LEGGE FINANZIARIA 2009 E DECRETO ANTICRISI

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1 LEGGE FINANZIARIA 2009 E DECRETO ANTICRISI Incontro dibattito con Raffaele Rizzardi e Renzo Parisotto Aggiornato al 27 gennaio 2009 Sabato 31 gennaio 2009 Villa Fenaroli Palace Rezzato

2 LEGGE FINANZIARIA 2009 E DECRETO ANTICRISI Soggetti IAS: Finanziaria 2008 e Decreto IAS c. 60, art. 1, L. n. 244/2007; Soggetti IAS: D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 1/9) Riallineamento IAS; D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 10/12) Affrancamento fiscale avviamenti, marchi e altri beni immateriali; Soggetti non IAS - D.L. n. 185/2008 (art. 15, comma 13-15) Valutazione dei titoli non destinati a permanere durevolmente nel patrimonio aziendale; Soggetti non IAS - D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 16/23) Rivalutazione degli immobili; 2

4 FINANZIARIA 2008 E DECRETO IAS C. 60, ART. 1, L. N. 244/2007 Art. 1, comma 58: In attesa del riordino della disciplina del reddito d impresa, conseguente al completo recepimento delle direttive 2001/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 settembre 2001, e 2003/51/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 18 giugno 2003, al fine di razionalizzare e semplificare il processo di determinazione del reddito dei soggetti tenuti all adozione dei principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, tenendo conto delle specificità delle imprese del settore bancario e finanziario, al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:. v. TABELLA articoli TUIR modificati 4

5 FINANZIARIA 2008 E DECRETO IAS C. 60, ART. 1, L. N. 244/2007 Articolo TUIR TUIR - NORME DEROGATORIE SOGGETTI IAS Oggetto 83 valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi IAS/IFRS 85 costituiscono immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione 89 i dividendi relativi a partecipazioni detenute per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla formazione del reddito la valutazione dei titoli (incluse le azioni) di negoziazione operata in base ai principi IAS/IFRS assume rilievo ai fini fiscali titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie : - se diversi dalle partecipazioni assume rilievo fiscale la valutazione di bilancio - se partecipazioni PEX il costo fiscale deve ridursi dei relativi dividendi percepiti non assoggettati ad imposta, laddove la cessione delle azioni avvenga prima di dodici mesi 103 marchi d'impresa e avviamento è ammessa la deduzione della quota di ammortamento in via extracontabile (1/18) 109 non si applica la normativa del c.d. dividend washing 110 la valutazione delle passivitàè rilevante ai fini fiscali 112 la valutazione dei componenti negativi delle operazioni fuori bilancio è rilevante ai fini Art. 1 c. fiscali non si applica l obbligo di comunicazione delle minusvalenze superiori a 5 milioni, 209/2002 realizzate dalla cessione di partecipazioni immobilizzate 5

6 FINANZIARIA 2008 E DECRETO IAS C. 60, ART. 1, L. N. 244/2007 Art. 1, comma 59: abrogato comma 2 art. 11 D.Lgs. 28 febbraio 2005 n. 38 Art. 1, comma 60: Con decreto del Ministero sono stabilite le disposizioni di attuazione e coordinamento v. Bozza Regolamento + Relazione (Allegato) Art. 1, comma 61: per i periodi d imposta precedenti sono fatti salvi gli effetti purché coerenti con quelli che sarebbero derivati dall applicazione delle disposizioni introdotte dal co. 58 6

7 REGOLAMENTO IAS - (BOZZA) ART. 1, CO. 60, LEGGE N. 244/ ENTRATA IN VIGORE 01/01/2008 (DELIBERA CONSIGLIO DI STATO) Norma Note Art. 2 comma 1 devono intendersi non applicabili ai soggetti IAS le disposizioni dell art. 109, commi 1 e 2 del Tuir. Art. 2 comma 2 Anche ai soggetti IAS si applicano le disposizioni del Capo II, Sez. 1 del Testo unico che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi d imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodo d imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento prevale competenza IAS/IFRS v. ad es. compensi amministratori, spese relative a più esercizi; dividendi; valutazioni; ammortamenti; svalutazioni crediti etc. 7

8 REGOLAMENTO IAS - (BOZZA) ART. 1, CO. 60, LEGGE N. 244/ ENTRATA IN VIGORE 01/01/2008 (DELIBERA CONSIGLIO DI STATO) o Competenza per cassa dei dividendi Norma Art. 2 comma 2 Concorrono comunque alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni dello stesso Testo unico, imputati direttamente a patrimonio per effetto dell applicazione degli IAS Note Eccezione: titoli AFS e Cash Flow Hedge (art. 110, co 1-bis). 8

9 REGOLAMENTO IAS ART. 1, CO. 60, LEGGE N. 244/ ENTRATA IN VIGORE 01/01/ (BOZZA) Norma Art. 2 comma 3 Per i soggetti IAS, i limiti di cui all art. 106, commi 1 e 3, del Testo unico, non si applicano alle differenze emergenti dalla prima iscrizione dei crediti ivi previsti. I soggetti cui si applica il comma 3 del citato articolo 106 possono, tuttavia, assoggettare anche le predette differenze di prima iscrizione ai limi ivi indicati. Art. 2 comma 4 con riferimento al TFR sono deducibili gli accantonamenti nel limite dell importo di tali fondi fiscalmente riconosciuto al termine dell esercizio precedente, assunto al netto degli utilizzi dell esercizio. Concorrono a determinare gli accantonamenti tutte le componenti positive e negative iscritte a conto economico o a patrimonio netto in contropartita di detti fondi. Note svalutazione crediti o per imprese non computabilità limiti art. 106 o per banche facoltativo deduzione per massa sullo stock art c.c. del fondo TFR si tiene conto della contropartita del fondo 9

10 REGOLAMENTO IAS ART. 1, CO. 60, LEGGE N. 244/ ENTRATA IN VIGORE 01/01/ (BOZZA) Norma Note Art. 3 comma 1 Il riconoscimento ai fini fiscali di criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta applicazione degli Ias, non determina, in ogni caso, in capo al medesimo soggetto passivo d imposta, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di componenti positivi ; criticità: o tasso di interesse effettivo pregresso; o azioni proprie o stock option Art. 3 comma 2 Nel caso di operazioni tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS e soggetti che non li applicano la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali di tali operazioni sono determinati, per ciascuno dei predetti soggetti, sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da essi adottati ; Art. 3 comma 3 Fermi restando i criteri di imputazione temporale previsti dagli Ias eventualmente applicati, il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica delle operazioni nei seguenti casi: a) quando oggetto delle operazioni di cui sopra siano titoli di cui all art. 85, comma 1. lettere c) e d) del Testo unico, anche costituenti immobilizzazioni finanziarie, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio; oppure b) quanto si tratti di individuare il soggetto cui spetta l attribuzione di ritenute o di crediti d imposta. Deroghe ai principi IAS per azioni e strumenti partecipativi 10

11 ART. 1, CO. 60, LEGGE N. 244/ ENTRATA IN VIGORE 01/01/ (BOZZA) Norma Note Art. 3 comma 4 Si applica in ogni caso, l art. 89, comma 6, del Testo unico con riferimento agli interessi, dividendi e altri proventi derivanti da titoli acquisiti, sotto il profilo giuridico, in base ai rapporti di cui alle lettere g-bis e g-ter dell art. 44, comma 1 del Testo unico. Art. 4 Aggregazioni Art. 5 commi 1 Criteri di neutralità fiscale Art. 6 Comportamenti contabili pregressi Pronti contro termine: prevalenza TUIR I costi di aggregazione sono deducibili indipendentemente dalla modalità di iscrizione Idem per le operazioni ricadenti nell OPI 1 Imprese che applicano gli IAS per la prima volta Norma di salvaguardia (applicazione conforme per i diversi periodi d imposta) Interferenze con DL n. 185/

12 REGOLAMENTO IAS ART. 1, CO. 60, LEGGE N. 244/ ENTRATA IN VIGORE 01/01/ (BOZZA) Art. 2 Norma Relazione al Regolamento.pervade fortemente gli IAS, della prevalenza della sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali, e nel mantenere, al contrario, ferme le disposizioni fiscali che limitano gli ammortamenti, le valutazioni e gli accantonamenti ; imputazione temporale IAS si è inteso dare rilievo non solo alle imputazioni temporali conseguenti alle differenti qualificazioni IAS, ma anche alle imputazioni temporali divergenti da quelle del bilancio tradizionale e pur tuttavia relative a vicende gestionali qualificate al medesimo modo. dall acquisto e rivendita di azioni proprie. Dal punto di vista contabile, secondo gli IAS, l acquisto di azioni proprie è assimilabile, nella sostanza, ad una modalità alternativa mediante la quale viene eseguito il rimborso del capitale agli azionisti, mentre l eventuale successiva rivendita è, per conseguenza, assimilata ad una nuova emissione di titoli azionari, L operazione non ha alcun effetto sul conto economico ma solo sul patrimonio netto. 12

13 Norma REGOLAMENTO IAS ART. 1, CO. 60, LEGGE N. 244/ ENTRATA IN VIGORE 01/01/ (BOZZA) Relazione al Regolamento Art. 2 Azioni proprie (segue). estinzione ed emissione di azioni ai fini fiscali non danno luogo a fenomeni reddituali per il soggetto emittente e, di conseguenza, le azioni acquisite non sono cespiti aventi rilevanza fiscale, così come non rileva il differenziale tra il prezzo di rivendita ed il relativo costo di acquisto delle azioni proprie (rilevato a diretto incremento o riduzione del patrimonio netto a titolo di sovrapprezzo). In questo senso, del resto, si esprime anche la relazione governativa all emendamento concernente gli IAS inserito nella finanziaria Fondi Analogo ragionamento può riguardare la collocazione dei fondi di ripristino e di bonifica che gli IAS impongono di contabilizzare in contropartita di un costo integrativo dell investimento che concorre, come tale, a formare il valore ammortizzabile del bene. Tale rappresentazione, infatti, si ritiene esprima una regola di qualificazione che deve rilevare anche ai fini fiscali. Beni Nessuna rilevanza, invece, va attribuita ai plus/minusvalori nascenti dalla rivalutation model (IAS 16), nonché dall adozione del fair value per i beni d investimento (IAS40) né alle perdite derivanti da impairment test: si tratta, infatti, di componenti valutative per le quali restano applicabili le regole dell IRES che disconoscono la rilevanza delle valutazioni di tali beni. 13

14 REGOLAMENTO IAS ART. 1, CO. 60, LEGGE N. 244/ ENTRATA IN VIGORE 01/01/ (BOZZA) Norma Relazione Regolamento Art. 2 si è ritenuto che l eliminazione del riferimento ai componenti reddituali imputati a patrimonio non abbia una portata sostanziale: è frutto semplicemente di una semplificazione espositiva. la disposizione cioè che fa riferimento alle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni in bilancio la soluzione scelta nel regolamento in esame asseconda la gestione per massa del TFR in base agli IAS perché considera il limite disposto dall art. 105 del Tuir riferito all ammontare dello stock di TFR ex art determinato alla fine dell esercizio e non alle quote maturate in ciascun esercizio. 14

16 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 1 E 2) IRES - IRAP Modifiche art. 83 e segg. Capo II, Sez. I Tuir Efficaci da esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 vedi Effetti reddituali / patrimoniali operazioni pregresse (= ante 2008) Mantenimento regime fiscale pregresso anche dopo 31 dicembre 2007 (vedi DISALLINEAMENTO) Opzione riallineamento Disallineamenti rilevati al 1 gennaio 2009 (= secondo esercizio successivo) 16

17 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 3-8BIS) Divergenze civilistico - fiscali imprese IAS a) Divergenze che NON si sarebbero verificate in base a nuovo criterio di derivazione ex art. 83 Tuir in vigore dal 2008 SI - riallineamento opzionale: a1) globale; a2) analitico. b) Divergenze causate da FTA (art. 13 D.Lgs. n. 38/05): Valutazioni beni fungibili; Eliminazione ammortamenti; Eliminazione rettifiche di valore; Eliminazione fondi accantonamenti (TFR / Fondi rischi) SI - riallineamento opzionale c) Disallineamenti permanenti NO Riallineamento facoltativo solo scadenza (IAS 12) 17

18 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 3-8BIS) a1) Riallineamento globale Saldo risultante dalla somma algebrica di tutti i disallineamenti; IRES/IRAP/addizionali ad aliquota ordinaria (2008); Tassazione separata (no recupero perdite pregresse o partecipazione al consolidato IRES); Saldo negativo deducibile IRES/IRAP in 5 quote costanti; Versamento unico unitamente saldo imposte esercizio successivo al 31 dicembre

19 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 3-8BIS) a2) Riallineamento analitico per singole fattispecie (intendendosi per tali i componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura ) Saldo singola fattispecie (= operazioni aventi medesima natura incluse relative coperture); Imposta sostitutiva 16% IRES/IRAP/addizionali; Saldo pari a zero o negativo: riallineamento efficace Saldo negativo: perdita non deducibile; Versamento unico unitamente saldo imposte esercizio successivo al 31 dicembre

20 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 3-8BIS) b) Divergenze da FTA Imposta sostitutiva IRES / IRAP / addizionali art. 1, comma 48, Legge n. 244/2007 (vedi quadro EC); Aliquota per scaglioni: 12% fino a 5 milioni di euro; 14% da 5 a 10 milioni di euro; 16% da 10 milioni di euro; Versamento unico unitamente saldo imposte esercizio successivo al 31 dicembre 2007; Opzione art. 1, comma 48, L. n. 244/2007 valida anche per FTA Sistema fiscale a regime: Variazione principi IAS/IFRS con rilevanza fiscale Adozione principi IAS/IFRS Vedi quanto sopra (Regolamento da emanare) 20

22 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 10-12) OPERAZIONI STRAORDINARIE Art. 176, comma 2 ter Tuir Beni materiali e immateriali Imposta sostitutiva IRES / IRAP / addizionale 12% - 14% - 16% a scaglioni; Holding period: 3 esercizi (= anteriormente al quarto esercizio) Art.103, Ammortamento beni immateriali co. 3 e co. 3 bisavviamento Deduzione 1/18 anno indipendentemente dalla iscrizione a C.E. (vedi soggetti IAS/IFRS) 22

23 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 10-12) OPERAZIONI STRAORDINARIE Comma 10 D.L. n. 185/2008 (deroga) Avviamento Marchi Attività immateriali a vita definita Attività immateriali a vita indefinita Sostitutiva IRES/ IRAP / addizionali nella misura fissa del 16%; Versata con riferimento anno effettuazione operazione; Deduzione ammortamenti extracontabili (vedi avviamento / marchi / attività a vita indefinita) in 9 quote costanti a partire dell esercizio di versamento + 1; No deduzioni impairment; Deduzione ammortamenti contabili per attività a vita definita; Operazioni pregresse: riferimento esercizio 2008; No holding period; Non applicabilità per immobilizzazioni materiali (v. art. 176, co. 2 ter Tuir); Rilevazione contabile imposte anticipate? 23

24 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 10-12) OPERAZIONI STRAORDINARIE Comma 11 D.L. n. 185/2008 (deroga) Altre attività diverse da art. 176, comma 2-ter Tuir (beni materiali ed immateriali) esclusi crediti Aliquota ordinaria IRES/ IRAP / addizionali; Versata con riferimento anno effettuazione operazione; Tassazione separata rispetto redditi esercizio; No passività; No holding period. Crediti Aliquota 20%; Versamento: idem; Tassazione separata; Rilevanza fiscale immediata; No holding period. 24

26 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 13-15) SOGGETTI NON IAS: VALUTAZIONE TITOLI NON IMMOBILIZZATI Destinatari: Tutte le imprese escluse quelle che applicano i principi IAS/IFRS Oggetto: Titoli non destinati a permanere durevolmente (= attivo circolante) nel patrimonio aziendale Criteri di valutazione bilancio 2008: Deroga art. 2426, comma 1, punto 9) valore di iscrizione ultimo bilancio (2007) ovvero ultima relazione semestrale Eccezione: Perdita durevole di valore 26

27 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 13-15) SOGGETTI NON IAS: VALUTAZIONE TITOLI NON IMMOBILIZZATI Osservazioni: Art. 2423, comma 4), c.c. Deroga ai criteri di valutazione Art bis, comma 1, punto 6), c.c. Art bis, comma 2, c.c. Art ter, comma 5, c.c. Art bis, c.c. Art. 2428, comma 6-bis, c.c. Art. 2429, c.c. Art. 2433, comma 2, c.c. I criteri di valutazione non possono essere modificati (continuità) Motivazioni della deroga Se le voci non sono comparabili devono essere segnalate e commentate Fair value I motivi per i quali il valore contabile non è stato ridotto Situazione patrimoniale e finanziaria: obiettivi e politiche di gestione del rischio finanziario Relazione sindaci: esercizio della deroga di cui all art c.c. Utili conseguiti 27

28 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 13-15) IMPRESE DI ASSICURAZIONE A fronte della mancata svalutazione : Apposito regolamento ISVAP Coerenza struttura finanziaria portafoglio Destinazione utili di esercizio 2008 a riserva indisponibile (vedi art. 111 Tuir) ovvero se insufficienti riserva di utili disponibili già presenti ovvero se insufficienti utili degli esercizi successivi 28

30 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 16/23) Soggetti interessati Art. 73, comma 1, lett. a) e b) società in nome collettivo; società in accomandita semplice; imprese individuali; enti non commerciali; Soggetti esclusi Imprese che adottano i principi IAS/IFRS Beni rivalutabili risultanti nel bilancio al 31 dicembre 2007 immobili ammortizzabili; immobili non ammortizzabili. Esercizio interessato Beni esclusi aree fabbricabili; beni merce; beni in leasing; beni acquistati nel Esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre

31 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 16/23) Rivalutazione civilistica Limite economico Modalità rilevazione contabile Maggiore tra valore interno ed esterno Rivalutazione costo storico Rivalutazione costo storico e fondo ammortamento Riduzione del fondo ammortamento Saldo rivalutazione Capitale o riserva designata (sospensione di imposta)- limiti di utilizzo 31

32 D.L. N. 185/2008 (ART. 15, COMMI 16/23) Rivalutazione fiscale a) Affrancamento saldo attivo (riserva) b) Affrancamento maggior valore dei beni Imposta sostitutiva 10% su riserva lorda indeducibile in unica soluzione ovvero in 3 rate annue maggiorate del 3% (2 a e 3 a ); Non interferisce col valore fiscale dei beni rivalutati (Circ. AdE n. 18/2006) Imposta sostitutiva: 7% immobili ammortizzabili; 4% immobili non ammortizzabili In unica soluzione ovvero in 3 rate annue maggiorate del 3% (2 a e 3 a ); Non interferisce col regime fiscale delle riserva (Circ. AdE n. 18/2006) Decorrenza ammortamento fiscale: quinto esercizio successivo; Holding period: fino all inizio del sesto esercizio successivo 32