D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 105

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1 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 105 Qualora la concessione comporta solamente il pagamento di un canone periodico, alcun valore deve essere capitalizzato e rilevato nello stato patrimoniale ma l ammontare del canone periodico deve essere iscritto nel conto economico nella voce B.8 (OIC INTER- PRETATIVO 1) Se il concessionario e` tenuto alla costruzione di immobilizzazioni materiali che, alla scadenza della concessione, devono essere gratuitamente trasferite in proprietà all ente concedente, i costi sostenuti per la costruzione devono essere capitalizzati ed ammortizzati per la presumibile vita utile del bene realizzato. Se la vita utile dei beni devolvibili e` superiore alla durata della concessione, questi devono essere ammortizzati per la durata della concessione. Art Accantonamenti di quiescenza e previdenza 1 1. Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell articolo 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi I maggiori accantonamenti necessari per adeguare i fondi a sopravvenute modificazioni normative e retributive sono deducibili nell esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni o per quote costanti nell esercizio stesso e nei due successivi L ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari e` deducibile nella misura prevista dall articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Comma cosı` sostituito, con effetto 18 gennaio 2007, dall art. 21, comma 4, D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252) Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all articolo 17, comma 1, lettere c), d) e f) (Articolo cosı` sostituito dall art. 1, comma 1, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) 4. NOTE DI ORIENTAMENTO Accantonamento destinato a forme pensionistiche complementari. Le disposizioni contenute nella nuova versione dell articolo 105 ricalcano, con qualche modifica, quelle già espresse 1 Il presente articolo recepisce le disposizioni contenute fino al 31 dicembre 2003 nell ART Cfr. art. 2, comma 4, D.M. 18 aprile 2009, n. 48 (inapplicabilità delle presenti disposizioni ai soggetti IAS) il cui testo e` riportato in questo volume. 3 Cfr. nell appendice, riportata nel II volume, il testo legislativo nella stesura precedente la modifica. 4 Per la decorrenza: cfr. art. 4, comma 1 del provvedimento modificativo il cui testo e` riportato in questo volume. 1213

2 Art. 105 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 nell articolo 70 (in vigore fino al 31 dicembre 2003) riguardante la disciplina della deduzione delle quote di accantonamento di quiescenza e previdenza. Le nuove regole confermano la possibilita` di operare una maggiore deduzione dal reddito d impresa a titolo di quote di accantonamento del trattamento di fine rapporto di lavoro destinate a forme pensionistiche complementari, ma eliminano la condizione che tali quote siano accantonate in apposita riserva. Tale limitazione trova giustificazione nella necessita` di adeguare la normativa fiscale alle nuove regole civilistiche che - con l abrogazione del secondo comma dell articolo 2426 del codice civile ad opera del provvedimento che ha modificato il diritto societario - non consentono piu` la imputazione al conto economico di rettifiche di valore o accantonamenti per motivi esclusivamente fiscali. Detto questo, va sottolineato che la lettura della nuova previsione va sovrapposta a quella contenuta nell articolo 109 (nuova versione) relativamente alle regole per evitare l inquinamento del bilancio. Se ne ricava che lo scostamento generato dalla specifica quota (di accantonamento) portata in deduzione dal reddito d impresa, non puo` piu` confluire in un apposita riserva, ma deve passare attraverso il prospetto (di riconciliazione) contenuto nella dichiarazione dei redditi. PRINCIPI CONTABILI * Benefici per i dipendenti Principi internazionali L esistenza di piani a contribuzione definita comporta per l impresa una rilevazione periodica pari all ammontare dei contributi dovuti per l esercizio (IAS 19, paragrafo 43). Quando un dipendente ha prestato servizio a un impresa in un esercizio, l impresa deve contabilizzare i contributi da versare a un piano a contribuzione definita in cambio di quella prestazione lavorativa (IAS 19, paragrafo 44): a) come passivita`, dopo aver dedotto eventuali contributi gia` versati. Se i contributi già versati eccedono quelli dovuti per l attivita` lavorativa prestata prima della data di riferimento del bilancio, l impresa deve contabilizzare quell eccedenza come un attivita` nella misura in cui il pagamento anticipato determinerà una riduzione dei pagamenti futuri o un rimborso; b)come costo da imputare a conto economico o da includere nel costo di un attivita`, ad esempio nelle costruzioni in economia (IAS 16). La presenza di piani a benefici definiti rende necessarie ipotesi attuariali per determinare il valore delle obbligazioni e dei costi da iscrivere in bilancio (IAS 19 paragrafi ). Le obbligazioni devono essere assoggettate ad attualizzazione in quanto possono essere estinte molti anni dopo che i dipendenti hanno prestato l attivita` lavorativa (IAS 19, paragrafo 48). L impresa deve rilevare i benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro come passivita` e come costo quando e` rispettivamente impegnata a: interrompere il rapporto di lavoro di un dipendente (o gruppo di dipendenti) prima del normale pensionamento; erogare benefici per la cessazione del rapporto di lavoro a seguito di una proposta per incentivare dimissioni volontari per esuberi (IAS 19, paragrafi 133, 134, 135). * Il testo dei principi contabili nazionali ed internazionali e` riportato nella banca dati IPSOA: I Quattro Codici della riforma tributaria BIG. 1214

3 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 105 Trattamento di fine rapporto di lavoro Principi nazionali A fronte delle idennita` spettanti al personale dipendente in forza di legge o di contratto (art Codice Civile) al momento della cessazione del rapporto di lavoro subordinato, costituenti onere retributivo certo da iscrivere in ciascun esercizio con il criterio della competenza economica, deve essere esposto un correlato debito nel passivo dello stato patrimoniale, denominato «Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato» (OIC 19). Le idennita` che costituiscono il «Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato» sono determinate in conformita` all art del Codice Civile e dei contratti nazionali ed integrativi in vigore alla data di bilancio. Il «Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato» e` congruo quando corrisponde al totale delle singole idennita` maturate a favore dei dipendenti alla data di chiusura del bilancio, al netto degli acconti erogati, e cioe` se e` pari a quanto si sarebbe dovuto corrispondere ai dipendenti nell ipotesi in cui a tale data fosse cessato il rapporto di lavoro (OIC 19). SOMMARIO: 1. Bilancio IAS/IFRS (accantonamenti di quiescenza e previdenza); 2. Indennita` di fine rapporto; 3. Indennità di fine rapporto di agenzia; 4. Indennità suppletiva di clientela. 1. Il principio contabile IAS 19, concernente il trattamento dei benefici per i dipendenti, definisce regole per la contabilizzazione dei fondi TFR assolutamente differenti rispetto ai principi contabili nazionali. L art del cod. civ. dispone che il TFR si calcoli sommando, per ciascun anno di servizio, una quota pari all importo della retribuzione dovuta per l anno stesso divisa per 13,5. La diversa rappresentazione contabile della movimentazione del fondo TFR comporta la determinazione di quote differenti di accantonamento generando una divergenza strutturale fra valori di bilancio e fiscali. Nel determinare la quota di TFR imputata in bilancio da confrontare con il limite massimo di deducibilita` deve tenersi in conto dell insieme delle poste contabili che hanno come contropartita il fondo TFR ai sensi dello IAS 19; si tratta delle componenti cd. service cost, interest cost e utili e perdite attuariali che, a seconda delle scelte contabili operate, possono confluire o al patrimonio netto o al conto economico. Il meccanismo di deduzione degli accantonamenti imposto dal Regolamento IAS fa sı` che, in ogni caso, l importo complessivo del fondo TFR dedotto non puo` superare quello determinato in base alle regole dell art del codice civile. (Circolare 7/E del 28 febbraio 2011, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa). 2. L art. 10 del D.Lgs. n. 252 del 2005 prevede misure compensative per le imprese, quale ristoro riconosciuto alle stesse dal legislatore, a fronte della perdita della disponibilita` del TFR. Tale disposizione va coordinata con l art. 105, comma 3, del TUIR, novellato dall art. 21, comma 4, del D.Lgs. n. 252 del 2005, nel senso che accanto alla deducibilita` della quota di TFR maturata nell esercizio, prevista dal 1215

4 Art. 105 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 comma 1 del medesimo art. 105, va aggiunto l ulteriore importo previsto dall art. 10, comma 1, del predetto decreto. Ai fini del calcolo della misura compensativa l art. 10, comma 1, del D.Lgs. n. 252 del 2005 fa riferimento all ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari e al Fondo di Tesoreria, intendendosi per tale ammontare esclusivamente la quota annuale del TFR. A partire dall anno 2001 le rivalutazioni del TFR sono assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura dell 11 per cento. Anche il TFR versato al Fondo di Tesoreria dell INPS deve essere rivalutato alla fine di ciascun anno, ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro e tale incremento deve essere imputato alla posizione del singolo lavoratore e assoggettato all imposta sostitutiva dell 11 per cento. L applicazione e il versamento dell imposta sostitutiva relativa sia alla rivalutazione della quota di accantonamento maturata presso il datore di lavoro sia alla quota maturata presso il Fondo dovranno essere effettuati dal datore di lavoro. (Circolare 70/E del 18 dicembre 2007, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa 3. La misura dell accantonamento per indennita` di cessazione del rapporto di agenzia, in quanto conforme «alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro» e corrispondente al costo che effettivamente rimane a carico della Societa`, costituisce, ai sensi dell art. 105/917, la mi-sura massima deducibile fiscalmente e, pertanto, non e` suscettibile di fruire delle deduzioni extracontabili, di cui all art. 109, comma 4, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986. L accantonamento per indennita` di cessazione del rapporto di agenzia non rientra tra quelli per i quali e` possibile, in caso di mancata o minore impu-tazione al conto economico, portare in deduzione dal reddito d impresa il relativo importo non transitato per il conto economico stesso (sino al raggiungimento del limite massimo consentito dalla norma fiscale). (Risoluzione 168/E del 25 novembre 2005, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa Il premio fedelta` risulta istituito contrattualmente per apportare un beneficio integrativo del trattamento di fine rapporto agli agenti che abbiano mantenuto il rapporto ininterrottamente per un certo periodo con la societa`. Il meccanismo opera dunque in funzione della costanza del rapporto di lavoro che rileva nell ambito dell economia aziendale (e dei ricavi conseguibili) tanto e` vero che ove venga meno per circostanze anormali il beneficio viene recuperato alla disponibilita` della societa` medesima. Una volta riconosciuta la deducibilita` del costo, correttamente deve ritenersi effettuato l accantonamento nel periodo di competenza in misura pari al premio erogato alla compagnia di assicurazione per garantire le indennita` dovute all agente alla cessazione del rapporto di lavoro in base ad un diritto sorto immediatamente in suo capo in virtu` della polizza. (Corte di Cassazione, Sez. tributaria del 19 marzo 2008, n. 7340; Pres.: Altieri; Rel.: Scuffi). 1216

5 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 106 E` deducibile dal reddito d impresa la quota di accantonamento per l indennita` suppletiva di clientela degli agenti di commercio. (Corte di cassazione, Sez. tributaria dell 11 giugno 2009, n ). 4. L indennita` percepita per la cessazione del rapporto di agenzia delle persone fisiche e` accantonabile ai fini del reddito d impresa ai sensi del terzo comma dell art. 70 del D.P.R. n. 917 del Il quantum dell accantonamento, data la natura aleatoria dell indennita`, e` determinabile sulla base di criteri statistici. (Corte di Cassazione, Sez. tributaria del 2 luglio 2003, n ; Pres.: Riggio; Rel.: Amari). Preso atto del consolidato orientamento della Corte di Cassazione (da ultimo: sentenza n del 24 novembre 2006) non e` ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa secondo cui l accantonamento ai fondi per indennita` di cessazione del rapporto di agenzia, valorizzato nelle sue diverse componenti (indennita` di risoluzione, indennita` suppletiva e, se ne ricorrono i presupposti, indennita` meritocratica) e` fiscalmente deducibile nei limiti dell importo massimo previsto dall art. 1751, terzo comma, del codice civile. (Circolare 42/E del 6 luglio 2007, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa e contenzioso). Art Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti 1 1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non e` più ammessa quando l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l eccedenza concorre a formare il reddito dell esercizio stesso. 3. Per gli enti creditizi e finanziari di cui aldecreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87 3, le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l importo non 1 Il presente articolo recepisce le disposizioni contenute fino al 31 dicembre 2003 nell ART Cfr. art. 2, comma 3, D.M. 18 aprile 2009, n. 48 (inapplicabilità delle presenti disposizioni ai soggetti IAS) il cui testo e` riportato in questo volume. 3 Cfr. nel II volume il testo della norma citata. 1217

6 Art. 106 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela, compresi i crediti finanziari concessi a Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o delle attività ad esse collegate, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,30 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, aumentato dell ammontare delle svalutazioni dell esercizio. L ammontare complessivo delle svalutazioni che supera lo 0,30 per cento è deducibile in quote costanti nei diciotto esercizi successivi Ai fini del presente comma le svalutazioni si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio. Se in un esercizio l ammontare complessivo delle svalutazioni è inferiore al limite dello 0,30 per cento, sono ammessi in deduzione, fino al predetto limite, accantonamenti per rischi su crediti. Gli accantonamenti non sono piu` deducibili quando il loro ammontare complessivo ha raggiunto il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio bis. Per i nuovi crediti di cui al comma 3 erogati a decorrere dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2009, limitatamente all ammontare che eccede la media dei crediti erogati nei due periodi d imposta precedenti, diversi da quelli assistiti da garanzia o da misure agevolative in qualsiasi forma concesse dallo Stato, da enti pubblici e da altri enti controllati direttamente o indirettamente dallo Stato, le percentuali di cui allo stesso comma sono elevate allo 0,50 per cento. L ammontare delle svalutazioni eccedenti il detto limite e` deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi 7. (Comma aggiunto dall art. 7, comma 1, lettera a), D.L. 18 luglio 2009, n. 78) Per gli enti creditizi e finanziari nell ammontare dei crediti si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria nonché la rivalutazione delle operazioni «fuori bilancio» iscritte nell attivo in applicazione dei criteri di cui all articolo Le parole riportate in corsivo sono state cosı` sostituite dall art. 82, comma 11, lettera a), D.L. 25 giugno 2008, n Per la decorrenza: cfr. art. 82, comma 13 del provvedimento modificativo il cui testo e` riportato in questo volume. 3 Cfr. nell appendice, riportata nel II volume, il testo legislativo nella stesura precedente la modifica. 4 Le parole riportate in corsivo sono state cosı` sostituite dall art. 82, comma 11, lettera b), D.L. 25 giugno 2008, n Cfr. art. 22, L. 21 novembre 2000, n. 342 e artt. 1 e segg., D.M. 8 giugno 2001 (fondo rischi su crediti) i cui testi sono riportati rispettivamente nel II e in questo volume. 6 Cfr. art. 2, comma 3, D.M. 18 aprile 2009, n. 48 (inapplicabilità delle presenti disposizioni ai soggetti IAS) il cui testo e` riportato in questo volume. 7 Cfr. art. 7, comma 2, D.L. 18 luglio 2009, n. 78 (applicazione delle presenti disposizioni), il cui testo e` riportato in questo volume. 8 Per la decorrenza: cfr. art. 26 del provvedimento modificativo, il cui testo e` riportato in questo volume. 1218

7 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art Le perdite sui crediti di cui al comma 3 e di cui al comma 3-bis 1-2, determinate con riferimento al valore di bilancio dei crediti, sono deducibili, ai sensi dell articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l ammontare dell accantonamento per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l ammontare del predetto accantonamento eccede il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, l eccedenza concorre a formare il reddito dell esercizio stesso (Articolo cosı` sostituito dall art. 1, comma 1, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) 3. PRINCIPI CONTABILI * Rilevazione dei crediti Principi internazionali I crediti ed i finanziamenti devono essere inizialmente rilevati al fair value che viene generalmente individuato nel prezzo di transazione (IAS 39, paragrafi 43, 44 e, in appendice, AG64 e AG65). Dopo la rilevazione iniziale, i crediti ed i finanziamenti devono essere valutati al costo ammortizzato utilizzando il criterio dell interesse effettivo al fine di allocarne per competenza gli interessi (IAS 39, paragrafo 46). In presenza di fatti o circostanze che evidenziano che e` stata sostenuta una perdita per riduzione di valore su finanziamenti e crediti, l importo della perdita deve essere determinato come differenza tra il valore contabile dell attivita` e il valore attuale dei futuri flussi finanziari stimati (scontato applicando il tasso effettivo originale dell attivita` finanziaria). Il valore contabile dell attivita` finanziaria deve essere ridotto direttamente o mediante un accantonamento, imputando la perdita a conto economico. L eventuale ripristino di valore deve essere rilevato a conto economico attraverso lo storno diretto della perdita per riduzione di valore o la rettifica dell accantonamento (IAS 39, paragrafi 63, 64 e 65). Principi nazionali I crediti vanno esposti in bilancio al valore di presunto realizzo. Il valore nominale dei crediti deve essere rettificato tramite un fondo svalutazione appositamente stanziato che deve essere sufficiente per coprire: le perdite per situazioni di inesigibilità gia manifestatesi e quelle per altre inesigibilita` non ancora manifestatesi ma temute o latenti; le perdite che potranno emergere sui crediti ceduti a terzi per i quali sussiste ancora un obbligazione di regresso (OIC 15). La determinazione del fondo svalutazione crediti deve avvenire attraverso: un analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per le inesigibilità già manifestatesi; 1 Le parole riportate in corsivo sono state aggiunte dall art. dall art. 7, comma 1, lettera b), D.L. 18 luglio 2009, n Per la decorrenza: cfr. art. 26 del provvedimento modificativo, il cui testo e` riportato in questo volume. 3 Per la decorrenza: cfr. art. 4, comma 1 del provvedimento modificativo il cui testo e` riportato in questo volume. * Il testo dei principi contabili nazionali ed internazionali e` riportato nella banca dati IPSOA: I Quattro Codici della riforma tributaria BIG. 1219

8 Art. 106 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 una stima delle ulteriori perdite che si presume di subire sui crediti in essere alla data di bilancio; un analisi degli indici di anzianita` dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti; condizioni generali, di settore e di rischio paese. (OIC 15). In determinate situazioni (per esempio in presenza di un elevato frazionamento dei crediti) le perdite su crediti possono essere stimate tramite un procedimento sintetico applicando determinate formule la cui validita` deve essere costantemente verificata (OIC 15). SOMMARIO: 1. Bilancio IAS/IFRS (valutazione crediti); 2. Crediti commerciali ceduti in factoring; 3. Crediti verso debitori stranieri; 4. Effetti cambiari scontati dalle banche; 5. Interessi di mora; 6. Ragguaglio alla durata del periodo di imposta; 7. Risconti passivi; 8. Svalutazione dei crediti; 9. Utilizzo del fondo rischi su crediti. 2. Le modifiche apportate all art. 108, comma 3 del TUIR definiscono, anche per i soggetti IAS/IFRS adopter, un sistema di deducibilita` in quote costanti delle spese ad utilita` pluriennale non piu` capitalizzabili per effetto dell applicazione dei principi contabili internazionali, sempre nel rispetto della previa imputazione delle stesse al conto economico. Con riferimento alle Attivita` immateriali, lo IAS 38 chiarisce, in effetti, che possono considerarsi tali le attivita` non monetarie identificabili prive di consistenza fisica. Sul piano interno, il principio contabile n. 24, mutuato dalla disciplina dell art. 2426, n. 5 del codice civile, ricomprende nella categoria delle attivita` immateriali anche gli oneri pluriennali, vale a dire quei costi che, non esaurendo la loro utilita` nell arco di un unico esercizio, possono, in via facoltativa (non gia` obbligatoria), essere oggetto di capitalizzazione. L intervento normativo di cui al comma 3 del presente articolo e` volto ad evitare che la predisposizione dei documenti di bilancio secondo standard contabili differenti produca disparita` di trattamento tra soggetti IAS adopter e soggetti non IAS adopter. Pertanto, gli oneri pluriennali non piu` capitalizzabili in base agli IAS/IFRS (dunque, integralmente imputate a conto economico) ma che, secondo l impostazione contabile nazionale, mantengono la natura di spese relative a piu` esercizi, devono considerarsi deducibili sul piano fiscale nell esercizio di sostenimento e nei quattro successivi, ai sensi del comma 3, secondo periodo dell art. 108 del TUIR. (Circolare 7/E del 28 febbraio 2011, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa). 2. La cessione dei crediti in factoring non e` assimilabile al semplice servizio di incasso di crediti per conto terzi o alla cosiddetta «cessione per l incasso» di effetti cambiari, se appena si consideri che in tali fattispecie difetta la specifica funzione di finanziamento o di smobilizzo dei crediti che e` propria del contratto di factoring. (C.M. 19/9/015/S del 18 agosto 1987, Dir. Gen. Imposte). 1220

9 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art Per i crediti verso debitori stranieri non assistiti da garanzia puo` assumere rilevanza probatoria anche una documentazione di parte quale potrebbe essere, ad esempio, una apposita dichiarazione fornita dagli organi di controllo contabile della Societa`, i quali debbono attestare che la eliminazione di attivita` iscritte in bilancio in precedenti esercizi in corrispondenza dei crediti in parola e` conseguente ad una accertata definitivita` e certezza della perdita subita. La possibilita` per il contribuente di dimostrare la perdita da portare in deduzione dal reddito dell esercizio in cui si verifica, mediante l utilizzazione di una documentazione propria, resta sempre subordinata al riconoscimento della sua idoneita` da parte del competente Ufficio distrettuale delle imposte. (R.M. 9/016 del 18 aprile 1981, Dir. Gen. Imposte). 4. I crediti cambiari che hanno formato oggetto di sconto - non potendo risultare iscritti nell attivo del bilancio dello scontatario - non possono essere inclusi, da parte dell impresa scontataria, nella base su cui commisurare l importo deducibile a titolo di accantonamento per rischi su crediti. Tale indirizzo e` valido anche con riferimento alle particolari operazioni di finanziamento di cui alla legge n. 1329/1965 (c.d. legge «Sabattini»). (R.M. 225/E/6-421 del 20 luglio 1995, Dipartimento entrate, Dir. centr. affari giuridici I crediti rappresentati da cambiali, ceduti «pro solvendo», rientrano fra gli accantonamenti inseriti nel fondo rischi cui va commisurata la percentuale di deducibilita`, rispetto all ammontare complessivo dei crediti iscritti in bilancio. (Corte di Cassazione, Sez. tributaria del 6 giugno 2007, n ). 5. L istituzione del fondo per rischi su crediti per interessi di mora non e` piu` richiesta dall art. 71 del Tuir, approvato con D.P.R. 917/1986. La svalutazione diretta dei crediti per interessi di mora e` riconosciuta ai fini fiscali, purche, ovviamente, abbia interessato il conto economico. (C.M. 73/E/430/ Segr. del 27 maggio 1994, Dipartimento entrate, Dir. centr. affari giuridici 6. La disciplina delle svalutazioni dei crediti degli enti creditizi e finanziari fissa un meccanismo forfetario che disciplina la deducibilita`, in sette o nove esercizi, di un costo fiscalmente riconosciuto che e` riferibile al periodo d imposta in cui la svalutazione e` stata effettuata. Tale eccedenza, quindi, costituisce un componente negativo di reddito autonomo che non interferisce piu` con le vicende successive del credito e la cui deducibilita` non e`, in alcun modo, correlata alla durata del periodo d imposta. Il ragguaglio alla durata del periodo d imposta non si applica pertanto a quei componenti negativi la cui deducibilita` e` stabilita in misura fissa indipendentemente dalla durata del periodo d imposta come ad esempio alle quote eccedenti le svalutazioni effettuate in precedenti esercizi. (Risoluzione 82/E del 18 aprile 2003, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa 1221

10 Art. 106 D.P.R. 22 dicembre 1986, n Non vanno considerati, ai fini del fondo, i risconti passivi contabilizzati a fronte degli interessi attivi afferenti ad operazioni di finanziamento, dal momento che il credito costituente rischio e` rappresentato dal capitale erogato e non ancora rimborsato e dai compensi accessori dovuti (interessi, provvigioni ecc.) maturati nell esercizio e non ancora riscossi. (C.M. 19/9/ 015/S del 18 agosto 1987, Dir. Gen. Imposte). 8. Per gli enti creditizi e finanziari, le svalutazioni dei crediti impliciti relativi a contratti di locazione finanziaria, operate attraverso rettifiche di valore delle immobilizzazioni materiali oggetto dei contratti stessi, sono equiparate alle svalutazioni dei crediti previste dal comma 3 dell art. 71 del Testo Unico imposte sui redditi, a condizione che le immobilizzazioni materiali oggetto della svalutazione rientrino fra quelle ammortizzate con il metodo finanziario di cui all art. 67, comma 8, dello stesso Testo Unico. (C.M. 137/E del 15 maggio 1997, Dipartimento entrate, Dir. centr. affari giuridici e contenzioso). Il meccanismo di deducibilita` delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti a fondo rischi su crediti, nonche delle perdite sui crediti stessi si applica anche ai crediti appartenenti alle categorie omogenee svalutabili su base forfetaria. Il fondo rischi su crediti finanziari funziona come un fondo indistinto riferito alla generalita` dei crediti appartenenti alla categoria omogenea vista nel suo complesso, senza che vi sia la necessita` che detto fondo debba essere direttamente riferito pro-quota ai singoli crediti facenti parte della categoria stessa. Qualora si verifichino le condizioni che determinano la necessita` del «passaggio» del credito dalla categoria forfetaria alla valutazione analitica, il credito stesso puo` mantenere il valore originario al lordo della svalutazione, tenuto conto che i criteri in base ai quali gli amministratori procedono alla svalutazione possono partire da presupposti diversi rispetto a quelli comportanti la svalutazione dell intera categoria. (R.M. 40/E/ del 15 marzo 1999, Dipartimento entrate, Dir. centr. affari giuridici Le svalutazioni dei crediti sono deducibili - nel limite ivi previsto -«per l importo non coperto da garanzia assicurativa», con la conseguenza che i crediti oggetto di sconto bancario, non potendo essere considerati assicurati contro il rischio di insolvenza, rientrano nell ambito applicativo della norma. (Corte di Cassazione, Sez. tributaria del 22 agosto 2002, n ; Pres.: Reale, Rel.: Monaci). 9. L utilizzo del fondo rischi su crediti senza recupero a tassazione e` consentito soltanto con riferimento alle perdite su crediti qualora le stesse risultino da elementi certi e precisi, ovvero il debitore sia assoggettato alle procedure concorsuali e non gia` con riferimento alle svalutazioni. Non puo` considerarsi fiscalmente irrilevante la riduzione o la cancellazione del fondo rischi su crediti, costituito con accantonamenti fiscalmente dedotti in precedenti periodi d imposta, effettuate ai fini civilistici per 1222

11 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 107 omogeneizzare i criteri di valutazione dei crediti di due banche interessate da una operazione di fusione. (R.M. 57/E/1999/48805 del 30 marzo 1999, Dipartimento entrate, Dir. centr. affari giuridici Art Altri accantonamenti 1 1. Gli accantonamenti a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili sono deducibili nei limiti del 5 per cento del costo di ciascuna nave o aeromobile quale risulta all inizio dell esercizio [7] dal registro dei beni ammortizzabili. La differenza tra l ammontare complessivamente dedotto e la spesa complessivamente sostenuta concorre a formare il reddito, o e` deducibile se negativa, nell esercizio in cui ha termine il ciclo. 2. Per le imprese concessionarie della costruzione e dell esercizio di opere pubbliche e le imprese subconcessionarie di queste sono deducibili gli accantonamenti a fronte delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione e delle altre spese di cui al comma 6 dell articolo 102. La deduzione e` ammessa, per ciascun bene, nel limite massimo del cinque per cento del costo e non è piu` ammessa quando il fondo ha raggiunto l ammontare complessivo delle spese relative al bene medesimo sostenute negli ultimi due esercizi. Se le spese sostenute in un esercizio sono superiori all ammontare del fondo l eccedenza e` deducibile in quote costanti nell esercizio stesso e nei cinque successivi 2-3. L ammontare degli accantonamenti non utilizzati concorre a formare il reddito dell esercizio in cui avviene la devoluzione. 3. Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio sono deducibili in misura non superiore, rispettivamente, al 30 per cento e al 70 per cento dell ammontare degli impegni assunti nell esercizio, a condizione che siano distinti per esercizio di formazione 4. L utilizzo a copertura degli oneri relativi ai singoli esercizi deve essere effettuato a carico dei corrispondenti accantonamenti sulla base del valore unitario di formazione degli stessi e le eventuali differenze rispetto a tale valore costituiscono sopravvenienze attive o passive. L ammontare dei fondi non 1 Il presente articolo recepisce le disposizioni contenute fino al 31 dicembre 2003 nell ART Le parole riportate in corsivo sono state cosı` sostituite (nel testo precedente: «nell esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quinto»), con effetto 18 gennaio 2007, dall art. 1, comma 71, L. 27 dicembre 2006, n Cfr. art. 1, comma 1364, del provvedimento modificativo il cui testo e` riportato nel II volume. 4 Cfr. D.P.R. 26 ottobre 2001, n. 430 (disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio) il cui testo e` riportato nel II volume. 1223

12 Art. 108 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 utilizzato al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione concorre a formare il reddito dell esercizio stesso. 4. Non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo (Articolo cosı` sostituito dall art. 1, comma 1, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) 1. PRINCIPI CONTABILI * Accantonamenti Principi internazionali Un accantonamento deve essere rilevato quando: a) l impresa ha un obbligazione attuale (legale o implicita) quale risultato di un evento passato; b) e` probabile che sara` necessario l impiego di risorse dirette a produrre benefici economici per adempiere l obbligazione; c) sia possibile effettuare una stima attendibile dell ammontare dell obbligazione (IAS 37, paragrafo 14). L impresa deve rilevare come accantonamento la migliore stima della spesa richiesta per adempiere all obbligazione esistente alla data di bilancio, ossia l ammontare che un impresa ragionevolmente sosterrebbe per estinguere l obbligazione o per trasferirla a terzi a tale data (IAS 37, paragrafi 36 e 37). Un accantonamento deve essere utilizzato solo per le spese per le quali fu iscritto (IAS 37, paragrafo 61). Ad ogni data di riferimento del bilancio, i fondi accantonati negli esercizi precedenti devono essere riesaminati e rettificati per riflettere la migliore stima corrente. Se non e` piu` probabile che sara` necessario l impiego di risorse atte a produrre benefici economici per adempiere all obbligazione, l accantonamento deve essere stornato (IAS 37, paragrafo 59). Principi nazionali Possono essere rilevati come componenti negativi di reddito gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi le seguenti caratteristiche: a) natura determinata; b) esistenza certa o probabile; c) ammontare o data di sopravvenienza indeterminati alla chiusura dell esercizio (OIC 19). Le passivita` che comportano la rilevazione di accantonamenti a fondi per rischi ed oneri sono: a) le passivita` certe il cui ammontare o la cui data di estinzione sono indeterminati; b) le passivita` la cui esistenza e` solo probabile (OIC 19). Art Spese relative a più esercizi 2 [2426 c.c.] 1. Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi 1 Per la decorrenza: cfr. art. 4, comma 1 del provvedimento modificativo il cui testo e` riportato in questo volume. * Il testo dei principi contabili nazionali ed internazionali e` riportato nella banca dati IPSOA: I Quattro Codici della riforma tributaria BIG. 2 Il presente articolo recepisce le disposizioni contenute fino al 31 dicembre 2003 nell ART

13 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 108 ma non oltre il quarto. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell importo già dedotto. Per i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di tali costi si applica l articolo 88, comma Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruita` stabiliti con decreto 1 del Ministro dell economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attivita` caratteristica dell impresa e dell attivita` internazionale dell impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro Le altre spese relative a piu` esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Le medesime spese, non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi Le spese di cui al presente articolo sostenute dalle imprese di nuova costituzione, comprese le spese di impianto, sono deducibili secondo le disposizioni dei commi 1, 2 e 3 a partire dall esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi (Articolo cosı` sostituito dall art. 1, comma 1, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) 6. 1 Cfr. D.M. 19 novembre 2008, il cui testo e` riportato in questo volume. 2 I periodi riportati in corsivo sono stati cosı` sostituiti dall art. 1, comma 33, lettera p), legge 24 dicembre 2007, n Per la decorrenza: cfr. art. 1, comma 34 del provvedimento modificativo, il cui testo e` riportato in questo volume. 3 Cfr. nell appendice, riportata nel II volume, il testo legislativo nella stesura precedente la modifica. 4 Cfr. in questo volume: art. 11, L. 27 luglio 2000, n. 212 e D.M. 26 aprile 2001, n. 209 (interpello dell Amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti). Cfr. nel II volume: art. 21, L. 30 dicembre 1991, n. 413 (interpello dell Amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti) e art. 90, comma 8, L. 27 dicembre 2002, n. 289 (corrispettivo in denaro o natura a favore di societa`, associazioni sportive dilettantistiche o scolastiche). 5 Il periodo riportato in corsivo e` stato aggiunto dall art. 1, comma 1, lettera c), D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38. Per la decorrenza: cfr. artt. 13, comma 7 e 14 del provvedimento modificativo il cui testo e` riportato in questo volume. 6 Per la decorrenza: cfr. art. 4, comma 1 del provvedimento modificativo il cui testo e` riportato in questo volume. 1225

14 Art. 108 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 PRINCIPI CONTABILI * Spese e oneri pluriennali Principi internazionali Le spese di ricerca che emergono nella fase di ricerca di un progetto interno devono essere imputate a conto economico come componenti negativi di reddito (IAS 38, paragrafi 54 e 55). Nella fase di sviluppo di un progetto interno, i costi sostenuti possono essere rilevati come attività immateriali se l entita` puo` dimostrare: a) la fattibilita` tecnica (o la semplice intenzione) di completare l attivita` immateriale in modo da essere disponibile per l uso o per la vendita; b) in quale modo l attivita` immateriale generera` probabili benefici economici futuri; c) la disponibilita` di risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo adeguate per completare lo sviluppo e per l utilizzo o la vendita dell attivita` immateriale; d) la capacita` di valutare attendibilmente il costo attribuibile all attivita` immateriale durante il suo sviluppo (IAS 38, paragrafi 57-64). Gli altri oneri pluriennali (ossia i costi di impianto ed ampliamento ed i costi di pubblicita` ) non possono essere rilevati come attivita` immateriali ma devono essere spesati a conto economico nell esercizio in cui sono stati sostenuti (IAS 38, paragrafi 8-24). Principi nazionali La ricerca di base e` l insieme di studi, sperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalita` definita con precisione ma hanno utilita` generica per l impresa. I costi per la ricerca di base sono imputati a conto economico nell esercizio in cui sono stati sostenuti (OIC 24). I costi di ricerca applicata e di sviluppo possono essere capitalizzati qualora siano: inerenti a specifici progetti relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonche identificabili e misurabili; riferiti ad un progetto realizzabile, cioe` tecnicamente fattibile, per il quale l impresa possieda o possa disporre delle necessarie risorse; recuperabili tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dall applicazione del progetto stesso (OIC 24). L ammortamento dei costi di ricerca applicata e di sviluppo ha inizio nel momento in cui il bene che risulta dall attivita` di ricerca e sviluppo e` disponibile per l utilizzazione economica da parte dell impresa e deve esaurirsi in un periodo non superiore a cinque anni (OIC 24). Il presupposto per l iscrizione dei costi di impianto ed ampliamento nell attivo patrimoniale sta nella possibilita` di dimostrare la congruenza ed il rapporto di causa-effetto tra questi e l utilità futura che l impresa si attende. I costi di impianto ed ampliamento capitalizzati sono ammortizzati in un periodo non superiore a cinque anni (OIC 24). Solo i costi di pubblicita` assimilati ai costi di impianto ed ampliamento (poiche relativi al lancio di nuovi prodotti) possono essere capitalizzati e seguono i criteri per la capitalizzazione e l ammortamento stabiliti per questi ultimi (OIC 24). SOMMARIO: 1. Diritto di usufrutto su azioni; 2. Oneri pluriennali; 3. Principi contabili internazionali (IAS); Spese di rappresentanza: 4. beni di modico valore; 5. elementi distintivi; 6. imprese di nuova costituzione; 7. parametro dei ricavi e proventi gestionali; 8.prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e * Il testo dei principi contabili nazionali ed internazionali e` riportato nella banca dati IPSOA: I Quattro Codici della riforma tributaria BIG. 1226

15 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 108 bevande; 9. requisiti di gratuita`; 10. requisiti di inerenza; 11. requisiti di ragionevolezza e distinguibilita`; 12. spese per l ospitalita` di clienti attuali o potenziali; 13. spese per l ospitalita` di soggetti diversi dai clienti; 14. spese per promozioni; 15. Spese di formazione personale dipendente; 16. Spese di sponsorizzazione; 17. Spese promozionali; 18. Spese relative a manutenzioni e riparazioni; 19. Spese relative a studi e ricerche. 1. Il costo per l acquisto del diritto di usufrutto (nel caso di specie di durata triennale) deve essere dedotto applicando la regola residuale di cui al terzo comma dell art. 74 (ora art. 108, comma 3) del D.P.R. n. 917/1986, dettata per le poste patrimoniali immobilizzate. (Corte di Cassazione, Sez. I civ. del 26 gennaio 2000, n. 848; Pres.: Cantillo, Rel.: Fioretti). 2. I crediti, in base alle indicazioni contenute nello IAS 32, rientrano nella piu` ampia categoria degli strumenti finanziari ed in sede di prima iscrizione sono classificati in una delle quattro categorie previste dallo IAS 39. La prima iscrizione dei crediti puo` determinare la rilevazione a conto economico di un onere (cd. day one loss) ovvero di un provento (cd. day one profit), quale differenziale tra l ammontare del credito erogato e il valore di mercato del credito stesso. Il differenziale non viene incluso nell importo del credito erogato poiche esso rappresenta una sorta di onere iniziale ovvero di una sorta di rendita iniziale, riferibile alla negoziazione di un finanziamento concesso a condizioni, rispettivamente, meno ovvero piu` vantaggiose rispetto alle normali condizioni di mercato. Con riferimento agli effetti fiscali della prima iscrizione dei crediti il differenziale (negativo) emerso non deve sottostare ai limiti di deducibilita` imposti dall art. 106 del TUIR. (Circolare 7/E del 28 febbraio 2011, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa). 3. Con riferimento alle spese pluriennali non capitalizzabili per effetto dell applicazione dei principi contabili internazionali e` prevista, ai fini fiscali, la deducibilita` in quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. (Istruzioni ufficiali per la compilazione della dichiarazione dei redditi 2009 Unico SC). 4. La particolare disciplina di cui all art. 1, comma 4 del D.M. 19 novembre 2008, e` applicabile solo ai beni di modico valore distribuiti gratuitamente e non e`, al contrario, riferibile alle spese relative a servizi. Le spese relative all acquisto dei beni in questione non vanno incluse nell ammontare delle spese di rappresentanza da confrontare con il plafond di deducibilita` previsto dall art. 1, comma 2 del D.M. 19 novembre 2008, ma possono essere interamente dedotte. Nel caso di un omaggio composto di piu` beni, il valore di 50 euro deve essere riferito al valore complessivo dell omaggio e non al valore dei singoli beni che lo compongono. Ad esempio, un cesto natalizio composto di tre diversi beni che hanno un valore di 20 euro ciascuno, dovra` essere considerato come un unico omaggio dal valore complessivo di 60 euro e, come tale, 1227

16 Art. 108 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 sara` soggetto - ai fini della deducibilita` - alla disciplina di cui all art. 1, comma 2 del D.M. 19 novembre (Circolare 34/E del 13 luglio 2009, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa 5. Le spese di rappresentanza assolvono a una funzione di promozione e consolidamento degli affari dell impresa analoga a quella riconducibile per definizione alle tradizionali forme di pubblicita` e di propaganda in senso stretto, differenziandosi da queste ultime per l assenza di un corrispettivo e di una generica controprestazione. Le finalita` promozionali richieste dalla norma consistono nella divulgazione sul mercato dell attivita` svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti, che di quelli potenziali. Nel concetto di finalita` di pubbliche relazioni devono essere ricomprese tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l immagine dell impresa, ad accrescerne l apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi. Possono essere qualificate come spese di rappresentanza non solo le erogazioni gratuite a favore di clienti, ma anche quelle a favore di altri soggetti con i quali l impresa ha un interesse ad intrattenere pubbliche relazioni (con riferimento, quindi, all esigenza di instaurare o mantenere rapporti con i rappresentanti delle amministrazioni statali, degli enti locali, ecc. o con organizzazioni private quali le associazioni di categoria, sindacali, ecc. ). Affinche una spesa sostenuta per erogare gratuitamente beni e servizi possa essere definita spesa di rappresentanza e` necessario dimostrare che sussista una finalita` promozionale o, alternativamente, una finalita` di pubbliche relazioni. (Circolare 34/E del 13 luglio 2009, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa 6. Le disposizioni contenute nell art. 1, comma 3 del D.M. 19 novembre 2009 riservano un trattamento speciale alle spese sostenute dalle imprese di nuova costituzione in esercizi anteriori a quello di conseguimento dei primi ricavi, consentendone la deduzione negli esercizi successivi (piu` precisamente, in quello di conseguimento dei primi ricavi e in quello successivo). La nozione di ricavi contenuta nella predetta norma deve essere intesa nel senso di ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa, cui fa riferimento il precedente comma 2. La deducibilita` delle spese di rappresentanza sostenute dall impresa nella fase di start up (in cui i ricavi sono pari a zero - ed il plafond determinato ai sensi del comma 2 e` anch esso pari a zero) potra` essere differita nel rispetto di due limiti: 1) limite temporale: le spese potranno essere dedotte nell esercizio di conseguimento dei primi ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa e, al massimo, in quello successivo; 2) limite quantitativo: le spese di rappresentanza sostenute nella fase di start up saranno deducibili nella misura in cui le medesime spese sostenute nel periodo 1228

17 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 108 di conseguimento dei primi ricavi e del successivo siano inferiori al relativo plafond di deducibilita`. La nozione di imprese di nuova costituzione coincide con quella contenuta nell articolo 84, comma 2, del Tuir ai fini del riporto delle perdite. (Circolare 34/E del 13 luglio 2009, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa 7. L ammontare delle spese di rappresentanza deducibili dal reddito e` commisurato al parametro costituito dai ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi. Tale nozione fa riferimento ai ricavi e proventi rilevanti ai fini fiscali. Rilevano, quindi, tutti quei proventi che, in considerazione dell attivita` svolta dall impresa, possono considerarsi caratteristici. Le societa` holding possono considerare a tali fini anche i proventi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16 del conto economico. Per quanto concerne le banche e gli altri enti creditizi e finanziari, tenuto conto che nei relativi schemi di bilancio non e` prevista una voce espressamente denominata ricavi e proventi, ai fini del calcolo del plafond di deducibilita` delle spese di rappresentanza rilevano i ricavi e proventi indicati nella dichiarazione dei redditi IRES, come peraltro previsto dal D.M. e del 19 novembre In particolare occorre riferirsi ai dati indicati nel quadro RS (Prospetti vari) laddove anche per i soggetti che redigono il bilancio secondo gli IAS/IFRS e` prevista la compilazione di un prospetto espressivo dei dati di bilancio, stato patrimoniale e conto economico. Per quanto riguarda le banche, occorrera` fare riferimento, sempre che siano rilevanti ai fini fiscali, ai ricavi di cui al rigo RS65 e agli altri ricavi operativi (proventi) del rigo RS66, nei quali andranno ricompresi, analogamente a quanto previsto dalle istruzioni al modello unico per la compilazione del rigo RF13, colonna 1 da parte delle banche considerate grandi contribuenti, i componenti positivi, gli interessi attivi e proventi assimilati; i proventi dei fondi comuni; le commissioni attive; i profitti delle operazioni finanziarie; gli altri proventi di gestione. (Circolare 34/E del 13 luglio 2009, Agenzia entrate, Dir. centr. normativa 8. Le spese sostenute per prestazioni alberghiere e per somministrazioni di alimenti e bevande (diverse da quelle di cui all art. 95, comma 3 del Tuir ossia quelle che costituiscono spese per prestazioni di lavoro) deducibili entro il limite teorico del 75 per cento, nel caso in cui si configurino come spese di rappresentanza ai sensi dell art. 1, comma 1 del D.M. 19 novembre 2008, devono rispettare anche l ulteriore parametro fissato dal comma 2 del medesimo decreto. Le spese per vitto e alloggio qualificabili come spese di rappresentanza devono essere assoggettate: 1) in via preliminare, alla specifica disciplina prevista dall art. 109, comma 5, del Tuir per le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (deducibilita` nei limiti del 75 per cento); 2) successivamente a quella dell art. 108, comma 2, 1229