Regime della dichiarazione infedele e sanzioni amministrative di Manlio Ingrosso

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1 Regime della dichiarazione infedele e sanzioni amministrative di Manlio Ingrosso 1- Premessa Il decreto legislativo n. 158 del 24 settembre 2015 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale il 7 ottobre), in applicazione dei principi recati all articolo 8 della legge delega n. 23/2014 ha riformato le sanzioni tributarie, tanto sul fronte amministrativo quanto su quello penale, modificando profondamente i decreti cardine del nostro ordinamento tributario, cioè i decreti legislativi nn. 471 e 472 del 1997, oltre naturalmente al d.lgs. n.74 del 2000 in materia penale. Il decreto legislativo n. 158/2015 aveva inizialmente previsto l entrata in vigore delle nuove disposizioni relative alle sanzioni amministrative a far data dal 1 gennaio 2017, ma la legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) ha anticipato l applicabilità al 1 gennaio La revisione delle sanzioni amministrative interessa anche alcune norme generali per l applicazione delle sanzioni, contenute nel d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; in particolare, sono state modificate le disposizioni sulla personalizzazione della sanzione (art. 7), sul cumulo giuridico (art. 12), sul ravvedimento operoso (art. 13), sulla responsabilità del cessionario dell azienda (art. 14) e quelle sulla sospensione dei rimborsi e compensazione (art. 23). In questo mio intervento mi soffermerò sulla revisione del regime della dichiarazione infedele e delle relative sanzioni amministrative. Quindi parlerò, in particolare, delle modifiche operate dall art. 15 del Decreto Sanzioni che ha sostituito integralmente le disposizioni contenute nell art.1 del decreto legislativo n. 471 del Il regime della dichiarazione infedele peraltro è stato interessato anche dall art. 25 del Decreto Sanzioni che ha aggiunto un nuovo comma 2 bis all art.42 del DPR 600/73, per disciplinare l utilizzazione delle perdite (coeve o pregresse) in sede di accertamento. Con l art. 25 è stato pure introdotto anche il nuovo comma 3-bis nell art 36 bis del Decreto n. 600 il quale regola la cosiddetta liquidazione automatica delle perdite già utilizzate in sede di accertamento. 1

2 2-La proporzionalità Per le violazioni legate alla dichiarazione, è stato stabilito nel Decreto sanzioni un sistema di fissazione della misura della sanzione di tipo proporzionale. La legge delega della riforma aveva posto in linea di principio la necessità di una revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo in generale al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all effettiva gravità dei comportamenti; la possibilità cioè di ridurre le sanzioni per i reati meno gravi o di applicare le sanzioni amministrative, anziché quelle penali. Alla luce della riforma, per determinare la sanzione si tiene conto della gravità della violazione sulla scorta: a) della condotta concreta posta in essere dal contribuente e b) della lesione del diritto dell erario a percepire il tributo e, pertanto, trova giustificazione l applicazione di una sanzione proporzionata all entità del tributo evaso a seguito della rilevazione della violazione. L applicazione concreta del principio di proporzionalità implica che, in presenza di una dichiarazione infedele, non viene più prevista una sola sanzione per quanto graduata da un minimo ad un massimo, ma la sanzione viene rimodulata in base all effettiva gravità del comportamento tenuto dell agente, punendo in modo più grave quelle modalità di commissione delle violazioni che sono di fatto maggiormente pregiudizievoli per l erario. Sono previste poi, rispetto alla sanzione proporzionale irrogabile in via generale, una aggravante quando l infedeltà deriva da condotte fraudolente ed una attenuante in caso di irrisorietà dell infedeltà.. Si è sostenuto che tale svolta nell assetto sanzionatorio amministrativo tributario è un chiaro segnale di avvicinamento al principio di proporzionalità di matrice comunitaria. Non è esatto perché, con riferimento in particolare all ordinamento sanzionatorio amministrativo, il principio di proporzionalità come criterio di determinazione della sanzione non è affatto sconosciuto alla tradizione giuridica nazionale. 2

3 Al comma 4 dell art.7 del D.lgs. n.427/97 infatti è posta la regola base che le sanzioni devono essere sempre adeguate all effettivo danno subito dall erario e all entità soggettiva ed oggettiva delle violazioni. Nel sistema sanzionatorio amministrativo, la proporzionalità della sanzione è una specificazione del principio di eguaglianza perché assicura uniformità di disciplina per violazioni analoghe. E pur vero che nel diritto dell Unione europea, il principio di proporzionalità si impone come principio generale del diritto UE e si parla di una sua sovraordinazione rispetto alle norme del diritto dell Unione europea di rango primario, limitatamente però - quanto ai suoi presupposti applicativi- al solo requisito della necessarietà 1. 3-Il quadro delle sanzioni per violazioni dichiarative. Le disposizioni relative alle sanzioni conseguenti alle violazioni concernenti le dichiarazioni sono contenute nell art. 1 del d.lgs. n. 471/97. Tale articolo è stato profondamente riformato dal d.lgs. n Vediamo come è strutturato: il comma n. 1 disciplina l ipotesi in cui il contribuente omette di presentare la dichiarazione; 1 Il principio di proporzionalità trae origine dalla giurisprudenza costituzionale e amministrativa tedesca ed è stato, successivamente, fatto proprio dalla Corte di Giustizia UE soprattutto in materia di sanzioni, di aiuti di Stato, di deroghe alle regole della concorrenza, assurgendo così a principio generale dell ordinamento comunitario. Secondo quanto espressamente affermato dalla Corte di giustizia nella sua giurisprudenza, a tale principio spetta rango costituzionale, quale principio generale finalizzato a limitare le misure comunitarie restrittive, comprese quelle adottate dal legislatore (v. C. giust., , in C-11/70, Internationale Handelsgesellschaft, in Racc., 1970, 1125 ss.; C. giust., , in C-5/73, Balkan-Import-Export, inracc., 1973, 1091 ss.).il detto principio è stato progressivamente applicato in modo estensivo anche per fattispecie senza alcuna diretta rilevanza per il diritto U.E. sia rispetto al potere legislativo che esecutivo.se le origini del principio di proporzionalità possono ricondursi al diritto tedesco, è stato in particolare attraverso l opera della giurisprudenza della Corte di giustizia UE che lo stesso principio si è poi diffuso anche all interno di altri ordinamenti nazionali dell area comunitaria.. La proporzionalità postula un giudizio trifasico fondato su tre sotto-criteri: idoneità, necessarietà e adeguatezza della misura prescelta. A)L idoneità esprime la congruità il mezzo impiegato e il fine che si vuole perseguire. Sulla base di tale criterio vanno scartate tutte le misure che non sono in grado di realizzare lo scopo prefissato. Secondo alcuni autori, la valutazione concernente l idoneità va effettuata in termini di coerenza. B) La necessarietà serve a identificare, tra i vari mezzi idonei allo scopo ed egualmente efficaci, la soluzione comportante il minimo sacrificio degli interessi sacrificati, cioè il più mite. C) Infine, l adeguatezza o proporzionalità in senso stretto è strettamente collegata alla necessarietà e si pone come vincolo affinchè il mezzo prescelto non sia eccessivo, ossia intollerabile in raffronto al fine perseguito. 3

4 i commi 2, 3 e 4, 5 disciplina l infedele dichiarazione ossia l ipotesi in cui la dichiarazione, pur presentata indica un reddito (o valore della produzione) inferiore a quello accertato o comunque un imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante; il comma 6 prevede una sanzione specifica in tema di transfer pricing; il comma 7 prevede una sanzione specifica nella ipotesi di violazioni concernenti gli obblighi dichiarativi in tema di cedolare secca; il comma 8 (immutato) riguarda le violazioni relative a redditi prodotti all estero, sia nell ipotesi di dichiarazione omessa che infedele. Dopo questo quadro sinottico, ci soffermiamo ora sui commi 2, 3, 4, 5, 6, 7 e 8 dell art. 1 che riguardano le sanzioni relative alle ipotesi di dichiarazione infedele: 2. 2 Al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono apportate le seguenti modificazioni: a) l'articolo 1 e' sostituito dal seguente: «Art. 1 (Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive). 1. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro Se la dichiarazione omessa e' presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500. Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. Precedente: Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di lire cinquecentomila. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da lire cinquecentomila a lire due milioni. Essa puo' essere aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. 2. Se nella dichiarazione e' indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte. Precedente: Se nella dichiarazione e' indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte. Precedente comma 2-bis: La misura della sanzione minima e massima di cui al comma 2 e' elevata del 10 per cento nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché' nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione non si applica se il maggior reddito d'impresa ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento del reddito d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato. 4

5 4-La definizione di dichiarazione infedele. Dalla lettura del comma 2 dell art. 1 emerge che la definizione di dichiarazione infedele non muta rispetto alla precedente. La dichiarazione (IIDD o IRAP) è infedele se nella stessa è indicato un reddito o un valore della produzione inferiore a quello accertato, o comunque un imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante. 3. La sanzione di cui al comma precedente e' aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. 4. Fuori dai casi di cui al comma 3, la sanzione di cui al comma 2 e' ridotta di un terzo quando la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al tre per cento dell'imposta e del credito dichiarati e comunque complessivamente inferiori a euro La medesima riduzione si applica quando, fuori dai casi di cui al comma 3, l'infedeltà è conseguenza di un errore sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell'annualità in cui interviene l'attività di accertamento o in una precedente. Se non vi è alcun danno per l'erario, la sanzione e' pari a euro Per maggiore imposta si intende la differenza tra l'ammontare del tributo liquidato in base all'accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Precedente comma 4: Per maggiore imposta si intende la differenza tra l'ammontare del tributo liquidato in base all'accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi. 6. In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all'amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione di cui al comma 2. Precedente comma 2 ter: In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attivita' istruttoria, il contribuente consegni all'amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformita' al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione all'amministrazione finanziaria secondo le modalita' e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende applicabile il comma Nelle ipotesi di cui all'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, se nella dichiarazione dei redditi il canone derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo non è indicato o è indicato in misura inferiore a quella effettiva, si applicano in misura raddoppiata, rispettivamente, le sanzioni amministrative previste dai precedenti commi 1 e Se le violazioni previste nei commi 1 e 2 riguardano redditi prodotti all'estero, le sanzioni sono aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.» Precedente comma 3: Se le violazioni previste nei commi 1 e 2 riguardano redditi prodotti all'estero, le sanzioni sono aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi; 5

6 E infedele anche la dichiarazione che espone indebite detrazioni d imposta ovvero indebite deduzioni dall imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte. Inoltre, il comma 5 specifica, come in precedenza, che per maggiore imposta si intende la differenza tra l ammontare del tributo liquidato in base all accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni ai sensi dell art. 36 bis e ter. Questo per evitare che la base di commisurazione della sanzione per infedele dichiarazione possa ricomprendere anche la maggiore imposta liquidabile tramite controllo automatizzato, per la quale è applicabile la sanzione del 30% prevista dall art. 13 comma 1 del D.lgs. n. 471/97. Per quanto riguarda invece la dichiarazione Iva, il D.Lgs. n. 158/2015, interviene al comma 4-quater dell articolo 5, definendo il concetto di imposta dovuta ai fini della fattispecie di dichiarazione infedele. E da considerarsi tale la differenza tra l ammontare del tributo liquidato in sede di accertamento e quello liquidabile in base alla dichiarazione, ai sensi dell articolo 54-bis del DPR n. 633/72. Nel comma 2 dell art. 1 è stato introdotto il riferimento al valore della produzione ai fini IRAP. Si tratta di una differenza rilevante rispetto alla definizione precedente perchè il regime sanzionatorio previsto per le violazioni IRAP viene così inserito anch esso all interno del D.lgs. 471, mentre in precedenza era inserito all interno del D.lgs. 446/97, in particolare agli artt. 32 e 33.. Le modifiche riguardano le modalità applicative delle disposizioni. In particolare, è stato previsto che la sanzione deve essere commisurata alla differenza di credito utilizzato La nuova disposizione, diversamente dalla precedente, fa riferimento espressamente alla differenza di credito utilizzato e non più solo alla differenza di credito. Ciò potrebbe indurre l interprete a ritenere non più sanzionabile in modo proporzionale al tributo chi indica in dichiarazione un credito non spettante senza usarlo in compensazione. In tal caso, dovrebbe essere applicata solo la sanzione fissa da 250 a 2 mila euro. 6

7 5- La misura delle sanzioni 5.1- La sanzione generale La riforma, inoltre, incide sulla misura della sanzione generale che, mentre nella previgente versione era fissata dal 100% al 200%, dal 1/1/2016 è fissata dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato La riduzione della sanzione In applicazione del principio di proporzionalità, qualora l infedeltà è di scarso profilo, il nuovo comma 4 prevede una riduzione delle sanzioni di un terzo (dal 60 al 120%). In particolare, l attenuante scatta in due casi, sempre che si versi al di fuori di condotte fraudolente ( vedi infra 4.3) : quando la maggiore imposta o il minor credito accertato è inferiore al 3% dell imposta o del credito dichiarato e comunque quando gli stessi sono inferiori a euro; quando l errore deriva dall errore temporale di imputazione di componenti positivi e negativi (competenza economica), purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell anno in cui interviene l accertamento o in uno precedente e sempre che il componente negativo non risulti dedotto due volte. Se poi non vi è stato alcun danno per l erario, l errore di competenza è sanzionato nella misura di 250 euro. Si tratta esclusivamente delle ipotesi in cui l anticipazione o la posticipazione dell elemento reddituale non abbia prodotto alcun vantaggio nei confronti del contribuente. Si pensi, ad esempio, all ipotesi in cui il contribuente anticipi un elemento positivo di reddito in un annualità in perdita, così riducendo la perdita di periodo. Va da sé che, laddove tale elemento positivo, nell annualità di corretta imputazione, determini una maggiore imposta dovuta, deve ritenersi sussistente il danno erariale, con la conseguenza che la sanzione dovrà essere applicata nella misura proporzionale, sebbene ridotta. 7

8 Riguardo alla detta riduzione, poiché la norma afferma che l abbattimento si applica quando la maggiore imposta o il minor credito sono accertati, si deve ritenere che essa non rileva ai fini del ravvedimento effettuato dal contribuente che intende correggere spontaneamente la dichiarazione L aumento della sanzione Il comma 3 dell art. 1 del d.lgs. 471/97 prevede innovativamente un aumento della metà delle sanzioni (dal 135 al 270%), quando l infedeltà della dichiarazione deriva da condotte fraudolente del contribuente Si tratta dell ipotesi della dichiarazione fraudolenta nella quale sono rappresentati, in maniera non veritiera ed anche mediante il supporto di mezzi fraudolenti che ne impediscono l accertamento, elementi negativi di reddito e/o elementi attivi, ma anche crediti d imposta e ritenute, idonei a ridurre illecitamente l imposta effettivamente dovuta. Come precisato dal comma 3, la violazione può essere realizzata mediante l uso di documenti falsi o documenti per operazioni inesistenti ovvero mediante artifizi e raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. L aggravante intende punire i comportamenti del contribuente caratterizzati dal carattere della particolare insidiosità. Infatti, nella Relazione al provvedimento viene spiegato che tale aggravante segue la logica posta a base della delega, avente ad oggetto la necessità di punire gravemente le condotte che si siano caratterizzate da particolare insidiosità e che si estrinsechino attraverso comportamenti oggettivamente fraudolenti. Tale modifica è, inoltre, finalizzata a raccogliere e colpire in via amministrativa in modo più severo le fattispecie di dichiarazione fraudolenta che, per effetto delle modifiche apportate nel 3 Al riguardo Assonime evidenzia che questa fattispecie sanzionatoria non è ben collegata con quanto previsto nel ravvedimento operoso in quanto violazioni di competenza relativi a componenti positivi già assoggettati a tassazione nell'anno del controllo o in precedenza subiscono la sanzione del 60% (salvo naturalmente per acquiescenza all accertamento o adesione) molto più pesante (18%) che il contribuente può autonomamente applicare per regolarizzare anche dopo la verifica violazioni più gravi. Infatti l art. 13 co 1 del 472 prevede un quinto del minimo, oltre al pagamento dell imposta e degli interessi, anche dopo il controllo e prima dell accertamento. In tal modo finiscono per essere esclusi dal beneficio coloro che adempiono tardivamente in modo inconsapevole (come nel caso appunto di un componente positivo imputato per errore in un esercizio successivo: esercizio per il quale quindi sono state assolte le relative imposte ma non, nell inconsapevolezza dell errore, le sanzioni e gli interessi. Quindi, osserva Assonime, dovrebbe essere riconosciuto al contribuente la possibilità di utilizzare in tali casi il ravvedimento per abbattere ad un quinto anche la sanzione del 60%. 8

9 D.lgs. n. 74 del 2000 non risultano più penalmente rilevanti, anche per effetto dell innalzamento delle soglie di punibilità previste dall art. 3 del D.lgs. n. 74/ La fattispecie può rilevare anche penalmente se sono integrati i reati di cui all art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e dell art. 3 del d.lgs. n. 74/2000 dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici nel rispetto delle definizioni di cui all art. 1. In definitiva, la sanzione amministrativa aumentata di una metà potrà essere applicata sia nel caso in cui il comportamento posto in essere dal contribuente non configuri un reato, ad es. nel caso in cui egli utilizza documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento, ma non vengono superati i limiti indicati nell art. 3, sia nel caso in cui il comportamento posto in essere dal contribuente configuri un reato penale, ad es. una frode fiscale con utilizzo di fatture false (art. 2 del d.lgs. 74/2000). 6-Le ipotesi di violazioni sanzionate. Riepilogando, per l infedele dichiarazione il nuovo art. 2 del D.lgs. n. 471/97 differenzia 4 ipotesi: a) Per le violazioni commesse con l elemento della colpevolezza, ma non commesse attraverso condotte fraudolente o di particolare insidiosità per l amministrazione, la sanzione va dal 90 al 180%; 4 L art. 2 prevede che la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti viene punita da 1 anno e sei mesi a 6 anni. Ciò accade quando tali fatture siano registrate nelle scritture contabili o sono detenute a fini di prova nei confronti dell Amministrazione Finanziaria. Non è prevista alcuna soglia di punibilità al pari dell emissione di fatture inesistenti di cui all art. 8. In questo articolo viene eliminato il riferimento alla dichiarazione annuale, cosicchè una ipotesi di reato potrebbe concretizzarsi anche in relazione alle dichiarazioni periodiche ovvero in quelle infrannuali come nei casi di liquidazione o fusione. Più rilevanti sono le modifiche apportate all articolo 3 del d.lgs. n. 74/2000 il quale disciplina, invece, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi. In base alle modifiche contenute nel comma 1, il delitto si trasforma da reato proprio dei soli contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili in reato ascrivibile a qualunque soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi o ai fini dell imposta sul valore aggiunto, con conseguente rimozione di un limite soggettivo di operatività. Presupposto del reato è comunque il fatto di avere compiuto operazioni soggettivamente od oggettivamente ovvero l uso di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento. Sono state, inoltre, modificate le soglie di punibilità. Infatti, posto che il reato si concretizza con il ricorrere congiunto di due elementi quali il superamento della soglia di ,00 relativamente all imposta evasa, l intervento legislativo modifica il secondo requisito. In particolare, i componenti sottratti all imposizione devono superare il 5% degli elementi indicati in dichiarazione e comunque non devono superare l importo di ,00: viene elevato, quindi, il limite numerico relativo alla sottrazione di elementi attivi a tassazione che passa da ,00 ad ,00. 9

10 b) Violazioni commesse con condotte fraudolente: la sanzione è aumentata della metà e quindi passa da 135 a 270%. Al riguardo in caso di richiesta di applicazione del favor rei è necessario valutare le singole contestazioni confluite in accertamenti ante riforma e non ancora definitivi in quanto la sussistenza di rilievi di interposizioni e simulazioni potrebbe incidere sulle valutazioni dell Ufficio. c) Violazioni commesse con condotte non fraudolente: le sanzioni sono ridotte di un terzo (dal 60 al 120%). La riduzione opera se l imposta accertata o il minor credito è inferiore al 3% di quella dichiarata e comunque non supera i La attenuante scatta anche quando la violazione consegua ad un errore sulla competenza economica, ossia se la violazione deriva dall errore temporale di imputazione di componenti positivi e negativi. In dettaglio, è necessaria la sussistenza di una delle due condizioni affinché si possa applicare la riduzione: a) la prima è il quantum accertato che deve essere inferiore al 3% dell imposta o del credito dichiarato e comunque complessivamente non superiore a euro; l inserimento del tetto in misura fissa crea di fatto un presidio per evitare di favorire con la sola soglia percentuale i soggetti di maggiori dimensioni; b) la seconda condizione riguarda specificamente i componenti di reddito con soluzioni parzialmente diverse fra quelli positivi e quelle negativi. Per i positivi è necessario che gli stessi siano stati erroneamente imputati e che quindi abbiano già concorso alla determinazione del reddito nel periodo di imposta oggetto di accertamento o nei precedenti. La norma esclude gli esercizi successivi poiché ufficio non può sapere se e in quale eventuale successivo periodo il contribuente abbia ritenuto erroneamente di dover imputare i proventi (non ancora assoggettati a tassazione) di cui già sia maturato il periodo di competenza al momento dell avvio delle attività di controllo. Invece, per i componenti negativi è sufficiente che gli stessi non siano stati dedotti due volte. 10

11 d) Violazioni commesse senza danno erariale: l errore di competenza è sanzionato in misura fissa di 250 euro. Si tratta delle ipotesi in cui non si sia prodotto alcun vantaggio nei confronti del contribuente. E importante evidenziare che la Relazione governativa sposa una interpretazione molto ampia di danno erariale. Esso è ravvisabile anche quando sia stato anticipatamente dichiarato in un esercizio in perdita un provento che invece avrebbe dovuto essere imputato in un esercizio in utile con la conseguente determinazione di una maggiore imposta: in questo caso deve quindi applicarsi la sanzione proporzionale e non quella fissa. Quanto all ipotesi inversa, in cui si sia verificato un danno all erario (ad es. perché l errore ha comportato una anticipata deduzione di costi o il differimento della tassazione dei proventi) è prevista la sanzione proporzionale ridotta a patto che qualora la violazione sia riferita a componenti positivi essi abbiano già concorso alla formazione del reddito nell annualità in cui interviene l attività di accertamento o in una precedente. 7- Il nuovo comma 2 bis dell art. 42 del DPR 600/73 e il nuovo comma 3-bis dell art 36 bis del DPR 600/73. A)Per completezza va ricordato che incide indirettamente sul calcolo delle sanzioni anche il nuovo comma 2-bis dell art. 42 del DPR 600/73 5 che introduce un istituto che sinora era regolamentato in modo espresso dall art 40-bis in relazione esclusivamente al consolidato. Detto comma contiene in sé due disposizioni che si riferiscono tanto all utilizzo delle perdite coeve o di periodo, intendendosi come tali le perdite relative al periodo d imposta oggetto dell accertamento, quanto delle perdite pregresse non utilizzate. Esso recita testualmente: fatte salve le previsioni di cui all art. 40 bis sono computate in diminuzione dei maggiori imponibili di cui al comma 2, le perdite relative al periodo di imposta oggetto di accertamento, fino a concorrenza del loro importo. Dai maggiori imponibili che residuano dall eventuale computo in 5 E cambiato anche l art. 7 del D.lgs. n. 218/97 relativo all accertamento con adesione oltre che l art. 36 bis del d.p.r. n. 600/73 11

12 diminuzione di cui al periodo precedente il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate fino a concorrenza del loro importo. A tal fine il contribuente deve presentare una apposita istanza entro i termini del ricorso. In tal caso il termine per il ricorso è sospeso per 60 gg. L ufficio procede al ricalcolo dell eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l esito al contribuente entro 60 gg. dalla presentazione dell istanza. Per perdite pregresse devono intendersi quelle che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo di imposta oggetto di accertamento ai sensi dell art. 8 e dell art. 84 del tuir 6. La nuova disposizione ha effetti dal 1 gennaio 2016 in relazione ai periodi di imposta ancora suscettibili di accertamento alla predetta data (senza considerare l eventuale raddoppio dei termini di accertamento connesso alla consumazione dei reati tributari, quindi, il primo periodo di imposta interessato è il 2011) e stabilisce le modalità con cui l Agenzia può riconoscere nell esercizio del potere di accertamento e di adesione e in abbattimento dei maggiori imponibili accertati, eventuali perdite di periodo o pregresse non utilizzate in compensazione. Per gli anni precedenti si fa rinvio a quanto stabilito nei documenti di prassi (vedasi ris. n del 1976 e con le circolari n. 7 del 1977 e n. 188 del 1998). Si impone quindi oggi un distinguo fra perdite di periodo e perdite pregresse. Le prime devono essere scomputate direttamente dagli uffici in sede di accertamento senza necessità di alcuna istanza mentre per le seconde non è previsto alcun automatismo. Le perdite pregresse non utilizzate possono essere computate, in sede di accertamento, esclusivamente su istanza del contribuente. 6 Ai sensi dell art. 8 comma 3 del tuir i soggetti irpef in contabilità ordinaria possono utilizzare le perdite derivanti da attività commerciali in diminuzione dagli eventuali altri redditi di impresa dello stesso periodo d imposta. L eccedenza eventuale è rinviata fino al quinto anno successivo a quello di maturazione. Per le perdite dei primi 3 periodi di imposta il riporto può avvenire senza limiti temporali. Si ricorda che ai sensi dell art. 56 le perdite che possono essere utilizzate devono essere ridotte in misura pari all ammontare dei proventi esenti per la parte eccedente gli interessi passivi e le spese generali non deducibili per pro rata. Diversamente le imprese in contabilità semplificata non possono riportare le eventuali eccedenze di perdite fiscali non compensate nel periodo con altri redditi d impresa. A fronte di ciò pero le imprese minori possono scomputare le perdite da qualsiasi altra categoria di reddito, anche non d impresa, maturata nello stesso periodo. Per i soggetti Ires invece l art. 84 dispone la compensabilità senza limiti di tempo fino ad un massimo dell 80% del reddito spesso. Anche qui opera il pro rata generale e la riportabilità integrale delle perdite maturate nei primi 3 anni. 12

13 Il riferimento alle perdite pregresse utilizzabili alla data di chiusura del periodo di imposta esclude che possano essere utilizzate le perdite maturate successivamente al periodo accertato. La possibilità di scomputo delle perdite sia coeve che pregresse è consentita anche nell ambito dell adesione e con le medesime modalità. La relazione illustrativa al decreto precisa che il computo in diminuzione delle perdite implica, pertanto, la correlata rideterminazione delle sanzioni per infedele dichiarazione le quali sono commisurate (ai sensi dell art 1 del 471) alla maggiore imposta che residua dopo la rideterminazione dei redditi nell anno oggetto di accertamento (superando pertanto un indirizzo giurisprudenziale che correlava la sanzione all imposta teorica). Quindi le sanzioni sono irrogate al contribuente solo se residua una maggiore imposta dalla rideterminazione dei maggiori redditi imponibili a seguito dell istanza di scomputo delle perdite pregresse. B) Con l art. 25 è stato introdotto anche il nuovo comma 3-bis nell art 36 bis del Decreto n. 600 il quale regola la cosiddetta liquidazione automatica per evitare il rischio di un successivo utilizzo in sede dichiarativa di perdite utilizzate già in sede di accertamento. Infatti, è stato previsto che l amministrazione proceda alle correlate modifiche in sede di liquidazione automatica. Per ottenere questo è previsto che se vengono utilizzate perdite pregresse rispetto al periodo oggetto di accertamento, l ufficio modifichi l ultima dichiarazione presentata dal contribuente. Invece, se le perdite sono quelle dell anno di accertamento, vengono modificate le perdite riportate in tutte le dichiarazioni successive a quelle di rettifica. La riduzione a cascata può comportare in alcuni casi l emersione di un maggiore imponibile con conseguente avviso di accertamento ai sensi dell art 42 del DPR 600/73. Questa procedura di riduzione automatizzata delle perdite opererà sia per le perdite utilizzate in sede di accertamento che in sede di accertamento con adesione, sia nell ambito del consolidato. 13

14 8- Le sanzioni in materia di studi di settore. Il Decreto Sanzioni interviene anche sulle sanzioni relative a violazioni sulla presentazione dei modelli per gli studi di settore. Prima della revisione l art. 1, comma 2 -bis e 2 -bis 1 prevedeva specifiche sanzioni per le violazioni riguardanti il contenuto e la presentazione degli studi di settore. In particolare, esso individuava tre diverse tipologie di violazioni: 1. Omessa presentazione del modello, prevista dall art. 1, comma 2 bis 1 del D.lgs. n. 471/1997, se dalla rielaborazione del modello emerge un maggior reddito accertabile superiore al 10% rispetto al dichiarato. La sanzione variabile era maggiorata del 50% e quindi andava dal 150% al 300% della maggiore imposta dovuta; 2. Modello presentato con dati non corretti o per cause di esclusione o disapplicazione non corrette e dall elaborazione dello studio emerge un maggior reddito accertabile del 10% rispetto al dichiarato, che era previsto dall art. 1, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 471/1997). La sanzione per infedele dichiarazione era maggiorata del 10% e va dal 110% al 220%; 3. Omessa presentazione del modello prevista dall articolo 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 il quale prevede un sanzione in misura fissa di L articolo 15 del D.Lgs. n. 158/2015 ha cancellato le disposizioni di cui ai punti 2-bis e 2-bis 1 del Decreto. Resta, invece, inalterata la sanzione fissa in misura massima, che però scende a Quindi, con la riforma, nell ipotesi di infedele compilazione del modello studi di settore o di non corretta indicazione di una causa di esclusione/inapplicabilità, si applica sempre la sanzione amministrativa dal 90% al 180%, indipendentemente dall entità del maggior reddito evaso. Tuttavia, anche in tema di studi di settore la sanzione base potrebbe raddoppiare nell ipotesi in cui la violazione è realizzata mediante l utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici, raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. Tale ipotesi potrebbe ricorrere nel caso in cui il contribuente abbia 14

15 volutamente indicato alcuni costi in righi diversi da quelli di competenza al solo scopo di alterare il risultato stimato da Gerico per ricavarne un risultato di congruità. 9- Le sanzioni tema di transfer pricing, di canone di locazione soggetto alla cedolare secca e di redditi prodotti all'estero Esaminiamo ora brevemente gli ultimi 3 comma dell art. 1, cioè i comma 6,7 e 8. Quanto al comma 6, in tema di transfer pricing, esso prevede l esclusione da ogni sanzione qualora il contribuente consegni ai verificatori o ai funzionari dell ufficio la documentazione indicata nel provvedimento del direttore dell agenzia idonea a consentire il riscontro della conformità del valore applicato al valore normale. Il contribuente che detiene la documentazione deve darne apposita comunicazione all ufficio secondo le modalità indicate. Solo in assenza di detta documentazione si rende applicabile la sanzione per infedele dichiarazione 7. La stessa previsione è stata introdotta anche per i sostituti d imposta all art. 2, comma 4 ter 8, che ha previsto un ipotesi di esimente in relazione alla posizione dei sostituti di imposta in relazione agli interessi ed alle royalties riferite alle aliquote convenzionali. Laddove la stessa non sia applicata correttamente, ma il sostituto di imposta sia in possesso della documentazione in materia di prezzi di trasferimento, la sanzione non viene applicata. Il comma 7 conferma il raddoppio delle sanzioni in caso di omessa o infedele indicazione del canone di locazione soggetto alla cedolare secca. Nel caso di omissione del canone (questo è il caso di chi presenta regolarmente la dichiarazione omettendo l indicazione del canone ovvero di chi omette del tutto la presentazione) si applica quindi la sanzione dal 240 al 480% dell ammontare delle imposte dovute con 7 La stessa disposizione era precedentemente inserita nel comma 2 ter dell art. 1 del D.lgs. 471/97. 8 L art. 2, comma 4 ter del D.lgs. n. 471/97 recita: In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi attivi che eccede il valore normale previste per l'esercizio della ritenuta di cui all'articolo 25, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all'amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione di cui al comma 2. 15

16 un minimo di 500 euro. Se non risultano dovute imposte la sanzione è in misura fissa da 500 euro a Nel caso di infedele indicazione del canone di locazione soggetto alla cedolare secca, si applica invece la sanzione dal 180% al 360%. Il comma 8, infine, dispone che qualora le omesse dichiarazioni o le infedeli dichiarazioni si riferiscano a redditi prodotti all'estero è stabilita la maggiorazione di un terzo della misura sanzionatoria: tale aggravamento concerne solo le imposte o le maggiori imposte determinate dai predetti redditi e non in maniera indifferenziata la imposta complessiva o la maggiore imposta, scaturita, globalmente, dall'attività di accertamento. 16