Liquidazione di aziende: aspetti civilistici e fiscali e le recenti novità

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1 Liquidazione di aziende: aspetti civilistici e fiscali e le recenti novità Vincenzo D'Andò in Liquidazione di aziende: Aspetti civilistici e fiscali e le recenti novità Nell attuale periodo di crisi economica sono in vertiginoso aumento i casi di cessazione aziendale, si è, pertanto, in presenza di operazioni straordinarie che richiedono l applicazione della normativa sotto l aspetto civilistico e fiscale che, peraltro, di recente ha subito diverse modifiche (si parte dal nuovo diritto societario, per passare al principio contabile OIC 5 approvato il , ai provvedimenti e risoluzioni fiscali, nonché per ultimo alle circolari di dottrina del 2009). Esaminiamone di seguito, alla luce di ciò, le relative procedure da seguire. Le fasi del procedimento di liquidazione per le società La fase di liquidazione della società è composta da tre diversi periodi: - Accertamento del verificarsi di una causa di scioglimento della società e relativa pubblicità (artt e 2485 c.c.); gestione dell impresa da parte degli amministratori fino all effettuazione delle consegne ai liquidatori (art c.c.); - procedimento di liquidazione, dalla nomina dei liquidatori fino al deposito del bilancio finale di liquidazione ed all esecuzione del piano di riparto (artt c.c.); - estinzione della società a seguito della sua cancellazione dal registro delle imprese e deposito dei libri contabili e sociali (artt e 2496 c.c.). In particolare, la sequenza degli atti del procedimento di liquidazione è la seguente: - Nomina dei liquidatori La prima fase è costituita dalla nomina dei liquidatori (o del liquidatore unico) con previsione delle regole di funzionamento del collegio di liquidazione; dei criteri di svolgimento della liquidazione; dell attribuzione di specifici poteri ai liquidatori specie in relazione alla cessione dell azienda sociale o di rami di essa o di singoli beni o diritti o di blocchi di essi; dell esercizio provvisorio dell impresa o di rami di essa; di altri atti necessari alla conservazione del valore dell impresa (es.: affitto dell azienda fino alla data della prevista cessione a terzi, art c.c.). La nomina ed i poteri dei liquidatori (così come la revoca dei liquidatori e la modificazione dei loro poteri) devono essere iscritti a loro cura nel registro delle imprese (art bis c.c.). 1 di 6

2 Dopo l iscrizione, si verifica la cessazione dalla carica degli amministratori. Secondo l Unione Nazionale dei giovani dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili (circolare n. 4 del ) è legittima la delibera della assemblea dei soci di nomina dei liquidatori di una S.r.l. verbalizzata senza ausilio del notaio in tutti i casi di cui all art che non integrino un atto di volontà dei soci modificativo dell atto costitutivo. Si rende, invece, necessario il verbale notarile qualora alla nomina vi sia la ridefinizione dei poteri dei liquidatori previsti in via generale dal codice civile. - Effettuazione delle consegne dagli amministratori ai liquidatori Le consegne riguardano: I libri contabili e sociali (nonché la documentazione amministrativo-contabile e le altre scritture contabili, anche se non esplicitamente menzionate); una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento; il rendiconto sulla gestione degli amministratori nel periodo che intercorre tra la data di inizio dell esercizio e quella delle consegne. La consegna deve poi, necessariamente, comprendere anche i valori sociali (denaro e valori esistenti in cassa, titoli ed altri strumenti finanziari, libretti di assegni, ecc.) nonché giuridicamente l intero patrimonio della società e tutti gli altri documenti della medesima, anche di natura diversa da quella amministrativocontabile. - Redazione da parte dei liquidatori del primo bilancio della fase di liquidazione Tutti i bilanci di liquidazione sono bilanci straordinari, che hanno finalità e criteri di redazione diversi dal bilancio ordinario d esercizio. - Redazione, per ogni esercizio successivo, del relativo bilancio annuale, che ha un contenuto analogo a quello del primo bilancio di liquidazione (senza però le informazioni specifiche sui valori iniziali e sui documenti consegnati dagli amministratori). I bilanci successivi al primo riflettono i risultati della gestione di liquidazione e possono portare all accertamento di nuove attività e passività o alla modifica dei valori di quelle accertate nei precedenti esercizi. Eventuale ripartizione, in corso di liquidazione, di acconti sulle quote finali Tale ripartizione può avvenire sotto la responsabilità dei liquidatori e purché dai bilanci (come sopra redatti) risulti che la ripartizione non incide sulle disponibilità di somme idonee alla integrale e tempestiva soddisfazione dei creditori sociali. Non viene più richiesto l accantonamento delle somme necessarie per pagare i creditori, ma la ripartizione può essere condizionata alla prestazione da parte del socio di idonee garanzie. Redazione e deposito del bilancio finale di liquidazione e del relativo piano di riparto. Il bilancio finale si compone di uno stato patrimoniale estremamente semplificato, di un conto economico relativo al periodo che intercorre tra l inizio dell ultimo esercizio e la data di compimento della liquidazione e di una nota integrativa. 2 di 6

3 Esso deve essere corredato della relazione dei liquidatori e delle relazioni del collegio sindacale e del revisore esterno incaricato del controllo contabile. Anche se non è strettamente obbligatorio viene raccomandata la compilazione anche di un conto economico riassuntivo che rifletta l intera gestione di liquidazione e ne esponga il risultato finale. Non è previsto che il bilancio finale, che deve essere depositato presso il registro delle imprese, venga presentato per l approvazione all assemblea dei soci. Dopo il deposito, i liquidatori possono provvedere alla distribuzione delle quote finali di riparto. L approvazione dei soci si intende tacitamente avvenuta decorsi novanta giorni dal deposito nel registro delle imprese senza che siano stati presentati reclami dai soci; oppure, indipendentemente dal decorso del termine, se quote di riparto finali siano state incassate dai soci senza alcuna riserva. Cancellazione della società dal registro delle imprese Si effettua, su richiesta dei liquidatori, dopo l approvazione del bilancio finale e comporta l estinzione della società come soggetto di diritto. Successivamente devono essere depositati presso il registro delle imprese, che deve conservarli per dieci anni, i registri sociali. Adempimento scioglimento S.r.l. Occorre una attenda verifica della procedura di liquidazione come risulta disciplinata dallo statuto. - Verbale del CDA o dell AU, nel quale si accertano le cause di scioglimento previste dall art c.c. 1 comma e viene convocata l assemblea dei soci. In CCIAA va presentato un modulo S3, codice atto A13: per il deposito di tale pratica non sono previsti termini. - Verbale dell Assemblea dei Soci nel quale vengono nominati i liquidatori e i loro poteri. In CCIAA va presentato un modulo S3, codice atto A09. - Variazione IVA. Entro 30 giorni dall evento occorre comunicare all Agenzia delle Entrate la variazione Iva, cambiando la denominazione della società aggiungendo in liquidazione, cessando gli amministratori e nominando i liquidatori ed eventuali ulteriori variazioni. Effettuare, inoltre, le eventuali comunicazioni in CCIAA, albo artigiani, ecc (entro 30 gg), in materia di lavoro (INAIL ecc). - Vanno depositati i bilanci annuali. - Dichiarazione dei redditi: nell esercizio di liquidazione dovrà essere redatta una dichiarazione dei rediti relativa al periodo infrannuale ante liquidazione, ed una relativa alla frazione di esercizio data di liquidazione fine esercizio. Ai sensi dell'art. 5, comma 1, del D.P.R n. 322, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale deve presentare: - la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la 3 di 6

4 data in cui ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione, entro l'ultimo giorno del 9 mese successivo a tale ultima data; - la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro il 9 mese successivo alla chiusura della liquidazione o al deposito del bilancio finale. La data di effetto della deliberazione di messa in liquidazione è, in caso di liquidazione volontaria, quella della delibera dell'assemblea dei soci ovvero, in presenza di liquidazione giudiziaria, quella del provvedimento giudiziale di cui all'art. 2449, sesto comma, del codice civile. Per quanto riguarda i casi in cui la liquidazione si protragga oltre il periodo d'imposta in corso alla data della messa in liquidazione, il terzo comma dell'art. 5 del D.P.R. n. 322/1998 prevede che la dichiarazione relativa alla residua frazione di detto periodo e quelle relative ad ogni successivo periodo d'imposta debbono essere presentate entro i termini ordinari. Gli obblighi IVA Ai fini Iva, la messa in liquidazione non interrompe il periodo d imposta, che resta unitario, per cui non si devono presentare due distinte dichiarazioni. Inoltre, in caso di assegnazione di beni ai soci, in sede di riparto, tali cessioni sono equiparate a cessioni di beni di cui all art. 2, secondo comma, n. 6, del D.P.R. 633/1972, e pertanto il liquidatore dovrà assoggettarle ad IVA. A seguito della chiusura della liquidazione, il liquidatore deve comunicare la cessazione dell attività ai fini IVA. Deposito del bilancio finale Bilancio finale di liquidazione e contestuale richiesta di cancellazione con approvazione espressa del bilancio di liquidazione. In CCIAA va presentato un modulo S3, codice atto 730 e A14 al quale va allegato il piano di riparto e che deve precedentemente essere presentato all ufficio del registro. Obblighi dichiarativi delle imprese individuali in liquidazione Nel caso in cui l impresa si trovi a dovere cessare l attività, riguardo gli studi di settore, il contribuente può allegare il previsto modello in relazione alla dichiarazione relativa al reddito di impresa ante liquidazione. Mentre per i periodi successivi (post liquidazione) il contribuente è comunque escluso dall applicazione degli studi di settore. E questo dei chiarimenti (significativi) contenuti nella risoluzione n. 31/E del , con la quale l Agenzia delle Entrate si è occupata della messa in liquidazione della ditta individuale, osservando che tale operazione comporta i seguenti obblighi fiscali. Nuovo calendario del modello unico 2009 anche per le operazioni di liquidazione aziendale e fallimento E stata pubblicata nella G.U. n. 49 del la Legge 27 febbraio 2009, n. 14 di conversione del Decreto Legge milleproroghe che ha spostato a regime le scadenze delle dichiarazioni fiscali. 4 di 6

5 Modello Unico (con esercizio cd. solare) Nuova scadenza Presentazione modello unico in via telematica soggetti Irpef Presentazione modello unico in via telematica soggetti Ires Entro il 9 mese successi. Modello 770 Presentazione del modello 770 semplificato Presentazione del modello 770 ordinario Iva Presentazione della dichiarazione Iva Operazioni straordinarie: Modello Unico Liquidazione di società o enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, di società o associazioni e di imprese individuali: Termine per la presentazione in via telematica da parte del liquidatore Presentazione della dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione Dichiarazioni nei casi di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, di trasformazione e fusione di società (1) 9 mese successivo alla deliberazione di messa in liquidazione 9 mese successivo chiusura Il termine è passato da 7 a 9 mesi dal momento in cui decorre (es. dalla nomina del curatore) (1) In caso di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, il neo comma 4 dell art. 5, del DPR n. 322/1998, prevede che il curatore e il commissario liquidatore devono presentare in via telematica la dichiarazione dei redditi iniziale e quella finale. La dichiarazione iniziale, che si riferisce al periodo di imposta che intercorre tra l inizio dell esercizio e l avvio della procedura concorsuale, va presentata entro la fine del nono (prima del settimo) mese successivo alla data di nomina del curatore o del commissario liquidatore. La dichiarazione finale, invece, che si riferisce al periodo di imposta che intercorre tra l inizio e la chiusura della procedura concorsuale, va inviata entro la fine del nono (prima settimo) mese successivo alla data di chiusura della procedura stessa. INPS commercianti e/o gestione separata: L INPS con la circolare n. 12 del 1/2/2008 ha chiarito che per i soci incaricati di effettuare le operazioni inerenti la messa in liquidazione della Società continuano ad essere operanti le norme comuni in vigore nella Gestione assicurativa degli esercenti attività commerciali. Termine di presentazione della dichiarazione in caso di scioglimento della società di persone senza formale procedura di liquidazione A parere dell Agenzia delle Entrate (risoluzione del 30/07/2008, n. 329) nella 5 di 6

6 trasformazione da società di persone in impresa individuale è sempre necessaria la liquidazione della società ma non occorre una procedura formale. Per conseguenza, le dichiarazioni dei redditi e Irap relative all ultimo periodo d imposta della società devono essere presentate entro i termini ordinari, previsti dall arti. 2 del DPR 322/1998. Scioglimento della società di persone: Dichiarazioni dei redditi e IRAP del socio che continua l'attività in forma individuale L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 329 del 2008, ha precisato che la dichiarazione della società di persone sciolta senza formale procedura di liquidazione deve essere presentata entro i termini ordinari. Ciò significa che, per quanto concerne redditi e IRAP, tale dichiarazione si presenta entro il 31 settembre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta. La cancellazione della società di ufficio rende nulla la notifica della cartella di pagamento Che succede se per una società, posta in liquidazione per cessata attività, ma cui il commercialista non abbia espletato la cancellazione presso la Camera di commercio, siano poi state notificate al liquidatore (residente in altra città) due cartelle per diritto annuale Camera di commercio Come è stato rilevato nell Esperto Risponde de Il Sole 24 Ore, L ultimo comma dell articolo 2490 del Codice civile dispone che, qualora per oltre tre anni consecutivi i liquidatori non depositano il bilancio annuale, «la società è cancellata d'ufficio dal registro delle imprese. Per cui tale norma consente di ritenere che la perdurante iscrizione è dovuta solo ad omissione della Camera di commercio che non ha avviato il procedimento di cancellazione d ufficio. Tale circostanza è utile per contestare il presupposto dell imposizione, costituito dalla (errata) iscrizione della società nel registro delle imprese. Vincenzo D Andò 14 maggio di 6