devono essere fatturati dal fornitore con l aliquota del 20 per cento per l ammontare dell importo incassato anche nell ipotesi in cui la consegna dei beni venga effettuata successivamente a tale data. l. Fattura differita La regola generale secondo cui le cessioni di beni mobili devono essere fatturate al momento della loro consegna o spedizione è derogata nel caso in cui la consegna o

12 spedizione dei beni sia effettuata mediante documento di trasporto. In tale caso la fattura, che deve contenere anche l indicazione della data e del numero di documento di trasporto, può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni. Se nello stesso mese solare sono state effettuate più cessioni di beni con documento di trasporto tra gli stessi soggetti, la fattura differita può essere riepilogativa di tutte le cessioni effettuate nel medesimo mese. La fatturazione differita (diversa da quella triangolare) non comporta il differimento dell'esigibilità dell imposta. Infatti tale fattura deve essere emessa e registrata entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni, ma la relativa registrazione deve essere effettuata con riferimento al mese di consegna o spedizione dei beni. Conseguentemente, anche se l emissione e la registrazione materiale della fattura differita è eseguita nei primi quindici giorni del mese successivo a quello della consegna dei beni, è sempre la data di consegna a individuare ai fini IVA sia l'aliquota IVA, sia la liquidazione periodica oltre che del volume di affari. Ne deriva che le cessioni di beni oggetto di fatturazione differita, devono essere fatturate con l aliquota IVA vigente alla data di consegna dei beni, essendo irrilevante l eventuale mutamento della stessa verificatosi tra la data dell operazione e l emissione della fattura. Pertanto le cessioni di beni consegnati o spediti con documento di trasporto entro il 16, scontano l aliquota IVA del 20 per cento anche se la fattura differita è emessa e registrata entro il 15 ottobre Nel caso di emissione di fattura differita riepilogativa delle cessioni effettuate nell arco del mese di settembre tra le stesse parti, occorre verificare la data delle singole consegne dei beni, in quanto solo quelle effettuate dal 17 settembre scontano l aliquota IVA del 21 per cento, mentre quelle precedenti restano soggetto all aliquota IVA del 20 per cento. m. Acquisti intracomunitari di beni Ai fini IVA gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati: nel caso di spedizione o trasporto a cura del cedente comunitario o per suo conto, all atto della consegna in Italia al cessionario o a terzi per suo conto; nel caso di spedizione o trasporto a cura del cessionario residente o di terzi per suo conto, nel momento di arrivo nel luogo di destinazione in Italia. Quando l effetto traslativo è posteriore alla consegna o spedizione dei beni, l operazione si considera effettuata nel momento in cui si produce l effetto traslativo della proprietà e in ogni caso alla scadenza dell anno dalla consegna. Infine, come per tutte le operazioni IVA, anche per gli acquisti intracomunitari di beni, se il corrispettivo viene pagato in tutto o in parte o la fattura viene emessa prima dell effettuazione della operazione (consegna, arrivo in Italia, effetto tralsativo, ecc.), l acquisto intracomunitario si considera effettuato limitatamente all importo pagato o fatturato, alla data del pagamento o a quella di ricevimento della fattura.

13 Pertanto, i beni che, alla data del 16, siano stati consegnati al cliente italiano oppure fatturati in anticipo dal fornitore CEE o pagati dal cliente italiano, scontano l aliquota IVA del 20 per cento che deve essere assolta dal cessionario italiano in qualità di debitore di imposta, mediante il meccanismo del reverse charge (integrazione della fattura del fornitore comunitario). Più in particolare se la consegna dei beni oggetto di acquisto intracomunitario o il pagamento del relativo corrispettivo si verificano prima del 17, l operazione sconta l aliquota del, anche nel caso in cui la fattura del fornitore comunitario pervenga successivamente rispetto a tale data. Alla stessa stregua la fattura comunitaria pervenuta entro il 16 ed integrata con IVA dal cliente italiano entro tale data, sconta l aliquota IVA della operazione al 20 per cento, anche se la consegna dei beni avviene in data successiva. n. Acquisti da soggetti passivi esteri di servizi territorialmente rilevanti in Italia Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo. Le prestazioni di servizi rese da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi italiani, se territorialmente rilevanti in Italia, devono essere assoggettate ad IVA dal committente italiano mediante autofattura (oppure integrazione dell originale della fattura del prestatore comunitario) da emettersi al momento del pagamento del corrispettivo della prestazione. Gli acconti costituiscono pagamenti parziali anticipati del corrispettivo e pertanto devono essere autofatturati all atto del loro pagamento. Come per i servizi resi da fornitori nazionali, nel caso in cui la fattura sia emessa prima del pagamento del corrispettivo, l operazione si considera effettuata alla data della fattura, limitatamente all importo fatturato e indipendentemente dal pagamento. Ne deriva che il committente italiano può sempre decidere di emettere autofattura (o integrare la fattura estera comunitaria) prima del pagamento del corrispettivo, anticipando così l effettuazione della operazione ai fini IVA. Pertanto sono soggette all aliquota IVA del 20 per cento le prestazioni di servizi pagate o comunque autofatturate dal committente soggetto passivo italiano fino al 16 settembre 2011, anche nell ipotesi in cui tali prestazioni siano materialmente eseguite dopo tale data. Nel caso di pagamento parziale del corrispettivo anteriore al 17, la nuova aliquota del 21 per cento sarà applicabile solo sul pagamento del saldo a meno che il committente italiano abbia autofatturato l intera prestazione entro il 16. o. Note di credito o di debito La normativa IVA disciplina in modo particolare le ipotesi in cui, successivamente all'emissione o alla registrazione della fattura, l'importo della base imponibile oppure quello dell'imposta venga ad aumentare o a diminuire rispetto a quello fatturato, dando luogo rispettivamente alle rettifiche in aumento e in diminuzione. o1) Variazioni in aumento Nel caso in cui successivamente all emissione di una fattura sopraggiunga un evento che determina l aumento dell imponibile o dell imposta, il fornitore deve emettere una fattura

14 integrativa, in relazione al maggior imponibile e tributo dovuto sull'operazione. Per tale adempimento non sono previsti limiti temporali. Qualora la variazione abbia per oggetto un aumento dell imponibile (come per esempio nel caso in cui si sia avverata una condizione che comporta la rideterminazione dei corrispettivi previsti nel contratto), il fornitore deve assoggettare ad IVA il maggior imponibile. In tale caso, rimane ferma l applicazione dell aliquota IVA vigente alla data della fattura originaria. Nell ipotesi in cui la variazione abbia per oggetto un aumento dell imponibile per sanare un errore di fatturazione (es.: applicazione di un corrispettivo inferiore a quello dovuto) il fornitore assoggetta ad imposta il maggior imponibile applicando l'aliquota IVA utlizzata per l'operazione oggetto di "rettifica". Infine si segnala che qualora il maggior imponibile derivi da un incremento di beni o servizi acquistati, non si tratta di una variazione dell operazione originaria, ma di una nuova operazione, la quale deve essere assoggetta in base all'aliquota IVA in vigore al momento in cui si verifica tale nuova operazione. o2) Variazione in diminuzione Diversamente dalle note di variazioni in aumento, quelle che comportano una riduzione dell'imponibile o dell'imposta (cd. variazioni in diminuzione) sono facoltative. Titolare di tale facoltà è il soggetto passivo fornitore o prestatore dell operazione principale oggetto di rettifica. Per le operazioni soggette all obbligo di reverse charge tale facoltà spetta al cessionario o committente. Qualora ci si avvalga di tale facoltà la legge IVA distingue l'ipotesi in cui la variazione discenda da determinate ipotesi, tassativamente elencate, ovvero da sopravvenuto accordo tra le parti. In particolare nel primo caso se la variazione discende da: nullità; annullamento; revoca; risoluzione; rescissione; mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose; abbuoni o sconti previsti negli originari accordi contrattuali, la nota di credito può essere emessa senza limiti temporali. Nell ipotesi in cui, invece, la variazione in diminuzione discenda da sopravvenuto accordo tra le parti, la nota di credito può essere emessa solamente entro il limite temporale di un anno dalla effettuazione della operazione. Le note di credito, se emesse, scontano la medesima aliquota IVA applicata all operazione oggetto di fatturazione principale, anche nel caso in cui alla data di emissione della nota di credito l aliquota IVA sia cambiata.

15 Pertanto sono soggette all aliquota IVA del 20 per cento le note di credito che rettificano fatture aventi per oggetto operazioni effettuate (e in genere fatturate) entro il 16 settembre Ciò anche nell ipotesi in cui la nota di credito sia emessa in data successiva. Le note di credito che rettificano operazioni effettuate dal 17 settembre sconteranno invece l aliquota del 21%. Beni immobili Data di emissione della fattura Aliquota IVA Atto stipulato prima del 17 Fattura emessa al momento dell'atto Atto stipulato dal 17 Fattura emessa prima del 17 Atto stipulato dal 17 Fattura emessa al momento dell'atto 21% Atto stipulato dal 17 Fattura di acconto emessa prima del 17 Atto stipulato dal 17 Fattura di saldo al momento dell'atto 21% Consegna di beni mobili Effettuata prima del 17 Effettuata prima del 17 Effettuata prima del 17 Effettuata dal 17 Non effettuata Non effettuata Data di emissione della fattura Fattura emessa alla data della consegna Fattura differita (entro il 15 del mese successivo) emessa dopo il 17 Fattura emessa prima e registrata dopo nei 15 giorni successivi Fattura emessa al momento della consegna Fattura di acconto (o per l'intera fornitura) emessa prima del 17 Fattura di saldo emessa dal 17 Aliquota IVA 21% 21%

16 Distinti saluti. Incasso del corrispettivo della prestazione di servizi Prima del 17 Dal 17 settembre 2011 Dal 17 settembre 2011 Prima del 17 (acconto) Dal 17 (saldo) Data di emissione della fattura Fattura emessa prima del 17, (alla data del pagamento) Fattura emessa prima del 17 Fattura emessa dopo il 17 Fattura di acconto emessa prima del 17 (alla data del pagamento) Fattura di saldo emessa dopo il 17 Aliquota IVA 21% 21% IL DIRETTORE Dott. Ernesto Cabrini