Studi di settore: evoluzione normativa

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1 N. 17 del Le Daily News A cura di Edoardo Martini Studi di settore: evoluzione normativa Nel corso del 2011 vi sono stati numerosi interventi normativi in materia di studi di settore, che sono proseguiti anche in questa prima fase del 2012, con il duplice scopo di: (i) contrastare comportamenti tesi a comunicare dati infedeli, ovvero cause di esclusione o inapplicabilità non spettanti, inasprendo le sanzioni previste, nonché consentendo l applicazione dell accertamento induttivo in capo a coloro che risultano congrui e coerenti per effetto appunto di indicazione di dati infedeli; (ii) premiare i contribuenti congrui e coerenti alle risultanze degli studi di settore, da un accorciando i termini di accertamento, e dall altro impedendo alcune tipologie di accertamento, nonché offrendo maggiori protezioni in relazione agli accertamenti sintetici. In particolare, l ultimo intervento è avvenuto ad opera dell art. 10, commi da 9 a 13, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, nella legge 22 dicembre 2011, n. 214 chiamato Decreto Monti. Si tratta del terzo intervento in materia di studi di settore negli ultimi sei mesi, poiché i due precedenti risalgono al decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, ed al decreto legge 13 agosto 2011, n Le disposizioni di nuova introduzione delineano uno scenario nuovo in quanto ora vengono previste disposizioni di favore per i contribuenti ritenuti affidabili, contemperate dalla previsione di un piano specifico di controlli per i contribuenti non in linea con il software GERICO. In particolar modo sono stati introdotti tre benefici per i contribuenti congrui, coerenti e veritieri: (i) la inibizione agli accertamenti analitico induttivi; (ii) la riduzione di un anno del termine per l accertamento; (iii) aumento al 33% della percentuale di tolleranza in caso di scostamento rispetto al redditometro. Per contro, nei confronti dei soggetti ritenuti non meritevoli dei predetti benefici, è stato previsto uno specifico piano di controlli, con prioritario utilizzo delle indagini finanziarie 1

2 Introduzione Come anticipato in premessa, nel corso del 2011 vi sono stati numerosi interventi normativi in materia di studi di settore, che sono proseguiti anche in questa prima fase del 2012, con il duplice scopo di: contrastare comportamenti tesi a comunicare dati infedeli, ovvero cause di esclusione o inapplicabilità non spettanti, inasprendo le sanzioni previste, nonché consentendo l applicazione dell accertamento induttivo in capo a coloro che risultano congrui e coerenti per effetto appunto di indicazione di dati infedeli; premiare i contribuenti congrui e coerenti alle risultanze degli studi di settore, da un accorciando i termini di accertamento, e dall altro impedendo alcune tipologie di accertamento, nonché offrendo maggiori protezioni in relazione agli accertamenti sintetici. Nel dettaglio, le disposizioni normative che si sono occupate di studi di settore, e che nel presente intervento saranno oggetto di analisi, sono quelli indicati nella tabella che segue. Disposizione normativa Art. 23, co. 28, del D.L. 98/2011 Art. 2, co. 35, del D.L. 138/2011 Art. 10, co. 9 13, del D.L. 201/2011 Art. 8, co. 4 5, del D.L. 16/2012 Contenuto - Inasprimento sanzioni per omessa o infedele comunicazione dei dati relativi agli studi di settore - Accertamento induttivo in caso di omessa o infedele dichiarazione dei dati relativi agli studi di settore - Per beneficiare della protezione da accertamenti analitico-induttivi, previsto dall art. 10, co. 4-bis, della Legge 146/98, la congruità di Gerico deve essere biennale e non più solamente con riferimento all annualità interessata dal controllo - Disposizioni premiali nei confronti dei soggetti per i quali si rende applicabile il regime di accertamento basato sugli studi di settore - Innalzamento dello scostamento dal 10% al 15% tra ricavi e compensi dichiarati e quelli accertati in base agli studi di settore, quale presupposto per l accertamento induttivo 2

3 A commento delle modifiche indicate nello schema precedente, con esclusione di quelle contenute nel D.L. n. 16/2012, in corso di conversione, è intervenuta l Agenzia delle Entrate con la C.M. n. 8/E/2012, in cui sono contenuti numerosi chiarimenti in merito all ambito applicativo delle predette novità. Prendendo spunto dal predetto documento dell Agenzia, nel presente intervento, oltre ad illustrare le novità introdotte dal D.L. 16/2012, si ripercorrono le principali novità previste dai citati decreti emanati nel corso del 2011, così da poter fornire un quadro completo. Novità introdotte dal D.L.98/2011 L art. 23, co. 28, del D.L. 98/2011 (Manovra d estate 2011), come anticipato, contiene interessanti novità in tema di studi di settore. Gli interventi legislativi contenuti nella citata disposizione si muovono sui due seguenti fronti, il cui denominatore comune è costituito dall infedeltà, per colpa o per dolo, della comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore: incremento delle sanzioni irrogabili nei confronti dei contribuenti che taroccano i dati rilevanti per l applicazione degli studi; legittimazione della forma dell accertamento induttivo, anche nei casi di congruità alle risultanze degli studi di settore. OSSERVA E bene evidenziare, sin da subito, che le novità che saranno descritte in seguito sono destinate ad applicarsi già con effetto dal periodo d imposta 2010, e quindi sono rilevanti anche nella compilazione del modello Unico Quadro normativo Le descritte modifiche sono contenute, come detto, nell art. 23, co. 28, del D.L. 98/2011, e più precisamente: razionalizzazione dei termini di pubblicazione (lett. a): a decorrere dall anno 2012, gli studi di settore devono essere pubblicati in Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre del periodo di imposta nel quale entrano in vigore, salvo sussistano motivi eccezionali e contingenti, nel qual caso tale termine può essere differito al 31 marzo dell anno successivo; inasprimento sanzioni (lett. b), e), f) e g): viene aumentata la misura massima delle sanzioni in caso di omissione della presentazione del 3

4 modello dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore, sia nel caso in cui tale modello debba essere allegato alla dichiarazione, sia nel caso in cui la comunicazione dei dati debba avvenire a seguito della richiesta degli Uffici; accertamento induttivo (lett. c): è prevista la possibilità di procedere all accertamento analitico induttivo, ai sensi dell art. 39 del DPR 600/73, nel caso in cui siano indicati nel modello dei dati infedeli, o siano indicate cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi non veritiere; obblighi di motivazione da parte dell Amministrazione finanziaria (lett. d): viene eliminato l obbligo di motivare in caso di rettifica, da parte dell Ufficio, le ragioni che li inducono a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi riferibili al contribuente. In tal modo, sarà più facile l attività di accertamento, in quanto la possibilità di disattendere le risultanze degli studi di settore apre le porte ad altre forme di accertamento più incisive. Termini di approvazione degli studi di settore L art. 23, co. 28, lett. a), del D.L. 98/2011, introducendo il nuovo co. 1-bis nell art. 1 del DPR 195/1999 prevede che: a partire dall anno 2012 gli studi di settore devono essere pubblicati in Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre del periodo d imposta nel quale entrano in vigore. Eventuali integrazioni, indispensabili per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali, devono essere pubblicate in Gazzetta Ufficiale entro il 31 marzo del periodo d imposta successivo a quello della loro entrata in vigore. OSSERVA E bene ricordare che l intervento normativo non è nuovo, in quanto già in passato il legislatore aveva richiesto l obbligo di approvazione degli studi di settore entro la fine dell anno cui si riferiscono. Infatti, lo stesso art. 1 del DPR 195/99, e segnatamente il co. 1 (come modificato dall art. 33, co. 1, del D.L. 112/2008), aveva previsto che a partire dall anno 2009 gli studi di settore devono essere pubblicati nella Gazzetta Ufficiale entro il 30 settembre del periodo di imposta nel quale entrano in vigore. Per l anno 2008 il termine di cui al periodo precedente è fissato al 31 dicembre. Tuttavia, i predetti termini sono poi stati ulteriormente modificati, e portati rispettivamente al ed al dall art. 1, co. 4, del D.L. n. 194/

5 Relativamente al termine in questione, si segnala che il D.L. n. 16/2012 ha successivamente posticipato lo stesso al 30 aprile, sia pure limitatamente al periodo d imposta Inasprimento delle sanzioni per omessa presentazione del modello dei dati rilevanti Le lett. e), f) e g) del co. 28 dell art. 23 del D.L. 98/2011 integrano le disposizioni normative sanzionatorie, innalzando le sanzioni in caso di omessa presentazione del modello dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore. In particolare, si prevede che la misura minima e massima della sanzione applicabile in caso di infedele dichiarazione dei redditi, dell Irap e dell Iva (dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza di credito, rispettivamente previste nell art. 1, co. 2, del D.Lgs. 471/97, nell art. 32, co. 2, del D.Lgs. 446/97 e nell art. 5, co. 4, del D.Lgs. 471/97), è aumentata del 50% nell ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore. Ciò comporta, quindi, che in presenza della descritta omissione la sanzione applicabile va da un minimo del 150% ad un massimo del 300%. Tale sanzione, tra l altro, si rende applicabile sia nel caso in cui l adempimento sia dovuto da parte del contribuente (mancata allegazione del modello alla dichiarazione), sia nel caso in cui l omissione derivi dal mancato invito alla presentazione da parte dell Agenzia delle Entrate, che si realizza tipicamente nella fase di avvio di un contraddittorio preventivo sugli studi di settore. Violazione Modifiche Nuova misura delle Omessa presentazione del modello degli studi di settore Art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/97 Art. 1, comma 2- bis, D.Lgs. n. 471/97 Art. 5, comma 4- ter, D.Lgs. n. 471/97 Art. 32, D.Lgs. n. 446/97 Irpef - Ires Iva Irap sanzioni La sanzione è elevata a quella massima, pari a La sanzione compresa tra il 150% e il 300% dell imposta dovuta 1 La sanzione in misura fissa viene applicata, nell ipotesi di omessa presentazione del modello studi, nella misura massima di risultando quindi incrementata rispetto alla misura edittale compresa tra 258 e 2.065, sempreché il modello non sia stato presentato, anche per effetto dell invito dell Ufficio. Su tale punto l Agenzia delle Entrate nella circolare n.8/e/2012 ha chiarito che, qualora dall applicazione degli studi non risulti un maggior reddito accertato rispetto al dichiarato, ancorché lo stesso emerga in sede di rettifica della dichiarazione non da studi di settore, è comunque possibile applicare la sanzione maggiorata ( 2.065). 5

6 Per l inasprimento delle sanzioni dianzi descritto, è necessario che si verifichi un ulteriore presupposto, in quanto è richiesto che le rettifiche operate al reddito dichiarato, ovvero al volume d affari Iva, o al valore della produzione netta, sulla base della corretta applicazione degli studi di settore, superino il 10% del reddito dichiarato dal contribuente. In altre parole: ai fini delle imposte sui redditi l incremento delle sanzioni è subordinato alla circostanza che il maggior reddito d impresa o di lavoro autonomo accertato a seguito della corretta applicazione dello studio di settore sia superiore del 10% al reddito d impresa dichiarato; ai fini IVA la maggiorazione della sanzione si applica qualora la maggiore IVA accertata o la minore IVA detraibile non superi il 10% dell IVA dichiarata; ai fini IRAP l incremento della sanzione opera qualora il maggior imponibile IRAP accertato superi il 10% dell imponibile IRAP dichiarato con criteri analoghi a quanto stabilito ai fini reddituali. Ad esempio, se la società ALFA ha dichiarato euro di reddito, ed ha omesso la compilazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore, l Ufficio potrà applicare la maxi sanzione se a seguito dell applicazione degli studi stessi il reddito superi l importo di euro , in quanto fino alla predetta soglia lo scostamento tra dichiarato ed accertato non supera il 10%. Pertanto, il legislatore, per mitigare la portata applicativa dell inasprimento sanzionatorio connesso alla mancata compilazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi, ha previsto una sorta di ombrello entro il quale al contribuente viene applicata solamente la sanzione ordinaria. OSSERVA E bene, altresì, ricordare la misura della sanzione per infedele dichiarazione era stata già in precedenza aumentata (si veda, ad esempio, il co. 2-bis dell art. 1 del D.Lgs. 471/97) del 10% (portandola quindi da un minimo di 110% ad un massimo del 220%) nei casi di omessa o infedele dichiarazione dei dati degli studi di settore, oppure nelle ipotesi di indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità dichiarate non sussistenti. Anche tale sanzione è subordinata alla 6

7 presenza dello scostamento rilevante del 10% tra reddito dichiarato e reddito accertato a seguito della corretta applicazione degli studi. Chiarimenti dell Agenzia Come anticipato, nei primi mesi del 2012 l Agenzia è intervenuta a commento delle novità introdotte nel 2011 (C.M. n. 8/E/2012), ed in tale ambito particolare rilevanza assume il chiarimento da parte dell Agenzia in merito alla possibilità, da parte dell Amministrazione Finanziaria, di inviare al contribuente un apposito invito ad adempiere, diverso da quelli normalmente finalizzati all attività di controllo. Tale invito ha il preciso scopo di stimolare il contribuente ad adempiere all invio del modello omesso, anche dopo il termine di presentazione della dichiarazione. Secondo quanto chiarito dall Agenzia: tale invito non è obbligatorio inviarlo a tutti i contribuenti potenzialmente interessati dall omissione dichiarativa, anche se sul punto sarebbe auspicabile un invio generalizzato; costituisce un opportunità per il contribuente, in quanto l eventuale risposta all invito consente di evitare l applicazione delle descritte sanzioni incrementate dal D.L. n. 98/2011. Adesione all invito L adesione all invito da parte del contribuente non congruo agli studi, con accertamento di un reddito superiore al 15% del reddito dichiarato, che ha omesso la presentazione del modello per gli studi, porta con sé due benefici: la sanzione in misura fissa (euro 2.058) non si rende applicabile; la sanzione proporzionale si applica nella misura ordinaria di cui all art. 1, co. 2-bis, del D.Lgs. n. 471/97 (dal 110% al 220% della maggiore imposta accertata). Mancata adesione all invito Al contrario, laddove al contribuente non congruo sia accertato un reddito in base agli studi di settore superiore al 10% di quello dichiarato, ed il contribuente stesso non aderisca all invito dell Agenzia delle Entrate: si applica la sanzione fissa nella misura massima di euro 2.065; si rende altresì applicabile la sanzione proporzionale, dal 150% al 300% della maggiore imposta accertata. Ravvedimento operoso OSSERVA L invito in questione costituisce quindi una sorta di preavviso di irregolarità, sia 7

8 pure diverso da quello tipizzato dagli artt. 32 del DPR 600/73, e 51 del DPR 633/72, con la conseguenza che l eventuale invio al contribuente di tale invito non preclude allo stesso di avvalersi del ravvedimento operoso al fine di sanare il comportamento omissivo e di poter fruire delle sanzioni ridotte. In tale ipotesi, la base di calcolo della sanzione ridotta non deve tener conto delle maggiorazioni, atteso che le stesse si rendono applicabili solamente in presenza di un maggior reddito accertato, e quindi subordinatamente al fatto che l Amministrazione Finanziaria abbia proceduto in tal senso. In altre parole, qualora il contribuente integri la dichiarazione includendo il modello studi in precedenza omesso, anche dopo lo specifico invito dell Agenzia, potrà regolarizzare la violazione applicando la sanzione ridotta commisurata alla sanzione base non maggiorata di 258, pari quindi a 32 (1/ di 258). Se il modello viene presentato successivamente al termine per l effettuazione del ravvedimento operoso, ma prima che inizi l attività di controllo, saranno applicate le sanzioni previste per la specifica violazione, senza l incremento in esame. Ampliamento dell accertamento induttivo La misura certamente più incisiva in relazione ai poteri di accertamento da parte dell Amministrazione finanziaria è senza dubbio quella contenuta nella lett. c) del co. 28 dell art. 23 del D.L. 98/2011, in cui si prevede una nuova ipotesi di esperibilità dell accertamenti induttivo. OSSERVA Prima di analizzare la novità normativa, è bene ricordare che tale tipologia di accertamento, prevista nell art. 39, co. 2, del DPR 600/73, a differenza di quello analitico-induttivo (di cui all art. 39, co. 1, lett. d), dello stesso DPR 600/73) è una procedura di accertamento più semplice sul piano probatorio, esperibile in presenza di fattispecie (tassativamente elencate nell art. 39, co. 2, del DPR 600/73) che denotano una particolare pericolosità del contribuente, e che può fondarsi sull utilizzo di elementi di tipo indiziario, ossia su presunzione cd. semplicissime e come tali non supportate dai requisiti di gravità, precisione e concordanza. Con tale tipologia di accertamento, infatti, l Amministrazione finanziaria può ricostruire la posizione reddituale del contribuente utilizzando dati e notizie comunque raccolti o venuti in suo possesso, con la possibilità di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze delle scritture contabili (in quanto, ad esempio, inattendibili). 8

9 Con l intervento normativo in commento, è aggiunta la nuova lett. d-ter) nel co. 2 dell art. 39 del DPR 600/73, secondo cui è esperibile l accertamento induttivo (puro): quando viene rilevata l omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, nonché l indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione si applica a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis dell articolo 1 del D.Lgs , n OSSERVA L obiettivo di tale intervento normativo è abbastanza intuitivo, nel senso che si intende contrastare quei comportamenti tesi ad aggiustare i dati indicati nei modelli per l applicazione degli studi, ovvero ad inserire cause di esclusione o di inapplicabilità non spettanti. L Ufficio, accertata l infedeltà dei dati indicati, potrà legittimamente decidere se accertare automaticamente il contribuente sulla base delle corrette risultanze di Gerico, ovvero passare ad un accertamento più invasivo qual è quello di tipo induttivo, ricostruendo in maniera più semplificata il reddito del contribuente. Considerando che negli ultimi anni, la giurisprudenza di legittimità ha certamente retrocesso l accertamento automatico in base agli studi di settore, degradandolo nell ambito delle presunzioni semplici, e quindi non idonee ad invertire l onere della prova in capo al contribuente, è prevedibile che l Amministrazione finanziaria opterà, in presenza di taroccamento dei dati rilevanti per l applicazione degli studi per una metodologia accertativa senz altro più semplice da gestire, e più difficoltosa da contrastare per il contribuente. Va tuttavia evidenziato che la stessa nuova lett. d-ter) dell art. 39, co. 2, del DPR 600/73, prevede una sorta di clausola di salvaguardia per il contribuente, in quanto l esperibilità dell accertamento induttivo è comunque subordinato alla circostanza che il maggior reddito accertato (d impresa o di lavoro autonomo) a seguito della corretta applicazione degli studi di settore sia superiore al 10% di quello dichiarato dal contribuente. Si tratta della stessa franchigia prevista per l applicazione della maxi sanzioni in caso di omessa indicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore. Relativamente all efficacia della disposizione in commento, l Agenzia delle Entrate, nella C.M. n. 8/E/2012, ha precisato che la stessa ha natura 9

10 procedimentale, con la conseguenza che si rende applicabile a tutte le annualità aperte, con conseguente effetto retroattivo. Tale posizione è tuttavia mitigata dalla stessa Amministrazione finanziaria nella predetta C.M. n. 8/E/2012, in cui si legge che alla luce dei principi di trasparenza e di collaborazione cui sono improntati i rapporti tra amministrazione e contribuenti, gli Uffici applicheranno ordinariamente la facoltà di procedere ad accertamento induttivo solo a partire dai controlli delle dichiarazioni relative al periodo d imposta Pertanto, per le annualità precedenti al 2010, in caso di irregolarità nella compilazione del modello studi, gli Uffici procederanno con ricostruzioni di tipo analitico o analitico-presuntivo evitando il ricorso all accertamento induttivo puro. Novità del Decreto semplificazioni Le regole descritte nei paragrafi precedenti sono state oggetto di modifica ad opera dell art. 8 del D.L. n. 16/2012, che ha riscritto completamente l art. 39, co. 2, lett. d-ter), del DPR 600/73, e nel cui merito l Agenzia delle Entrate, nella predetta C.M. n. 8/E/2012, non entra, anche se la stessa Agenzia precisa che le novità in questione si applicano per gli accertamenti notificati a decorrere dal 2 marzo Più nel dettaglio, le novità in questione prevedono che l attivazione dell accertamento induttivo da parte dell Amministrazione finanziaria è subordinato alla presenza di una delle seguenti fattispecie: omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore; indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore, successivamente disconosciute in quanto non sussistenti; infedele compilazione dei modelli, a cui segua una differenza superiore al 15%, o comunque, ad euro , tra i ricavi/compensi risultanti dall applicazione degli studi di settore in base ai dati corretti, e quelli calcolati in base alla dichiarazione presentata dal contribuente. Relativamente alle novità descritte, è bene evidenziare che, a differenza di quanto previsto prima delle predette modifiche, con l entrata in vigore del D.L. n. 16/2012: l omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi legittima l esperibilità dell accertamento induttivo 10

11 (in precedenza, era richiesta l omessa indicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore, il che presupponeva l invio del relativo modello); la maggior franchigia, pari al 15%, in luogo del 10%, si applica sulla differenza tra i ricavi derivanti dagli studi di settore e quelli dichiarati, e non sulla differenza tra reddito accertato in base ai medesimi studi e quello dichiarato. In altre parole, cambia la base di calcolo degli scostamenti rilevanti ai fini dell applicabilità dello strumento di accertamento induttivo; il predetto limite (o franchigia) del 15%, al superamento del quale si rende applicabile l accertamento induttivo, non riguarda, a differenza della norma previgente, né l ipotesi di omessa presentazione del modello degli studi, né quella relativa all indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non spettanti. OSSERVA A seguito del nuovo scenario normativo delineato, sarà importante comprendere quale sarà il comportamento che seguiranno gli Uffici finanziari, soprattutto in relazione alle modalità di utilizzo dell accertamento induttivo puro. In particolare: in primis, è necessario valutare se sia sufficiente il mero scostamento da Gerico (ovviamente oltre i limiti minimi previsti del 15% o pari ad euro ) quale presunzione semplice per ricorrere alla metodologia induttiva, ovvero se sia necessario ricorrere ad altri elementi probatori per ricostruire in via induttiva il reddito non dichiarato dal contribuente; in secondo luogo, l utilizzo dell accertamento induttivo puro comporta anche la problematica di riconoscimento dei costi occulti, come stabilito dalla C.M. n. 32/E/2006, nonché dalla copiosa giurisprudenza in materia. Tale riconoscimento appare difficile laddove l Ufficio utilizzi meramente la ricostruzione dei ricavi tramite Gerico, mentre è necessario nell ipotesi in cui alla base dell accertamento si pongano ulteriori parametri, quali ad esempio le medie di settore D.L. 138/2011 (Manovra di Ferragosto) L art. 2, co. 35, del D.L. 138/2011 introduce un nuovo presupposto al fine di poter beneficiare della protezione da accertamenti analitico-induttivi, previsto dall art. 10, co. 4-bis, della Legge 146/98, e più precisamente si prevede che per poter beneficiare della citata protezione la congruità di Gerico debba essere 11

12 biennale e non più solamente con riferimento all annualità interessata dal controllo. OSSERVA Si ricorda, inoltre, che il recente art. 23, co. 28, lett. d), del D.L. 98/2011 aveva già provveduto alla modifica del citato art. 10 della Legge n. 146/98, abrogando la disposizione che prevedeva, in caso di rettifica della dichiarazione di contribuenti congrui e coerenti, che nella motivazione dell atto impositivo basato su elementi presuntivi, dovessero essere indicate le motivazioni che hanno indotto l Ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore, in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibile al contribuente. La normativa previgente al D.L.138/2011 Prima di entrare nel merito della novità introdotta dall art. 2, co. 35, del D.L. 138/2011, è bene inquadrare con precisione l ambito normativo in cui tale novità si inserisce. Al fine di stimolare i contribuenti all ottenimento della congruità ai ricavi derivanti dall applicazione degli studi di settore, l art. 1, co. 17, della Finanziaria 2007 aveva inserito all art. 10 della Legge n. 146/98 il co. 4-bis, in cui si prevede, nel testo normativo vigente fino al 12 agosto 2011 (giorno antecedente alla data di entrata in vigore del D.L. 138/2011) che gli accertamenti analitico-induttivi non possano essere effettuati nei confronti dei soggetti che dichiarino, anche per adeguamento, ricavo o compensi pari o superiori al livello di congruità, ai fini dell applicazione degli studi di settore di cui all articolo 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (.), tenuto conto altresì dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati. La riportata disposizione normativa (come detto nel testo ante modifiche apportate dal D.L. 138/2011, di cui si dirà in seguito), prevede che se il contribuente dichiara ricavi o compensi congrui in base alle risultanze degli studi di settore, anche per effetto di adeguamento spontaneo in dichiarazione, anche tenendo conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, possa essere sottoposto ad accertamenti di tipo presuntivo (analitico-induttivi) solo al verificarsi delle seguenti condizioni: ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione presuntiva, sia superiore al 40% dei ricavo o compensi dichiarati; 12

13 ammontare delle attività dichiarate, derivanti dalla medesima ricostruzione presuntiva, superi in valore assoluto l importo di euro In buona sostanza, l art. 10, co. 4-bis, della Legge n. 146/98 prevede una sorta di ombrello per evitare l attivazione di accertamenti di tipo presuntivo, attivabile in presenza di scostamenti tra ricavi (o compensi) dichiarati e quelli accertati che non ecceda il 40%, fermo restando il limite in valore assoluto di euro Come chiarito dalla C.M. n. 11/E/2007, la previsione del limite assoluto di euro e di quello percentuale del 40% dei ricavi o compensi dichiarati, non costituisce una franchigia, in quanto al verificarsi del superamento di uno dei due suddetti limiti, l accertamento è esperibile per l intero ammontare dei ricavi non dichiarati, e non solamente per la parte eccedente. Inoltre, è bene ricordare che la recente Manovra d estate, e più precisamente l art. 23, co. 28, del D.L. 98/2011, dispone che la preclusione di cui all art. 10, co. 4-bis, della Legge n. 146/98, non opera per i contribuenti nei cui confronti risultino applicabili le sanzioni per omessa o infedele comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore. Come visto in precedenza, infatti, il predetto art. 23, co. 28, del D.L. 98/2011 ha decisamente inasprito (del 50%) le sanzioni applicabili in presenza di taroccamento (o mancata compilazione) dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore. Orbene, laddove sia constatata tale violazione, oltre alle citate maggiori sanzioni (applicabili comunque in presenza di uno scostamento del maggior reddito accertato in misura pari almeno al 10% di quello dichiarato), viene meno l ombrello utilizzabile per evitare accertamenti di tipo presuntivo. Le novità del D.L , n.138 Come anticipato, l art. 2, co. 35, del D.L. 138/2011 interviene innovando il testo normativo dell art. 10, co. 4-bis, della Legge n. 146/98, che a seguito di tale intervento prevede che gli accertamenti analitico-induttivi non possano essere effettuati nei confronti dei soggetti che dichiarino, anche per adeguamento, ricavo o compensi pari o superiori al livello di congruità, ai fini dell applicazione degli studi di settore di cui all articolo 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (.), tenuto conto altresì dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati (.). La presente disposizione si applica a condizione che (.) i contribuenti interessati risultino congrui alle risultanze degli studi di settore, anche a seguito di adeguamento, in relazione al periodo di imposta precedente. In seguito al predetto intervento normativo, ferme restando le condizioni in precedenza descritte, è introdotto un ulteriore requisito affinchè sia attivabile l ombrello 13

14 per ripararsi dagli accertamento di tipo analitico-induttivo. In particolare, è ora previsto che la congruità alle risultanze degli studi di settore sia raggiunta non solo per l anno oggetto di accertamento, ma anche per quello precedente. In tal modo, i requisiti richiesti in qualche modo si raddoppiano, nel senso che il contribuente deve dimostrare una fedeltà temporale nell aver dichiarato, anche a seguito di adeguamento, un ammontare di ricavi congrui in base alle risultanze degli studi di settore (anno accertato e quello precedente). La modifica normativa offre lo spunto per alcune riflessioni critiche in merito al contenuto della predetta disposizione, ed in particolare per il fatto che a seguito della modifica introdotta dal D.L. 138/2011, con riferimento alla congruità richiesta anche per il periodo d imposta precedente a quello oggetto di accertamento, non si richiede espressamente: la coerenza rispetto agli indicatori economici; la non irrogabilità delle sanzioni previste in caso di infedeltà nella comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore. Coerenza agli indicatori In merito alla prima delle due questioni proposte, uno spunto arriva dalla lettura della relazione illustrativa al D.L. 138/2011, laddove sembra potersi desumere che l ombrello protettivo dagli accertamenti analitico-presuntivi sia estensibile anche ai contribuenti che per l anno precedente a quello oggetto di accertamento siano solamente congrui, anche se non coerenti. Nel citato documento, infatti, è precisato che in relazione ad un annualità d imposta, la citata limitazione dei poter accertativi sussiste solo se il contribuente interessato è risultato congruo, anche a seguito di adeguamento alle risultanze degli studi di settore. In relazione a tale aspetto, la C.M. n. 8/E/2012, l Agenzia sposa una diversa soluzione, precisando che è necessario tener conto anche degli eventuali maggiori valori risultanti dagli specifici indicatori di normalità economica (art. 10-bis, co. 2, della Legge n. 146/98). Relativamente all annualità precedente quella oggetto di accertamento, l Agenzia illustra un ulteriore precisazione applicabile nell ipotesi in cui il contribuente, per l anno in questione, sia interessato da cause di esclusione o di inapplicabilità agli studi di settore. In tal caso, precisa l Agenzia, ai fini della predette verifica della congruità per il periodo anteriore, lo stesso non potrà considerarsi assimilato ad un periodo d imposta con ricavi o compensi congrui. Decorrenza delle novità L art. 2, co. 35, del D.L. 138/2011 non contiene indicazioni in merito all efficacia temporale della novità esaminata nei paragrafi precedenti. La questione è particolarmente delicata, atteso che, come già accaduto in passato, l Amministrazione finanziaria ha spesso sostenuto che le novità relative all accertamento sono di tipo procedurale e, come tali, hanno efficacia retroattiva. E tale posizione è 14

15 stata confermata anche in questa occasione, ad opera della C.M. n. 8/E/2012, in cui l Agenzia, per le predette motivazioni, ha precisato che la disposizione ha efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d imposta antecedenti, purchè ancora accertabili. Art. 39, co. 2, lett. d-ter), del DPR 600/73 Testo vigente ante D.L. 16/2012 d-ter) quando viene rilevata l'omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché l'indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione si applica a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis dell'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n Art. 39, co. 2, lett. d-ter, del DPR 600/73 Testo vigente post D.L. 16/2012 d-ter) in caso di omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore o di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, nonché di infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al quindici per cento, o comunque ad euro cinquantamila, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione Premio per i congrui e coerenti agli studi di settore: art.10 del D.L. 201/2011 L art. 10 del D.L. n. 201/2011, nell introdurre uno speciale regime premiale a favore di coloro che pongono in essere determinati comportamenti trasparenti nei confronti dell Amministrazione finanziaria, prevede particolari benefici anche per i contribuenti soggetti all accertamento in base agli studi di settore, che risultano congrui e coerenti alle risultante di Gerico, applicabili a prescindere dalla concreta applicazione del regime premiale per la trasparenza (come chiarito dall Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2012). E inoltre previsto un particolare rafforzamento dei controlli nei confronti dei soggetti che non risultano congrui alle risultanze degli studi di settore, ed è abrogata la franchigia, prevista dall art. 10, co. 4-bis, della Legge n. 146/98, per i soggetti congrui e coerenti agli studi di settore. Le novità in questione, infine, entrano in vigore a decorrere dall annualità 2011 e successive, fermo restando che per le annualità precedenti il contribuente potrà avvalersi della franchigia di cui al predetto art. 10, co. 4-bis, della Legge n. 146/98. Quadro normativo Le disposizioni contenute nell art. 10, co. 9 13, del D.L. 201/2011, contengono particolari disposizioni premiali nei confronti dei soggetti per i quali si rende applicabile il regime di accertamento basato sugli studi di settore, ai sensi dell art. 10, della Legge n. 146/98. Nella tabella che segue, sono sintetizzate le citate disposizioni, che saranno oggetto di approfondimento nei prossimi paragrafi. 15

16 Disposizione Descrizione art. 10 Comma 9 Benefici spettanti ai soggetti congrui, anche per adeguamento, alle risultanze degli studi di settore: preclusione di alcune tipologie di accertamento riduzione di un anno dei termini per l accertamento maggior franchigia in caso di accertamento sintetico Comma 10 Detta le condizioni per accedere ai benefici di cui al co. 9: regolare e fedele comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore coerenza rispetto agli indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio di settore Comma 11 Destinazione di capacità operativa per l effettuazione di specifici controlli nei confronti dei soggetti non congrui agli studi di settore Comma 12 Abrogazione delle disposizioni di cui all art. 10, co. 4-bis, della Legge n. 146/98, ossia della franchigia da accertamenti analitico-induttivi per i contribuenti congrui e coerenti, nei limiti del 40% delle attività dichiarate, e comunque entro l importo di euro Comma 13 Efficacia delle disposizioni di cui al co. 9 e 10: annualità 2011 e successive Soggetti interessati Come anticipato, i benefici di cui si dirà appresso, come previsto dal co. 9 dell art. 10 del D.L. 201/2011, si applicano nei confronti dei soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore, ai sensi dell articolo 10, della legge 8 maggio 1198, n. 146, che dichiarano, anche per effetto dell adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dall applicazione degli studi medesimi. In buona sostanza, la platea dei soggetti interessati è ampia e tale da ricomprendere tutti coloro per i quali si rendono effettivamente applicabili gli studi di settore quale strumento di accertamento. Operando per esclusione, sono interessati alle disposizioni di cui ai co dell art. 10 in commento, tutti coloro per i quali non si verifichi una delle seguenti fattispecie (cause di esclusione dagli studi di settore), previste dal co. 4 dell art. 10 della Legge n. 146/98: contribuenti che hanno dichiarato ricavi, o compensi, superiori ad euro ; soggetti che hanno iniziato o cessato l attività nel periodo d imposta (ad esclusione di coloro che hanno cessato ed iniziato una nuova attività entro 6 mesi, ovvero 16

17 qualora l attività intrapresa costituisca mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti); contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività. Benefici Passando ad esaminare nello specifico la norma, viene disposto che, nei confronti dei suddetti contribuenti, ossia di coloro soggetti all accertamento basato sugli studi di settore (art. 10 della L. 146/98), e che dichiarano, anche per effetto di adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dell applicazione degli studi, si realizzano i seguenti benefici (co. 9): preclusione dagli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui agli artt. 39, comma 1, lett. d), secondo periodo del DPR 600/73 e 54, comma 2 ultimo periodo del DPR 633/72; riduzione di un anno degli ordinari termini di decadenza per l attività di accertamento (art. 43, comma 1 del DPR 600/73); la disposizione non si applica in caso di violazioni che comportino l obbligo di denuncia penale per uno dei reati fiscali di cui al DLgs. 74/2000 (2); la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa, a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato (e non di un quindi come ordinariamente previsto dall art. 38 del DPR 600/73 (3). 2 Nei confronti dei soggetti che risulteranno congrui, coerenti e veritieri con gli studi di settore, quindi, l ordinario termine di prescrizione diventa il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, in luogo del quarto anno. La norma prevede che la disposizione non si applica in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74. Innanzitutto va rilevato che la norma è, sostanzialmente, similare a quella contenuta sia nell art. 43 del DPR n. 600/1973 (in materia di imposte dirette) che nell art. 57 del DPR n. 633/1972 (in materia di IVA), per cui possono ragionevolmente ritenersi applicabili alla nuova disposizione le interpretazioni giurisprudenziali e i chiarimenti forniti in occasione delle predette due norme. Ciò significa che sarà sufficiente la sola notizia criminis relativa ad una violazione che fa scattare le norme penali tributarie per vanificare la riduzione di un anno del termine di prescrizione. Peraltro, come sostenuto dall Agenzia delle Entrate per l ordinaria applicazione degli articoli 43 e 57 citati, il raddoppio dei termini di decadenza opera a prescindere dalle successive vicende del giudizio penale che consegua alla denuncia. (circolare 23 dicembre 2009, n. 54/E). 3 La determinazione sintetica del reddito ex art. 38 del D.P.R. 600/73 (redditometro) è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato. Si rileva che tale beneficio è evidentemente rivolto esclusivamente alle persone fisiche titolari di P.IVA perché esercenti un attività di impresa o artistica o professionale, in quanto l accertamento sintetico del reddito è esperibile soltanto nei confronti delle persone fisiche. Vi è quindi una differenza di destinatari rispetto agli altri due benefici, poiché questo si applica soltanto alle persone fisiche mentre gli altri due alla generalità dei contribuenti sottoposti agli studi di settore. 17

18 Condizioni per l accesso ai benefici Al fine di poter beneficiare dei vantaggi indicati in precedenza, il co. 10 dell art. 2 del D.L. 201/2011, richiede la presenza delle due seguenti condizioni: il contribuente deve aver regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti; sulla base di dati indicati fedelmente, il contribuente deve risultare coerente (e non solo congruo quindi) con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio settore o degli studi di settore applicabili. Come si desume dal testo normativo del co. 10, risulta evidente la volontà del legislatore di garantire gli effetti premiali descritti solamente nei confronti dei contribuenti fedelmente congrui (e coerenti), evitando in tal modo di consentire l accesso agli importanti vantaggi anche in capo a coloro che sono risultati congrui per effetto di aggiustamento dei dati per l applicazione degli studi di settore. In tal senso, la norma in questione sembra andare nella stessa direzione, sia pure in relazione ad un contesto differente, di quanto previsto dall art. 23, co. 28, lett. c), del D.L. 98/2011, che ha previsto una nuova ipotesi di esperibilità dell accertamenti induttivo. E bene ricordare che tale tipologia di accertamento, prevista nell art. 39, co. 2, del DPR 600/73, a differenza di quello analitico-induttivo (di cui all art. 39, co. 1, lett. d), dello stesso DPR 600/73) è una procedura di accertamento più semplice sul piano probatorio, esperibile in presenza di fattispecie (tassativamente elencate nell art. 39, co. 2, del DPR 600/73) che denotano una particolare pericolosità del contribuente, e che può fondarsi sull utilizzo di elementi di tipo indiziario, ossia su presunzione cd. semplicissime e come tali non supportate dai requisiti di gravità, precisione e concordanza. Con tale tipologia di accertamento, infatti, l Amministrazione finanziaria può ricostruire la posizione reddituale del contribuente utilizzando dati e notizie comunque raccolti o venuti in suo possesso, con la possibilità di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze delle scritture contabili (in quanto, ad esempio, inattendibili). Con l intervento normativo inserito nel D.L. 98/2011, è stata aggiunta la nuova lett. e) nel co. 2 dell art. 39 del DPR 600/73, secondo cui è esperibile l accertamento induttivo (puro) quando viene rilevata l omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, nonché l indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione si applica a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis dell articolo 1 del D.Lgs , n L obiettivo di tale intervento normativo è abbastanza intuitivo, nel senso che si intende contrastare quei comportamenti tesi ad aggiustare i dati indicati nei modelli per l applicazione degli studi, ovvero ad inserire cause di esclusione o di inapplicabilità non 18

19 spettanti. L Ufficio, accertata l infedeltà dei dati indicati, potrà legittimamente decidere se accertare automaticamente il contribuente sulla base delle corrette risultanze di Gerico, ovvero passare ad un accertamento più invasivo qual è quello di tipo induttivo, ricostruendo in maniera più semplificata il reddito del contribuente. Considerando che negli ultimi anni, la giurisprudenza di legittimità ha certamente retrocesso l accertamento automatico in base agli studi di settore, degradandolo nell ambito delle presunzioni semplici, e quindi non idonee ad invertire l onere della prova in capo al contribuente, è prevedibile che l Amministrazione finanziaria opterà, in presenza di taroccamento dei dati rilevanti per l applicazione degli studi per una metodologia accertativa senz altro più semplice da gestire, e più difficoltosa da contrastare per il contribuente. Va tuttavia evidenziato che la stessa nuova lett. e) dell art. 39, co. 2, lett. d), del DPR 600/73 prevede una sorta di clausola di salvaguardia per il contribuente, in quanto l esperibilità dell accertamento induttivo è comunque subordinato alla circostanza che il maggior reddito accertato (d impresa o di lavoro autonomo) a seguito della corretta applicazione degli studi di settore sia superiore al 10% di quello dichiarato dal contribuente. Rafforzamento dei controlli nei confronti dei soggetti non congrui A fronte di evidenti benefici nei confronti dei contribuenti congrui e coerenti (fedeli), il legislatore ha tuttavia previsto un rafforzamento delle attività di controllo nei confronti di coloro che non risultano congrui e/o coerenti. In particolare, il co. 11 dell art. 10 in commento stabilisce che: i soggetti non congrui alle risultanze degli studi di settore saranno destinatari di specifici paini di controllo, che saranno articolati su tutto il territorio nazionale e basati sulle specifiche analisi dei rischio di evasione. Nell ambito di tale attività di controllo, è previsto che si terrà conto anche delle informazioni relative alle operazioni finanziarie presenti nell apposita sezione dell Anagrafe tributaria, di cui all art. 7, co. 6, del DPR 605/73; per i soggetti non congrui e non coerenti, i controlli saranno svolti prioritariamente con l utilizzo dei poteri riconosciuti all Agenzia delle Entrate, ed agli altri organi accertatori, per le indagini finanziarie (art. 32, co. 1, n. 6-bis e 7, e art. 51, co. 2, del DPR 633/72). Abrogazione della franchigia per i contribuenti congrui e coerenti Il comma 12 dell art. 10 del D.L. 201/2011 dispone espressamente che il comma 4-bis dell articolo 10 e l articolo 10-ter della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono abrogati. Tali due disposizioni, si ricorda, prevedevano una franchigia da futuri accertamenti nelle seguenti due ipotesi: 19

20 congruità e coerenza alle risultanze degli studi di settore, tenendo conto delle modifiche apportate dal D.L. 138/2011 (art. 10, co. 4-bis); adesione integrale agli inviti al contraddittorio, ex art. 5, co. 1-bis, del D.Lgs. n. 218/97, notificati al contribuente obbligatoriamente ai sensi dell art. 10, co. 3-bis, della Legge n. 146/98 (art. 10-ter). Al fine di stimolare i contribuenti all ottenimento della congruità ai ricavi derivanti dall applicazione degli studi di settore, l art. 1, co. 17, della Finanziaria 2007 aveva inserito all art. 10 della Legge n. 146/98 il co. 4-bis, in cui si prevedeva, nel testo normativo vigente fino al 12 agosto 2011 (giorno antecedente alla data di entrata in vigore del D.L. 138/2011) che gli accertamenti analitico-induttivi non potessero essere effettuati nei confronti dei soggetti che dichiarino, anche per adeguamento, ricavo o compensi pari o superiori al livello di congruità, ai fini dell applicazione degli studi di settore di cui all articolo 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (.), tenuto conto altresì dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati. La riportata disposizione normativa (come detto nel testo ante modifiche apportate dal D.L. 138/2011), prevedeva che se il contribuente dichiarava ricavi o compensi congrui in base alle risultanze degli studi di settore, anche per effetto di adeguamento spontaneo in dichiarazione, anche tenendo conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, poteva essere sottoposto ad accertamenti di tipo presuntivo (analiticoinduttivi) solo al verificarsi delle seguenti condizioni: ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione presuntiva, fosse superiore al 40% dei ricavo o compensi dichiarati; ammontare delle attività dichiarate, derivanti dalla medesima ricostruzione presuntiva, superasse in valore assoluto l importo di euro In buona sostanza, l art. 10, co. 4-bis, della Legge n. 146/98 prevedeva una sorta di ombrello per evitare l attivazione di accertamenti di tipo presuntivo, attivabile in presenza di scostamenti tra ricavi (o compensi) dichiarati e quelli accertati che non ecceda il 40%, fermo restando il limite in valore assoluto di euro Come detto, l art. 2, co. 35, del D.L. 138/2011 è intervenuto innovando il testo normativo dell art. 10, co. 4-bis, della Legge n. 146/98, che a seguito di tale intervento prevede che gli accertamenti analitico-induttivi non possano essere effettuati nei confronti dei soggetti che dichiarino, anche per adeguamento, ricavo o compensi pari o superiori al livello di congruità, ai fini dell applicazione degli studi di settore di cui all articolo 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (.), tenuto conto altresì dei valori di 20