IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E SVALUTAZIONE

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1 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E SVALUTAZIONE Proponenti Claudio Teodori. Professore ordinario di Economia Aziendale, Università di Brescia Alberto Quagli. Professore ordinario di Economia Aziendale. Università di Genova Oggetto Il documento pone l'attenzione sulle immobilizzazioni immateriali intese in senso ampio. sulla loro classificazione e valutazione in bilancio. Osservazioni generali Le proposte modificative indicate nella tabella vanno tutte nella direzione di meglio delineare la composizione delle immobilizzazioni immateriali. i criteri valutativi e la disclosure ad esse associata. L'articolato OIC accoglie lo schema dello IAS 1 per cui nello stato patrimoniale vi saranno due classi: Avviamento ed Altre immobilizzazioni immateriali. Nel conto economico vi sarà una sola classe: Ammortamento e Svalutazione delle altre attività non correnti. In nota integrativa sarà necessario spiegare nel dettaglio le classi di valore così pure dovranno essere esplicitate le ragioni dell'iscrizione ed i criteri di ammortamento dei costi di sviluppo. La proposta di intervento sullo stato patrimoniale deriva dalla necessità di far percepire immediatamente al lettore il ricorso ad un criterio valutativo difforme da quello fino ad oggi utilizzato e che darà luogo a valori assai difformi: quella sul conto economico vuole rendere immediatamente percepibile la differenza tra ammortamento e svalutazione. In merito al contenuto delle immobilizzazioni immateriali e, in particolare, per la categoria normalmente denominata "costi capitalizzati", si presenta il problema di riflettere sulla possibilità di estensione, evidentemente subordinata ad alcuni vincoli forti. In definitiva il problema che si pone è collegare a questi costi la verificabilità economica dei presupposti alla capitalizzazione, senza prevedere elenchi chiusi. Con riferimento al contenuto la Direttiva è meno vincolante, in quanto lascia la possibilità di capitalizzare gli oneri pluriennali mentre l'articolato.. in coerenza con lo IAS 38. non prevede tale opzione. Si ritiene in sintesi che se venisse integrato l'articolato con quanto disposto dall'oic 24 in modo dettagliato. alcuni costi pluriennali potrebbero essere capitalizzati. Tale opzione potrebbe anche rappresentare un modo indiretto per rafforzare la ricerca tecnologica nelle imprese. Sempre in merito ai costi di sviluppo opportuno è aver mantenuto. nell'articolato, il vincolo alla distribuzione degli utili. I1 fatto che sia ammesso un periodo di ammortamento non superiore ai 5 anni sembra essere una scelta legata ancora fortemente al principio di prudenza. Con riferimento all'ammortamento dell'avviamento, non assume significato stabilire il termine di cinque anni: è necessario soltanto richiedere, vista la criticità della voce, di 1

2 illustrare analiticamente il criterio di ammortamento seguito. Infatti, se si ritiene l'avviamento una immobilizzazione immateriale, non vi è ragione alcuna per definire un riferimento temporale. anche se solo con valore indicativo. Nell'articolato. inoltre. non è chiaro quali possano essere le immobilizzazione con tempo di utilizzazione non limitato e come queste debbano essere trattate o. meglio, il tema non è stato affatto trattato. Tale situazione è comunque presente anche nelle Direttive. Si è rilevata in alcuni punti. una sovrapposizione tra il criterio valutativo vero e proprio e la disclosure ad esso associata. Nella tabella si sono individuate queste sovrapposizioni con la proposta modificativa. associata ad un ampliamento della disclosure in quanto al tema del valore equo applicato alle immobilizzazioni immateriali non viene assegnato alcuno spazio. In particolare. nell'ambito della nota integrativa. appare interessate il punto 5 sulle riduzioni di valore. Si tratta di un punto che richiederebbe ulteriori specificazioni in quanto andrebbero almeno differenziate le informazioni connesse all'ammortamento ed alle svalutazioni. concettualmente differenti. Inoltre. analoga richiesta andrebbe prevista per i ripristini di valore. La direttiva 2003/51 UE non apporta alcuna modifica sostanziale alle IV e VII direttiva i n tema di svalutazione della attività immateriali. Di conseguenza l'articolato non contiene innovazioni sul tema, ad eccezione della precisazione delle attività oggetto di possibile svalutazione (immobilizzazioni materiali, immateriali e partecipazioni di controllo, collegamento e joint venture). Si ritiene l'articolato carente in merito ai criteri da utilizzare per la valutazione della congruità dei valori, pur senza giungere alla analitica trattazione dei principi internazionali: pare sufficiente un richiamo forte sul comportamento da attuare. 9

3 AArgomento Articolo di riferimento Criticità) Differenza con il principio motivazioni IAS/IFRS e/o con le direttive Tavola di sintesi 2424 La struttura delle tavole di sintesi è un problema di ordine generale non trattato dal singolo principio IAS. La differenza cori l'attuale struttura vigente è assai ampia. Tavola di sintesi 2425 La struttura delle tavole di sintesi è un problema di ordine generale non trattato dal singolo principio IAS. La differenza con l'attuale struttura vigente è assai arllllla. Definizione 2424-bis Nelle direttive la definizione è più ampia, si considerano anche gli oneri pluriennali nel rispetto di certe condizioni. Nell'articolato la definizione è più restrittiva ed uguale allo IAS M vazioni Si passa da uno schema sostanzialmente vincolato, con presenti alcuni gradi di libertà. ad uno schema )mimale. Si passa da uno schema sostanzialmente vincolato, con presenti alcuni gradi di libertà, ad uno schema minimale. Nell'art bis, punto 4 vi è un elenco "unito'" di i mmobilizzazioni immateriali. Con riferimento alle immobilizzazioni i nlnlateriali (e anche materiali) potrebbe essere utile specificare la quota valutata a valore equo (revaluation model), così da permettere una immediata comparabllltà spaziale. Si tratta di una infomlazione fondamentale per lo user del bilancio e che deve iiliriledlatamente essere disponibile (non è sufficiente In nota iiitegraliva). R) immobilizzazioni con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria e, in voce separata, delle categorie valutate al fair value Può essere utile differenziare tra anunortamenti e svalutazioni, concettualmente differenti. Inserire due voci distinte in conto economico L necessario lasciare l'elenco aperto, così da permettere l'inserimento di voci non attualmente previste ma riconducibili alla classe generale.

4 Su queslo punto sarebbe anche necessario intervenire a fronte di modifiche negli articoli successivi. Oltre alle voci già indicate inserire una categoria residuale, così da permettere di cogliere tutte le fattispecie esistenti Capitalizzazione di costi Nelle direttive gli oneri pluriennali possono essere capitalizzati nel rispetto di ben definite condizioni che riguardano anche il periodo massimo di ammortamento e la distribuzione degli utili. Nell'articolato gli oneri pluriennali NON possono essere capitalizzati. 1 costi di sviluppo devono essere capitalizzati se determinati in modo attendibile e se hanno utilità pluriennale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a 5 anni. Il limite dei 5 anni non è previsto dallo IAS 38. II divieto di capitalizzazione potrebbe influire negativamente sulla situazione economica delle imprese soprattutto di piccole e medie dimensioni. A questo proposito la Direttiva è rllerlo vincolante, in quanto lascia la possibilità di capitalizzare gli oneri pluriennali mentre l'articolato, in coerenza con lo IAS 38, non prevede tale opzione. In alcuni casi tali scosti assumono una rilevanza strategica e la capitalizzazione, al verificarsi evidentemente delle condizioni, potrebbe rafforzare gli investimenti in tal senso. Si ritiene che se venisse integrata l'articolato con quanto disposto dall'oic 24 in riodo dettagliato, alcuni costi pluriennali potrebbero essere capitalizzati. In altri termini se le imprese fòssero obbligate a dimostrare le condizioni previste dall'oic 24 per la capitalizzazione potrebbero (o anche dovrebbero) scegliere tale soluzione. A questo proposito una riflessione forte potrebbe essere formulata almeno per la ricerca applicala. I noltre, è necessario riflettere sull'esigenza di inserire un limite di 5 anni per i costi di sviluppo, scelta non effettuata per le altre tipologie di immobilizzazioni immateriali. Il limite ha un senso se questo rimarrà l'unico onere pluriennale capitalizzabile; in caso contrarlo non lo ha più. 4

5 11 punto 2426/6 va adattato alla eventuale modifica sulle tipologie di immobilizzazioni immateriali capitalizzabili. In modo analogo il punto 2427/4 dove si specificano le ragioni della capitalizzazione ed i criteri di ammortamento. Iscrizione a bilancio Non vi sono particolari diflcrenze: rispetto allo IAS 38, in merito all'utilizzo della riserva di rivalutazione nel caso del revaluation modeh non viene prevista la possibilità di iscrivere a conto economico la rivalutazione date certe condizioni. La possibilità di applicazione del revaluation model non dovrebbe comportare alcuna problematica in quanto per gli intangible ri mane una possibilità sostanzialmente teorica. In ogni caso - e questo vale per tutte le inlnlobillzzazlonl - in noia I ntegrativa non è assolutamente dedicato spazio a questa fattispecie di valutazione. Nel punto 13, trattando dei terreni e fàbbricati destinati ad investimento, si richiede di indicare in noia integrativa. per categorie, i beni ai quali è approvato il valore equo, i metodi utilizzati per determinarlo e I'elTetto della stia applicazione sul risultato economico. Tuttavia, l'applicazione alla categoria dei terreni e fabbricati diverge da quella connessa alle immobilizzazioni immateriali (si Si dovrebbe spostare questo punto (2426/13) in nota integrativa e sdoppiarlo: una parte dedicata ai terreni e fabbricati destinati ad investimento; l'altra alle immobilizzazioni immateriali e materiali evidenziando in modo chiaro quando si ricorre al valore equo. Devono essere chiare le modalità di determinazione e la data dell'ultimo adeguamento. I noltre andrebbe specificato in termini generali al punto 2427/1 l'obbligo di specificare le modalità di determinazione del valore alla base del revaluation model 5

6 Vita utile Nello IAS 38 si definiscono beni a vita utile definita sottoposti ad ammortamento e beni a vita utile i ndefinita, tra cui il goodwill, non sottoposti ad ammortamento ma soggetti ad impairmeni lesi almeno una volta all'anno. Nelle direttive e nell'articolato non viene esplicitato il concetto di vita utile indefinita: si ricorre ai termini "immobilizzazioni con utilizzazione limitata o non limitata nel tempo". Per entrambe le categorie si applicano le svalutazioni se la perdita è durevole. Si cita esplicitamente l'ammortamento solo per le immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo. Nulla viene specificato per le immobilizzazioni con utilizzo non limitato nel tempo. Il goodw-vill acquisito a titolo oneroso, deve essere iscritto a stato patrimoniale e deve essere ammortizzato in 5 anni o per un periodo superiore coerente con la durata di utilizzazione motivando tale scelta. Rispetto a l o //lai 38, quindi, il gooc/ii'1ll non? L ti Pila uldlc iiidefuiiilti. Perdita di valore Per i beni a vita utile indefinita l"i mpairment test deve essere effettuato almeno una volta all'anno. Lo IAS 36 descrive in modo dettagliato la pensi all'ammortamento). li tatto che il goodwill sia ancora sottoposto ad ammortamento se da un lato apre una serie di quesiti sulla misurabilità della vita economica, introducendo evidenti semplificazioni non sempre espressive della sostanza dei fenomeni economici sottostanti, dall'altro rappresenta una notevole agevolazione per le imprese, che non devono effettuarne un impairment approfondito. Nell'articolato non è ancora ben chiaro quali possono essere le immobilizzazione con tempo di utilizzazione non limitato e come queste debbano essere trattate o, meglio, il tema non è stato affatto affrontato. Tale situazione è presente anche nelle Direttive. L'articolato mantiene il carattere della durevolezza della perdita di valore, come per altro previsto dal Principio Contabile Non assume particolare significato stabilire il termine di cinque anni per l'ammortamento dell'avviamento: è necessario soltanto richiedere, vista la criticità della voce, di illustrare analiticamente il criterio di ammortamento seguito. Ricondurre l'avviamento alle altre immobilizzazioni per quanto attiene i criteri di ammortamento. L necessario chiarire il punto stilla vita utile affrontando il tema anche in termini informativi. Si tratta di un aspetto particolarmente critico e che influisce in modo rilevante sui risultati di bilancio. Premesso che nell'articolato non vi sono innovazioni rispetto alla disciplina attuale, nell'ambito della nota integrativa, appare interessate il 6

7 procedura, peraltro complessa, di impairment. La perdita non viene definita durevole. Nelle direttive e nell'articolato la verifica della congruità del valore del bene avviene quando si presume che vi sia una perdita durevole di valore. Non vi sono regole detiagliate sull'impairment. Nazionale 24 e dall'attuale disciplina legislativa, coerentemente con la Direttiva. Diversamente lo IAS 36 non richiede il carattere della durevolezza e inoltre affronta la tematica in maniera più approfiindita concentrando l'attenzione sia sulle modalità di individuazione della perdita sia della successiva determinazione e rilevazione. L'impostazione accolta a livello i nternazionale non è stata per nulla recepita nell'articolato. punto 5 sulle riduzioni di valore. Si tratta di un punto che richiederebbe ulteriori specificazioni, in quanto andrebbero almeno differenziate le informazioni connesse all'ammortamento ed alle svalutazioni, concettua1niente differenti. I noltre, analoga richiesta andrebbe prevista per i ripristini di valore. Sono necessarie richiami più torti alla valutazione della congruità del valore. Nota integrativa 2427 Oltre alle osservazioni sopra evidenziate, è necessario intervenire a fronte di eventuali ampliamenti nel contenuto della categoria "immobilizzazione immateriali-

8 FONDI PER RISCHI E ONERI Proponenti Claudio Teodori. Professore ordinario di Economia Aziendale, Università di Brescia Alberto Quagli. Professore ordinario di Economia Aziendale. Università di Genova Osservazioni generali Per coerenza con le altre voci, anche per i fondi per rischi e oneri e fondi per il personale si deve permettere di distinguere subito la parte esigibile a breve da quella a lungo. Pertanto è stata introdotta una voce in più nel passivo corrente. Al tempo stesso si è ritenuto necessario precisare che, qualora ne ricorrano i presupposti, l'accantonamento a tali fondi possa essere collocabile anche nell'area straordinaria. Modifiche proposte su Bozza O.I.C. Sub Art (Contenuto dello stato patrimoniale),: Passivo.. 6. Debiti tributari 7. Riscontri passivi Fondi per rischi e oneri e fondi per il personale 8. Altre passività correnti Risconti passivi 9. Altre passività correnti Sub Art bis. (Iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri). 4. Gli accantonamenti costituenti i fondi di cui aprevisti nell'articolo 2424-bis, nono comma, devono essere iscritti nella voce altri costi e oneri ovvero, se riguardanti il personale, nella relativa voce. Possono essere iscritti anche nella voce oneri straordinari se sussistono i requisiti di cui al successivo punto 5 1