Sapienza Università di Roma

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1 Sapienza Università di Roma Elusione fiscale ed abuso del diritto Accertamento e processo Dott.ssa Roberta Corriere

2 Indice PARTE 1 - L elusione fiscale L elusione fiscale L inesistenza di clausole generali contro l elusione fiscale e l adozione di meccanismi anti-elusivi specifici PARTE 2 - L abuso del diritto nell ordinamento fiscale comunitario L abuso del diritto nell ordinamento fiscale comunitario 2

3 PARTE 3 L introduzione del principio del divieto di abuso del diritto nell ordinamento fiscale italiano L abuso del diritto nell ordinamento fiscale italiano secondo la giurisprudenza di legittimità L introduzione della norma sull abuso del diritto: l art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente 3

4 PARTE 1 L elusione fiscale 4

5 L elusione fiscale L elusione fiscale è una fattispecie in cui il contribuente - pone in essere atti a contenuto negoziale - riduce l ordinario carico impositivo - adotta uno schema giuridico diverso rispetto a quello assunto a paradigma dalla disciplina normativa - non viola, almeno formalmente, l obbligazione tributaria A differenza di ciò che accade con l evasione - non vi è un inadempimento certo e conclamato dell obbligazione tributaria - si realizza mediante l «aggiramento» delle norme 5

6 (segue) l elusione fiscale Elementi qualificatori dell elusione fiscale: a) l elusione consiste nell adozione di atti che si pongono come uno sviamento rispetto ai meccanismi tipici realizzati dalle parti per il perseguimento di obiettivi negoziali b) finalità: risparmio d imposta c) gli atti elusivi si caratterizzano per la mancanza di valide ragioni economiche 6

7 L inesistenza di clausole generali contro l elusione fiscale e l adozione di meccanismi anti-elusivi specifici Fino all introduzione dell art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, nell ordinamento tributario italiano non erano previste norme generali antielusive Tipico strumento legislativo di contrasto all elusione: norme antielusive specifiche 7

8 (segue) L inesistenza di clausole generali contro l elusione fiscale e l adozione di meccanismi antielusivi specifici L inesistenza di clausole generali antielusive non esclude che all interno della disciplina di singoli tributi siano previste regole di carattere generale: - di contrasto all elusione - applicabili ad una pluralità di fattispecie Nella disciplina dell accertamento delle imposte dirette assolveva tale funzione l art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 Ai sensi dell art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, l AF può disconoscere, ai soli fini tributari, gli effetti degli atti negoziali compiuti senza valide ragioni economiche. 8

9 (segue) L inesistenza di clausole generali contro l elusione fiscale e l adozione di meccanismi antielusivi specifici Riguardo tale regola si può osservare: Ambito di applicazione della norma: - operazioni straordinarie d impresa (fusioni, scissioni, conferimenti societari, cessioni o affitti di aziende, cessioni o scambi di partecipazioni) - operazioni più sensibili sul piano dello spostamento delle componenti reddituali (cessione di crediti) Il riconoscimento di un atto elusivo è rimesso ai due elementi della: - mancanza di valide ragioni economiche - finalità di conseguire un risparmio di imposta (indebito) 9

10 (segue) L inesistenza di clausole generali contro l elusione fiscale e l adozione di meccanismi antielusivi specifici Il disconoscimento degli effetti ai soli fini tributari comporta che l atto rimane pienamente valido sul piano civilistico Una volta disconosciuti gli effetti, l AF può procedere alla riqualificazione delle fattispecie concrete secondo la ricostruzione normativa che riterrà più adeguata 10

11 PARTE 2 L abuso del diritto nell ordinamento fiscale comunitario 11

12 L abuso del diritto nell ordinamento fiscale comunitario Elusione fiscale ed abuso del diritto: due face della stessa medaglia - elusione: risultato - abuso del diritto: condotta posta in essere dal contribuente Il principio dell abuso del diritto è stato dapprima enucleato nell ordinamento comunitario, traendo origine da una serie di decisioni della Corte di Giustizia Europea Nella giurisprudenza comunitaria l abuso del diritto si qualifica per il ricorrere di due elementi caratterizzanti: 1) le circostanze oggettive che indicano la mancanza di una concreta motivazione economica per l attività se non quella di ottenere un vantaggio indebito 2) lo scopo abusivo che consiste nella finalità di ottenere un vantaggio indebito non previsto dalla normativa comunitaria 12

13 (segue) L abuso del diritto nell ordinamento fiscale comunitario Il divieto di comportamenti abusivi nel diritto comunitario: - dapprima elaborato con riferimento a settori quali quello marittimo, delle politica agricola comune e del diritto societario - successivamente approda anche nel settore fiscale, con riferimento, inizialmente, alla disciplina dell IVA Al riguardo la CGE ha sostenuto che le operazioni poste in essere da soggetti residenti nell UE, pur realmente volute e immuni da rilievi di validità formale, le quali siano costruite artificiosamente e mostrino «essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale» contrastano con gli obiettivi e con le libertà perseguite dal Trattato vanno qualificate alla stregua di un abuso del diritto 13

14 (segue) L abuso del diritto nell ordinamento fiscale comunitario Il comportamento si qualifica come abuso del diritto qualora le operazioni presentino i seguenti elementi qualificanti: a) Nonostante l applicazione formale delle regole e delle condizioni previste dalla disciplina comunitaria a dalla legislazione nazionale di recepimento, tali operazioni hanno come «scopo essenziale» quello di procurare un vantaggio fiscale contrario agli obiettivi perseguiti dalle norme comunitarie b) Lo scopo essenziale di ottenere un vantaggio fiscale deve risultare da un insieme di elementi obiettivi 14

15 (segue) L abuso del diritto nell ordinamento fiscale comunitario La valutazione circa la sussistenza di una costruzione fittizia e artificiale deve essere effettuata caso per caso sulla base delle circostanze dell attività concretamente posta in essere La CGE puntualizza inoltre l effetto di riqualificazione normativa dell operazione abusiva: «le situazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato» - disconoscimento ai fini fiscali degli effetti prodotti dall operazione abusiva - riqualificazione dell operazione medesima secondo gli standard di comportamento normalmente applicabili 15

16 PARTE 3 L introduzione del principio del divieto di abuso del diritto nell ordinamento fiscale italiano 16

17 L abuso del diritto nell ordinamento fiscale italiano secondo la giurisprudenza di legittimità Vi sono stati una serie di tentativi di recepimento dell indirizzo comunitario da parte della Corte di Cassazione In particolare, la Suprema Corte è giunta ad affermare - la piena operatività del principio dell abuso del diritto in via generalizzata in tutti i settori dell imposizione fiscale - l appartenenza all ambito dei principi fondamentali dell UE comporta che il divieto di abuso del diritto sia da considerare una regola applicabile: non solo alla disciplina dei tributi armonizzati (IVA, accise e dazi doganali) ma anche a tutti i settori dell ordinamento fiscale L estensione di un principio dell ordinamento comunitario ad un ambito esclusivamente interno (quale è quello dei tributi non armonizzati), è stata però criticata dalla dottrina e ritenuta inammissibile 17

18 L introduzione della norma sull abuso del diritto: l art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente Con il D.Lgs. n. 128/2015, è stato infine introdotto l art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, vera e propria clausola generale anti-elusiva, volta a regolamentare l abuso del diritto. a) «Configurano un abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» Viene formalizzata la nozione di abuso del diritto, con una formula che ne riprende i tratti qualificanti: - mancanza di sostanza economica - rispetto formale delle norme fiscali - scopo essenziale del raggiungimento di un vantaggio fiscale indebito 18

19 (segue) L introduzione della norma sull abuso del diritto: l art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente b) «Tali operazioni non sono opponibili all amministrazione finanziaria che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni» L effetto dell abuso del diritto consiste pertanto: - nel disconoscimento dell operazione abusiva ai fini fiscali - nella riqualificazione della stessa sulla base della disciplina elusa 19

20 (segue) L introduzione della norma sull abuso del diritto: l art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente c) «Si considerano operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche fra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» Vengono utilizzati due indici: - richiamo alla «non coerenza» delle qualificazioni negoziali rispetto alla sostanza giuridica - la «non conformità» degli strumenti negoziali rispetto alla «logica del mercato» 20

21 (segue) L introduzione della norma sull abuso del diritto: l art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente d) Normalmente si considerano «vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell ordinamento tributario»; e) «Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni economiche, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell impresa ovvero dell attività professionale del contribuente» f) «Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale»; g) «Il contribuente può proporre interpello preventivo ai sensi dell art. 11 dello Statuto del contribuente per conoscere se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto»; 21

22 (segue) L introduzione della norma sull abuso del diritto: l art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente h) «Senza pregiudizio dell ulteriore azione accertatrice, l abuso del diritto è accertato con apposito atto preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di 60 giorni, in cui sono indicati i motivi per cui si ritiene configurabile un abuso del diritto» contraddittorio difensivo obbligatorio i) «L atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme ed ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente» è così prevista una «motivazione rinforzata»; 22

23 (segue) L introduzione della norma sull abuso del diritto: l art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente j) «L amministrazione finanziaria ha l onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d ufficio, in relazione agli elementi [previsti dalla legge]. Il contribuente ha l onere di dimostrare l esistenza delle ragione extrafiscali» e dunque delle valide ragioni economiche; k) «In sede di accertamento l abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie» viene così fissato il principio della residualità dell abuso del diritto; l) «Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie; resta ferma l applicazione delle sanzioni amministrative tributarie». 23