Dichiarazioni. Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica in UNICO 2013

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1 Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica in UNICO 2013 di Gianfranco Ferranti In sede di compilazione di UNICO 2013 le società in perdita sistematica devono porre particolare attenzione alla compilazione del prospetto per la verifica dell operatività e la determinazione del reddito imponibile minimo delle società di comodo, soprattutto per quanto concerne l indicazione delle cause di disapplicazione automatica, in presenza delle quali non occorre presentare l istanza di interpello.va fatto, a tal fine, riferimento ai chiarimenti forniti dall Agenzia nelle circolari n. 23/E del 2012 e n. 1/E del 2013, nonché nella risoluzione n. 107/E del In UNICO 2013 si applicano per la prima volta in modo generalizzato le disposizioni dell art. 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (1), che ha stabilito, con riguardo alla disciplina delle società non operative: la maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell aliquota dell IRES dovuta dalle dette società; l applicazione della normativa relativa alle società di comodo anche a quelle che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d imposta consecutivi ovvero per due periodi se nel terzo è dichiarato un reddito inferiore a quello minimo. Qualora i soggetti interessati vogliano evitare le conseguenze penalizzanti derivanti dalla disciplina in esame devono presentare apposita istanza di interpello. Non sono, però, tenuti a presentare la detta istanza i soggetti per i quali si verifica una delle cause di esclusione previste dall art. 30, comma 1, ultimo periodo, della legge n. 724/1994 ovvero delle cause di disapplicazione automatica stabilite con il provvedimento direttoriale 11 giugno Assume, pertanto, particolare importanza delineare l ambito di applicazione di tali cause, soprattutto di quelle di disapplicazione appositamente previste per le società in perdita sistematica. L Agenzia delle entrate ha fornito i propri chiarimenti al riguardo nelle circolari 11 giugno 2012, n. 23/E, e 15 febbraio 2013, n. 1/E, nonché nella risoluzione 11 dicembre 2012, n. 107/E (2). Restano, però, ancora aperte alcune questioni interpretative. Per quanto concerne le cause di esclusione, si ricorda che nella circolare n. 23/E del 2012 è stato affermato che le stesse operano nel periodo interessato (ad esempio il 2012), cioè in quello successivo al triennio di perdite «sistematiche» ( ). L unica causa di esclusione che non riguarda le società in perdita sistematica è quella relativa ai soggetti che si trovano nel primo periodo d imposta, perché la «nuova» disciplina si applica soltanto in presenza di un periodo di osservazione di 3 anni. Le cause di disapplicazione automatica Con il provvedimento direttoriale 11 giugno 2012 è stata evitata la presentazione di un rile- Gianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie - Scuola superiore dell Economia e delle Finanze (1) Convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n (2) Tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1075

2 vante numero di istanze, essendo state individuate alcune nuove situazioni oggettive, in presenza delle quali è possibile disapplicare automaticamente la disciplina delle società di comodo, senza dover presentare l istanza di interpello. Tali cause di disapplicazione automatica operano soltanto con riguardo ai periodi compresi nel triennio in perdita. Al riguardo nella circolare n. 23/E del 2012 è stato formulato l esempio di un periodo di osservazione costituito dal triennio 2009, 2010 e In tal caso l esistenza di una causa di disapplicazione automatica nel 2010 coinvolge solo tale periodo, rendendo inapplicabile la disciplina in esame per il Ugualmente, in relazione al periodo di osservazione 2010, 2011 e 2012, la medesima causa di disapplicazione automatica afferente al 2010 comporta l inapplicabilità della disciplina per il Il successivo periodo di osservazione rilevante per la stessa disciplina inizia, quindi, a decorrere solo dal 2011 e riguarda il triennio 2011, 2012 e 2013: di conseguenza, il successivo periodo d imposta cui potrà rendersi applicabile la disciplina sulle società in perdita sistematica sarà il Le previsioni in esame sono entrate in vigore a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data del 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore della legge 14 settembre 2011, n. 148). Le stesse hanno rilevato anche ai fini della determinazione degli acconti dovuti per il periodo d imposta di prima applicazione della disciplina in esame. Le società in perdita sistematica soggette all IRES interessate da una causa di disapplicazione devono compilare l apposita casella «Soggetto in perdita sistematica» posta nel rigo 74, colonna 3, del quadro RF di UNICO SC (nel prospetto per la verifica dell operatività e la determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti non operativi), indicando il codice relativo alla causa di disapplicazione. Per le società di persone la casella è posta nel rigo 11, colonna 3, del quadro RS di UNICO SP, all interno dell analogo prospetto destinato ad accogliere i dati relativi alle società non operative. I soggetti esonerati dall obbligo di compilazione del prospetto devono indicare il codice 6 nella detta casella contenuta in entrambi i modelli di dichiarazione. Le società che si trovano nel primo periodo d imposta È stata, innanzitutto, prevista una causa di disapplicazione riguardante le società che si trovano nel primo periodo d imposta, per tener conto, come precisato nella circolare n. 23/E del 2012, «delle difficoltà collegate alla fase di inizio dell attività». L Istituto di ricerca aveva ritenuto, nella detta circolare n. 25/IR del 2011, che l intervento normativo operato con il D.L. n. 138/2011 risultasse «in controtendenza rispetto alla modifica dell art. 84, comma 2, del T.U.I.R., che ha consentito il riporto illimitato delle perdite prodotte dai soggetti IRES (anche se il loro utilizzo è stato limitato all 80 per cento del reddito degli anni successivi) e, soprattutto alla previsione, rimasta inalterata, del riporto pieno e illimitato delle perdite d impresa generate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione. Infatti il legislatore, da un lato, considera fisiologiche le perdite relative alla fase di start up e, dall altro, presume non operative le società che generano perdite per tre periodi di imposta consecutivi, non escludendo da tale previsione quelle dei primi tre periodi di imposta. La nuova disciplina risulta ancor più penalizzante per i soggetti che, dopo i primi tre esercizi in perdita fiscale, dichiarano nel quarto anno, per la prima volta, un reddito che dovrà essere assoggettato a tassazione con l aliquota IRES del 38 per cento; in sostanza, il soggetto risulterebbe penalizzato proprio nel primo anno di redditività». Tale criticità è stata risolta mediante la previsione della detta causa di disapplicazione, che esclude il primo periodo d imposta dal triennio di osservazione. In tal modo la normativa in esame può trovare applicazione soltanto a partire dal quarto anno successivo a quello di inizio dell attività (cioè dal quinto anno di attività). Se, ad esempio, la società è stata costituita nel 2009 e ha conseguito perdite nel triennio , la detta disciplina non si può applicare nel 2012, perché il 2009 (primo periodo d imposta) non può rientrare nel triennio «di osservazione». 1076

3 È stato, quindi, evitato di penalizzare i soggetti che, dopo i primi tre esercizi in perdita fiscale, dichiarano nel quarto anno, per la prima volta, un reddito da assoggettare a tassazione con l aliquota IRES del 38%. I soggetti interessati da questa causa di disapplicazione devono indicare il codice 12 nella casella «Soggetto in perdita sistematica» posta nel rigo 74, colonna 3, del quadro RF di UNICO SC ovvero posta nel rigo 11, colonna 3, del quadro RS Le società che si impegnano a concludere la liquidazione in un ristretto lasso temporale Un altra causa di disapplicazione riguarda le società e gli enti in stato di liquidazione che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi, richiedono la cancellazione dal registro delle imprese, ai sensi degli artt e 2495 c.c., entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. Così come già stabilito del provvedimento direttoriale 14 febbraio 2008, la disapplicazione opera con riferimento al periodo d imposta in corso alla data di assunzione dell impegno, a quello precedente e al successivo ovvero all unico periodo d imposta della liquidazione (3). Quindi le società in liquidazione e considerate di comodo nel 2012 potranno avvalersi della facoltà in esame in UNICO 2013 e manifestando tale volontà ottenere la disapplicazione automatica dalla disciplina in esame per: il periodo d imposta precedente (2012); quello in corso alla data in cui viene assunto l impegno (2013); il periodo successivo (che si chiude non oltre il 30 settembre 2014, termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi UNICO 2014, entro il quale deve avvenire la cancellazione dal registro delle imprese). devono indicare il codice 99 nella casella MOD. UNICO 2013 Cause di disapplicazione Le società in perdita sistematica soggette all IRES interessate da una causa di disapplicazione devono compilare l apposita casella «Soggetto in perdita sistematica» posta nel rigo 74, colonna 3, del quadro RF di UNICO SC, indicando il codice relativo alla causa di disapplicazione. Per le società di persone la casella è posta nel rigo 11, colonna 3, del quadro RS I soggetti esonerati dall obbligo di compilazione del prospetto devono indicare il codice 6 nella detta casella contenuta in entrambi i modelli di dichiarazione. «Soggetto in perdita sistematica» posta nel rigo 74, colonna 3, del quadro RF di UNICO SC ovvero posta nel rigo 11, colonna 3, del quadro RS Nelle istruzioni di entrambi i modelli è, altresì, chiarito che va barrata la casella «Impegno allo scioglimento» se il soggetto assume nella dichiarazione l impegno allo scioglimento. In tal caso non occorre compilare la casella «Disapplicazione società di comodo». Appare, quindi, superata l interpretazione letterale della disposizione in esame, in base alla quale si sarebbe potuto ritenere che l impegno assumesse rilevanza soltanto se assunto in uno degli anni del triennio in perdita sistematica (4). I periodi d imposta precedenti all inizio delle procedure concorsuali Sono interessate da questa causa di disapplicazione le società assoggettate ad una delle procedure di cui all art. 101, comma 5, del T.U.I.R. (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria) o a liquidazione giudiziaria. È stata adeguata in tal senso anche l analoga previsione già contenuta nel provvedimento 14 febbraio 2008, con effetto a decorrere dal 2012 (rectius dal periodo d imposta in corso alla data dell 11 giugno 2012). Si ricorda, infatti, che, in sede di conversione in legge del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 (5), alle dette procedure (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria, liquidazione giudiziaria) è stato aggiunto, nel detto art. 101, comma 5, l accordo di ristrutturazione dei debiti omologa- (3) Nei casi previsti dall art. 182, commi 2 e 3, del T.U.I.R. (4) Cfr., al riguardo, L. Gaiani, «Lo scioglimento non salva», in Il Sole - 24 Ore del 4 dicembre 2012, pag. 24. (5) Legge 7 agosto 2012, n

4 to ai sensi dell art. 182-bis della legge fallimentare. Non è stato, invece, ancora contemplato il piano attestato di cui all art. 67, terzo comma, lett. d), del R.D. n. 267/1942. devono indicare il codice 2 nella casella Le società sottoposte a sequestro penale o a confisca La disapplicazione automatica opera anche per le società sottoposte a sequestro penale o confisca nelle fattispecie di cui al D.Lgs. 6 settembre 2011, n. 159, o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina dell amministratore giudiziario. Tale disapplicazione opera con riferimento al periodo d imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell amministratore ed ai successivi periodi d imposta nei quali permane l amministrazione giudiziaria. Nella circolare n. 23/E del 2012 è stato evidenziato che si tratta di una causa di disapplicazione analoga a quella già contenuta nel provvedimento 14 febbraio 2008, rispetto alla quale è stato aggiornato il riferimento normativo al detto decreto legislativo. devono indicare il codice 3 nella casella Le società socie di società non in perdita sistematica e di società collegate residenti all estero Questa causa di disapplicazione riguarda le società e gli enti che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore è prevalentemente riconducibile a società: non considerate in perdita sistematica; escluse dall applicazione della disciplina in esame, anche in conseguenza dell accoglimento dell istanza di disapplicazione; collegate residenti all estero cui si applica il regime CFC dell art. 168 del T.U.I.R. Si tratta di un criterio analogo a quello previsto dall art. 87, comma 5, del T.U.I.R. ai fini della disciplina della participation exemption, in relazione alla quale era stato affermato, nella circolare 4 agosto 2004, n. 36/E (6), che la quantificazione del valore del patrimonio sociale delle partecipate deve essere effettuata a valori correnti e non a quelli contabili. È stato, in pratica, affermato il principio che la verifica dei requisiti previsti dalla disciplina in esame non va effettuata in capo alla holding bensì nei riguardi delle società dalla stessa partecipate. Tale criterio opera, però, soltanto se la società non svolge attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni (tra le quali dovrebbe rientrare anche quella di finanziamento). Nella circolare n. 1/E del 2013 l Agenzia delle entrate ha dato risposta al quesito se una società in perdita sistematica che detiene partecipazioni immobilizzate nelle dette società «ma che non è in grado di utilizzare la causa di disapplicazione ivi prevista (in quanto svolge attività diverse da quelle strettamente funzionali alle partecipazioni), può, nel calcolo del reddito minimo previsto dall art. 30 della legge n. 724/1994, non considerare il valore di tali partecipazioni, analogamente a quanto stabilito per le società non operative dalla lett. e) del provvedimento direttoriale in data 14 febbraio 2008 e dalla circolare n. 9/E del 2008». L Agenzia ha, al riguardo, affermato che la causa di disapplicazione in esame non opera in modo «parziale». Se sussistono i detti presupposti si disapplica, quindi, totalmente la disciplina delle società di comodo nei riguardi delle società in perdita sistematica. Ciò in quanto occorre, come detto, verificare la prevalenza o meno del valore delle partecipazioni immobilizzate, che è inconciliabile con la disapplicazione parziale. Invece nei confronti delle società considerate di comodo per non aver superato il test di operati- Nota: (6) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1078

5 vità l analoga causa di disapplicazione opera limitatamente alle partecipazioni immobilizzate, il cui valore non va considerato nel calcolo del reddito minimo. Al riguardo è stato osservato (7) che una società potrebbe risultare contemporaneamente di comodo sia perché in perdita sistematica sia per mancato superamento del test di operatività. In tale caso è stato ritenuto che, ai fini del calcolo del reddito minimo, si dovrebbe «neutralizzare dette partecipazioni, pur trattandosi di società che soggiace anche alle disposizioni delle società di comodo per perdite sistemiche. Infatti, l art. 2, comma 36-decies stabilisce che restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge 724/94. Fra tali cause vi sono anche, stante il richiamo contenuto nel comma 4-ter dell art. 30, quelle di disapplicazione parziale (ai fini del calcolo del reddito minimo) delle partecipazioni in società che si considerano operative (in quanto superano il test dei ricavi). Le istruzioni ministeriali al modello UNICO 2013, in riferimento ai righi RS 11 e seguenti, sembrerebbero confermare le conclusioni raggiunte (si veda la compilazione della casella Casi particolari in caso di possesso dei soli beni di cui all articolo 1, lett. e) del citato provvedimento del 2008)». Di conseguenza, per evitare che il reddito minimo sia calcolato in modo più favorevole quando la società, oltre a essere in perdita sistemica, non abbia superato il test dei ricavi minimi, «la neutralizzazione delle partecipazioni in società operative ai fini del calcolo del reddito minimo dovrebbe ritenersi ammessa anche nell ipotesi in cui una società risulti di comodo solo per perdite sistemiche e non anche per insufficienza di ricavi». È stato, altresì, osservato (8) che tra le dette attività funzionali alla gestione delle partecipazioni dovrebbero rientrare tutti i servizi resi alle partecipate con l obiettivo esclusivo della valorizzazione della partecipazione mediante il sostegno finanziario, amministrativo o gestionale della società partecipata, compresi i servizi amministrativi per la tenuta della contabilità, il controllo di gestione e il coordinamento finanziario e le operazioni di finanziamento, fruttifero o infruttifero. Resterebbero, invece, escluse le attività industriali, commerciali o di servizi esercitate nei confronti di terzi e le prestazioni alle partecipate svolte nell ambito di attività autonome dalla gestione delle partecipazioni (quale quella della holding immobiliare che affitta un fabbricato ad una società operativa). Si tratta di una previsione analoga a quella già contenuta nel detto provvedimento del devono indicare il codice 4 nella casella Le società alle quali è già stata accolta l istanza in anni precedenti Si tratta delle società che hanno ottenuto l accoglimento dell istanza di disapplicazione in relazione ad un periodo d imposta precedente, qualora non siano cambiate le circostanze oggettive in essa puntualmente indicate. La disapplicazione opera limitatamente alle dette circostanze. Anche questa previsione era contenuta nel provvedimento del devono indicare il codice 5 nella casella Le società con un MOL positivo Questa causa di disapplicazione riguarda le società che conseguono un margine operativo lordo (MOL) positivo, determinato in base alla differenza tra il valore dei costi della produzione di cui alle lettere A e B dell art c.c. I costi della produzione vanno assunti senza considerare gli ammortamenti, le svalutazioni e gli accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e (7) Da A. Di Bartolomeo e M. Piazza, «Quote incluse nel reddito», in Il Sole - 24 Ore del 6 marzo 2013, pag. 21. (8) Da L. Gaiani, «A rischio la holding in perdita», in Il Sole - 24 Ore del 5 dicembre 2012, pag

6 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS si assumono le corrispondenti voci del conto economico. Sono state in tal modo risolte, ad esempio, le situazioni delle imprese che producono redditi a formazione pluriennale, quali quelle di costruzione immobiliare (con ricavi che maturano solo al momento del rogito), per le quali a tre anni di perdita può far seguito un quarto esercizio con utile ingente frutto dell attività di un triennio. Infatti, il MOL di tali imprese è generalmente positivo perché le stesse capitalizzano nelle rimanenze anche gli oneri finanziari che non fanno parte degli oneri della produzione (9). L Agenzia delle entrate ha chiarito, nella risoluzione n. 107/E del 2012, che il margine operativo lordo, in presenza di beni acquisiti in leasing, va depurato anche dei relativi canoni. Ciò in quanto «una stretta applicazione di tale modalità di determinazione porterebbe, ai fini fiscali, a discriminare gli acquisti di beni immobilizzati fatti attraverso la stipulazione di contratti di leasing rispetto alle acquisizioni di beni propri. I primi, infatti, verrebbero ad essere penalizzati rispetto ai secondi perché i canoni di leasing rileverebbero integralmente tra i costi della produzione di cui alla lettera B) del conto economico, mentre gli ammortamenti relativi ai beni propri ne verrebbero esclusi. Un simile differente trattamento non sarebbe conciliabile con il principio di sostanziale equivalenza tra l acquisizione e/o la realizzazione di un bene in proprio e quella effettuata tramite contratti di leasing a cui si ispira l art. 102, comma 7, del T.U.I.R. L esistenza di un equivalenza sostanziale tra l acquisizione del bene proprio e l acquisizione attraverso contratti di locazione finanziaria è stata anche ribadita nella risoluzione n. 19/E del 23 febbraio 2004 e, recentemente, nella circolare n. 28/E del 21 giugno 2011 (paragrafo 9.1.)». LA PRASSI AMMINISTRATIVA Società con un MOL positivo L Agenzia delle entrate ha chiarito, nella risoluzione n. 107/E del 2012, che il margine operativo lordo, in presenza di beni acquisiti in leasing, va depurato dei relativi canoni. È stata in tal modo equiparata, ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica, l acquisizione di beni in leasing all acquisto di beni in proprietà, a prescindere dalle scelte contabili effettuate dal soggetto interessato nonché dalla data di sottoscrizione e/o dalla durata del contratto di leasing. Di conseguenza, al fine di assicurare un paritario trattamento tra le due modalità di «acquisizione» dei beni immobili strumentali all esercizio d impresa «ed a prescindere dalle scelte contabili effettuate dal soggetto interessato nonché dalla data di sottoscrizione e/o dalla durata del contratto di leasing, il MOL rilevante per la disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica non può che essere determinato escludendo dai costi della produzione, di cui alla lettera B) del conto economico, l ammontare dei canoni di leasing indicati in bilancio». Va tenuto presente che rileva l importo civilistico dei canoni di leasing e non va, quindi, tenuto conto delle limitazioni alla deducibilità degli stessi previste ai fini della determinazione del reddito d impresa. È stato osservato che: solo i canoni di leasing dei beni strumentali non riducono il MOL, mentre se oggetto del contratto è un bene alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa «i canoni dovrebbero, invece, ridurre il margine operativo» e che appare «paradossale escludere in modo automatico una società con MOL positivo nel 2011 e con MOL negativo nel 2012 ed assoggettare alle pesanti conseguenze della disciplina delle società in perdita una società con MOL negativo nel triennio e con lo stesso dato positivo nel 2012» (10); sarebbe opportuno che tale soluzione sia recepita in una modifica del provvedimento direttoriale, «per evitare che, in futuro, possa essere disattesa da qualche ufficio in sede di verifica» (11). (9) Si veda, al riguardo, L. Gaiani, «Check up sulle perdite triennali», in Il Sole - 24 Ore del 18 giugno 2012, pag. 1. (10) Così G. Odetto, «I canoni di leasing non riducono il MOL», in Eutekne.info del 12 dicembre (11) Così L. Gaiani, «L investimento in leasing non punisce le società in rosso», in Il Sole - 24 Ore del 12 dicembre 2012, pag

7 devono indicare il codice 7 nella casella 74, colonna 3, del quadro RF della dichiarazione dei redditi delle società di capitali ovvero posta nel rigo 11, colonna 3, del quadro RS della dichiarazione dei redditi delle società di persone. Le società residenti in territori in stato di emergenza Le società interessate sono quelle residenti in territori per i quali è stato dichiarato lo stato di emergenza e nei cui riguardi gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell art. 5 della legge 24 febbraio 1992, n La disapplicazione opera limitatamente al periodo d imposta in cui si è verificato l evento calamitoso e a quello successivo. Poiché le cause di disapplicazione automatica in esame riguardano soltanto i periodi compresi nel triennio in perdita, le società residenti nelle zone terremotate dell Emilia non possono fruire della presente ipotesi di disapplicazione nel 2012 con riguardo alle perdite del triennio precedente (che non è stato interessato da eventi calamitosi). Questa causa di disapplicazione è stata inserita anche nel provvedimento del 2008, riguardante i soggetti che non superano il test di operatività, con effetto sempre dal In tal caso il terremoto emiliano del 2012 consente di fruire della disapplicazione della disciplina delle società di comodo (che opera anche in riferimento al periodo interessato). I soggetti interessati da tale causa di disapplicazione devono indicare il codice 8 nella casella Le società agricole Le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell art c.c. (ad esempio allevamento di animali, agriturismo, attività connesse a quelle agricole) e rispettano le condizioni previste dall art. 2 del D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99, possono fruire di questa causa di disapplicazione, che è stata inserita anche nel provvedimento del 2008 (con effetto dal 2012). L art. 36, comma 8, del D.L. 18 ottobre 2012, n. 179 (12) ha stabilito che non costituisce distrazione dall esercizio esclusivo dell attività agricola la locazione, il comodato o l affitto di fabbricati ad uso abitativo e ad uso strumentale rispetto alle attività agricole e di terreni, qualora i ricavi conseguiti con l attività di locazione non superino il 10% di quelli complessivi. Per avvalersi della causa di disapplicazione in esame l oggetto sociale deve prevedere l esercizio esclusivo di attività agricole e la denominazione sociale deve contenere la dicitura «società agricola». Con riguardo alle attività connesse a quella agricola il limite tra l ambito agricolo e quello commerciale è legato a parametri «mobili», quali la prevalenza degli acquisti, gli ettari coltivati in funzione del fotovoltaico, l agriturismo, ecc. Non è necessario che un socio o un amministratore rivesta la qualifica di imprenditore agricolo professionale e non assume alcuna rilevanza la modalità di determinazione del reddito a costi e ricavi ovvero sulla base dei criteri catastali. È stata, quindi superata la precisazione contenuta nella circolare 1 ottobre 2010, n. 50/E (13), secondo la quale la circostanza dell applicazione della tassazione su base catastale poteva consentire la disapplicazione, in sede di interpello, soltanto ai fini delle imposte sui redditi e non dell IRAP e dell IVA. devono indicare il codice 10 nella casella 74, colonna 3, del quadro RF di UNICO SC ovvero posta nel rigo 11, colonna 3, del quadro RS Le società che fruiscono di regimi agevolativi e che evitano duplicazioni impositive Questa causa di disapplicazione riguarda le so- (12) Convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n (13) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1081

8 cietà con somma algebrica positiva della perdita fiscale e degli importi che non concorrono a formare il reddito in quanto esenti, esclusi, soggetti a ritenuta a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva o per effetto di agevolazioni. La previsione in esame è stata introdotta per non penalizzare situazioni nelle quali la dichiarazione di un reddito inferiore a quello minimo è dovuta: all applicazione di norme finalizzate a concedere agevolazioni (ad esempio la Tremonti-ter o la Tremonti-tessile); o all esigenza di non assoggettare alcuni componenti all imposizione progressiva (come nel caso dell applicazione dell imposta sostitutiva ai maggiori valori attribuiti in bilancio, in caso di aggregazioni aziendali, ai marchi, all avviamento, ecc.); ovvero alla necessità di evitare la duplicazione impositiva dell utile prodotto dalle società di capitali in capo alle stesse e nei riguardi dei soci (come nel caso dei dividendi e dei capital gain). Le holding in perdita sistematica non sono, quindi, considerate di comodo se la perdita di uno o più dei periodi compresi nel triennio precedente è causata dalla mancata concorrenza alla formazione del reddito d impresa del 95% (se società di capitali) o del 50,28% (se società commerciale di persone) dei dividendi ovvero dall esenzione nelle stesse misure delle plusvalenze derivanti dalla cessione delle partecipazioni societarie aventi i requisiti previsti dall art. 87 del T.U.I.R. devono indicare il codice 9 nella casella Le società congrue e coerenti ai fini degli studi di settore Questa causa di disapplicazione si applica alle società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. Nella circolare n. 23/E del 2012 è stata ribadita la precisazione, già contenuta nella circolare 14 febbraio 2008, n. 9/E (14), secondo la quale le società si considerano congrue anche per effetto dell adeguamento in dichiarazione. Si ritiene che il requisito della coerenza debba sussistere per «tutti gli indicatori di coerenza economica e di normalità economica previsti dallo studio di settore applicabile», come stabilito nel provvedimento direttoriale 12 luglio 2012, sia pure con riguardo al particolare regime premiale. Gli indicatori dovrebbero essere quelli previsti nel D.M. 26 aprile 2012, relativi alla non corretta indicazione dei dati relativi agli studi di settore nell apposito modello. Tale causa di disapplicazione non riguarda le società alle quali si applicano i parametri. In tal caso non si applica la disciplina sulle società di comodo sia in presenza di perdite sistematiche nel triennio di osservazione (ad esempio ) che in caso di mancato superamento del test di operatività (ad es. nel 2012). devono indicare il codice 11 nella casella 74, colonna 3, del quadro RF di UNICO SC ovvero posta nel rigo 11, colonna 3, del quadro RS Nota: (14) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1082